II FSK 1414/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 września 2021 r., sygn. akt I SA/BK 333/21 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 27 maja 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 8 września 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 333/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę K. M. (dalej jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "organ podatkowy", "Dyrektor IAS" lub "DIAS") z 27 maja 2021 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej

w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, (zwana w skrócie "CBOSA").

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji za prawidłową uznał ocenę organu podatkowego, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała przesłanka wznowieniowa przewidziana w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z 29 sierpnia

1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.; dalej zw. "O.p."). Zdaniem WSA w pełni uprawniona była bowiem teza organu, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z 16 października 2019 r.

w sprawie C-189/18, na który skarżący powoływał się we wniosku o wznowienie postępowania, nie ma takiego wpływu na treść ostatecznej decyzji wymiarowej organu

z 20 listopada 2019 r. wydanej dla skarżącego w przedmiocie podatku dochodowego

od osób fizycznych za 2014 r., o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej zw. "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów:

1) prawa materialnego, tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 245 § 1 pkt 1

w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu,

że orzeczenie TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie miało wpływu

na treść ostatecznej decyzji z 20 listopada 2017 r., wydanej względem skarżącego,

w sytuacji gdy wyrok Trybunału dotyczył możliwości wydania względem podatnika decyzji na podstawie materiału dowodowego, który nie został udostępniony do wglądu strony, celem zapewnienia możliwości ochrony praw, natomiast skarżący nie miał dostępu do dowodów stanowiących podstawę wydanej wobec niego decyzji oraz nie mógł się do nich odnieść, ponieważ został z nimi zapoznany wyłącznie pośrednio, czyli w sposób iluzoryczny, a przez to wyrok TSUE odnosi się bezpośrednio do sprawy skarżącego, a decyzja powinna zostać uchylona;

2) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 188

w zw. z art. 187 w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych UE oraz art. 126, art. 124, art. 121 O.p. poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy decyzji organów obu instancji, w sytuacji gdy uniemożliwiono skarżącemu wzięcie czynnego udziału w postępowaniu poprzez oparcie wydanej decyzji na protokołach przesłuchania świadków uzyskanych w innych postępowaniach, co skutkowało naruszeniem prawa do obrony i zasady prawdy obiektywnej poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia żądanych przez skarżącego dowodów z zeznań świadków,

a także naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie

do organów podatkowych, w szczególności poprzez brak zapewnienia czynnego udziału strony;

b) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 243 § 2 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy decyzji organów obu instancji,

w sytuacji gdy nigdy nie przeprowadzono postępowania odnośnie do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, w szczególności w związku

z brakiem podjęcia jakichkolwiek czynności dowodowych wnioskowanych przez skarżącego, celem zweryfikowania, czy w sprawie faktycznie dopuszczono się naruszeń uzasadniających uchylenie decyzji;

c) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 178 O.p. w zw. z art. 179 w zw. z art. 123

w zw. z art. 192 O.p. poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy decyzji organów obu instancji, w sytuacji gdy organy nie udostępniły skarżącemu kompletnych akt dołączonych do jego sprawy celem udostępnienia dokumentów, z którymi nie miał on wcześniej możliwości się zapoznać, a w konsekwencji uniemożliwienie skarżącemu wzięcia czynnego udziału w prowadzonym wobec niego postępowaniu ze względu

na rzekomy interes publiczny, mimo tego, że DKIS miał świadomość, że skarżący posiada ważny interes prawny w zapoznaniu się z tymi dokumentami, ponieważ nie posiadał wglądu do materiału dowodowego, który nie został dołączony do akt sprawy, oraz że skarżący nie mógł wziąć udziału w przeprowadzeniu dowodów, mających wpływ na zakończenie prowadzonego wobec niego postępowania, co oznacza powoduje

w konsekwencji powoduje, że fakty, na które powołuje się organ I instancji zaistniałe

co do kontrahentów skarżącego, nie mogą być uznane za udowodnione, gdyż skarżący nigdy nie miał możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego, a nawet nie został z nim zapoznany;

d) art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi i utrzymanie

w mocy decyzji organów obu instancji, gdy brak zapoznania podatnika z kompletnym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie na skutek tego, że po wyznaczeniu 7-dniowego terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym, akta sprawy zostały uzupełnione o dodatkową dokumentację, tj. postanowienie z 10 marca 2021 roku

w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji, a dopiero później została wydana i doręczona decyzja z 12 marca 2021 r., podczas gdy postanowienie

w przedmiocie wyznaczenia 7-dniowego terminu na zapoznanie się z aktami sprawy powinno zostać wydane bezpośrednio przed zakończeniem postępowania poprzez wydanie decyzji i umożliwiać zapoznanie się z całością materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydania rozstrzygnięcia;

e) art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy decyzji DKIS, w sytuacji gdy organ ten wskazał nieprawidłową podstawę prawną w treści sentencji zaskarżonej decyzji w związku powołaniem się na art. 239 O.p., z którego to przepisu wynika, że do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań, podczas gdy sprawa nie dotyczyła rozpatrzenia zażalenia na postanowienie organu a odwołania od decyzji wydanej względem skarżącego.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji odnośnie do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Zgodnie zaś z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej,

z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami przewidzianymi

w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej.

3.2. Przed przystąpieniem do wyjaśnienia podstaw braku zasadności skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie należy zauważyć, że analogiczne zarzuty kasacyjne były już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w innych sprawach zainicjowanych przez skarżącego, tj. w sprawie dotyczącej odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oraz w sprawie dotyczącej odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r. Wyrokami z 17 marca 2021 r. (sygn. akt II FSK 121/21) oraz z 22 kwietnia 2021 r. (I FSK 279/21) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne skarżącego w ww. sprawach. Analiza uzasadnień tych wyroków wskazuje, że stanowisko skarżącego zarówno w zakresie sformułowanych podstaw kasacyjnych, jak też ich uzasadnienia, było tożsame z tym, które zostało wyrażone w obecnie rozpoznawanej skardze kasacyjnej. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej w pełni podziela ocenę prawną wyrażoną w powołanych wyżej wyrokach, korzystając z niej

w dalszej części rozważań.

3.3. W rozpoznawanej sprawie zaskarżone rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji dotyczy również wznowienia postępowania zainicjowanego wnioskiem opartym o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Istotą postępowania była zatem ocena, czy orzeczenie TSUE z 16 października 2019 r. (w sprawie C-189/18) miało wpływ na treść decyzji organu. Tak też zostały sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej.

Przypomnieć zatem należy, że wznowienie postępowania to tryb nadzwyczajny stwarzający możliwość ponownego przeprowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Celem wznowienia postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte wadami wyliczonymi w art. 240 § 1 O.p. Jeżeli takowe zaistniały to kolejnym krokiem jest usunięcie wadliwości i ustalenie czy wadliwość postępowania miała wpływ na decyzję ostateczną. Samo wznowienie postępowania nie oznacza jeszcze, że zaistniały przesłanki przewidziane w art. 240 § 1 O.p. Dopiero bowiem po przeprowadzeniu postępowania po wszczęciu postępowania "wznowieniowego", w decyzji wydanej na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 lub pkt 2 O.p., następuje stwierdzenie, czy przesłanki wznowieniowe rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mają wpływ na jej rozstrzygnięcie. Należy przy tym pamiętać o zasadzie trwałości decyzji ostatecznej wynikającej z art. 128 O.p.

3.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że nie każde orzeczenie TSUE musi mieć wpływ na treść wydanej decyzji, tzn. pomiędzy decyzją ostateczną a wyrokiem TSUE musi istnieć związek taki, że w świetle tego orzeczenia winna zapaść decyzja o treści innej niż, ta która została wydana (w rozpoznawanej sprawie - innej niż decyzja z 20 listopada 2019 r.).

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dokonał szczegółowej analizy zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zestawiając stan sprawy, w której wydane zostało orzeczenie TSUE z 16 października 2019 r., z przebiegiem postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją z 20 listopada 2019 r. Analiza ta doprowadziła WSA do słusznego wniosku, że wyrok TSUE z 16 października 2019 r. nie daje podstaw do uwzględnienia przesłanki wznowienia postępowania przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył bowiem, że organy podatkowe przeprowadziły wobec skarżącego, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE (C-189/18), odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań, których jawność dla skarżącego została później wyłączona (z uwagi na interes publiczny, rozumiany jako konieczność poszanowania praw osób trzecich niezwiązanych bezpośrednio ze sprawą), nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Wyłączenie jawności niektórych dokumentów nie pozbawiło przy tym skarżącego prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się postępowania podatkowego ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Skarżącemu zapewniono przed wydaniem decyzji przez organy podatkowe obu instancji możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w aktach, w tym z dowodami pochodzącymi z postępowań dotyczących innych podmiotów w zakresie związanym z przedmiotem postępowania prowadzonego wobec skarżącego. W tych okolicznościach za nieusprawiedliwiony należało uznać zasadniczy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący – zdaniem skarżącego – naruszenia prawa materialnego, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Skoro bowiem nie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., to uznać należało za chybione zarzuty naruszenia przepisów o charakterze wynikowym, czyli

art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Ostatnio wymieniony przepis nie był przy tym stosowany przez organ podatkowy, który prawidłowo rozstrzygnął sprawę orzekając na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. w sytuacji, gdy zasadnie przyjął, że nie zaistniała przesłanka przewidziana w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

3.5. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Pomimo ich multiplikacji pierwsza grupa tych zarzutów (a-c) dotyczy naruszenia art. 151 p.p.s.a., czyli przepisu o charakterze wynikowym. Sprowadzają się one do kwestionowania przez skarżącego zasadności stanowiska organu podatkowego i sądu pierwszej instancji dotyczącego zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Mają one zatem charakter wtórny w stosunku do zarzutu materialnoprawnego omówionego wyżej, przez co również należało uznać je za chybione. Druga grupa zarzutów procesowych dotyczy zaś bezpośrednio zaskarżonej do WSA decyzji, bez powiązania stawianych sądowi pierwszej instancji zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 O.p., których WSA nie stosował rozstrzygając sprawę, z przepisami postępowania sądowoadministracyjnego stanowiącymi podstawę wydania zaskarżonego wyroku, czyli art. 151 p.p.s.a. bądź też przepisami, które w ocenie skarżącego kasacyjnie winny zostać przez sąd pierwszej instancji zastosowane w rozpoznawanej sprawie (art. 145 p.p.s.a.). Już tylko z tej przyczyny należało uznać je za chybione. Niezależnie od tego należy zauważyć, że skarżący nie wyjaśnił, jaki wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy miały wskazywane przez niego naruszenia procesowe. Nadto oczywiście chybione

w świetle tego co wynika z akt sprawy, należy uznać przypuszczenia autora skargi kasacyjnej dotyczące możliwości dołączenia (przez organ podatkowy bądź przez WSA) do akt rozpoznawanej sprawy dodatkowych, bliżej nieokreślonych dokumentów, poza postanowieniem wskazywanym przez skarżącego, który nie wykazał, że podjął stosowne działania zmierzające do weryfikacji owych przypuszczeń. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej zaskarżona do WSA decyzja została uzasadniona w sposób odpowiadający wymogom przewidzianym w art. 210 § pkt 4 O.p., tj. zawiera powołanie podstawy prawnej. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił zaś argumentacji świadczącej o tym, że wskazywane przez niego uchybienie dotyczące przywołania przez organ art. 239 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy zakończonej wydaniem zaskarżonej do WSA decyzji. Z oczywistych względów naruszenia art. 210

§ 1 pkt 4 O.p. nie mógł dopuścić się WSA, który nie stosował tego przepisu. Nadto

z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że WSA dokonał prawidłowej oceny zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez organ podatkowy. Dodać należy,

że skład orzekający w niniejszej sprawie podziela także argumentację WSA w zakresie dokonanej oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego stawianych już przez skarżącego (organowi podatkowemu) w pierwszoinstacyjnym postępowaniu sądowoadministracyjnym, a także powtórzonych w skardze kasacyjnej.

Tym samym zamierzonego przez skarżącego efektu nie mogły wywołać te zarzuty natury procesowej, których istotą było żądanie ponownego rozpoznania sprawy tak, jak w postępowaniu zwykłym. Trafnie wskazał bowiem organ podatkowy i sąd pierwszej instancji, że postępowanie wznowieniowe, jako tryb postępowania nadzwyczajnego, nie służy do ponownego rozpatrzenia sprawy we wszystkich jej aspektach, w szczególności do prowadzenia postępowania dowodowego w pełnym zakresie, a jedynie do oceny zakończonego już decyzja ostateczną postępowania podatkowego przez pryzmat przesłanek enumeratywnie wskazanych w art. 240 § 1 O.p.

Niezależnie od powyższych rozważań wskazań należy, że prawidłowość przeprowadzonego wobec skarżącego postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., zakończonego decyzją ostateczną z 20 listopada 2019 r. (tj. postępowania w trybie zwyczajnym), była już poddana kontroli sądowoadministracyjnej. Prawomocnym wyrokiem z 11 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 77/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę na powyższą decyzję, nie dostrzegając wskazywanych przez skarżącego naruszeń przepisów postępowania (skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 lipca 2020 r., II FSK 978/20).

4. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zostało natomiast wydane na podstawie przepisów art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).