II FSK 1370/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2472/21 w sprawie ze skargi K.L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2021 r. nr 0112-KDWL.4011.64.2021.3.DK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II FSK 1370/22

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2472/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K.L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że istota sporu sprowadza się do oceny czy w przedmiotowej sprawie należy rozróżnić dwie daty nabycia udziałów w nieruchomości, od których należy liczyć pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), tj. od chwili potwierdzenia dziedziczenia oraz odrębnie z chwilą działu spadku. Z opisu stanu faktycznego i jego uzupełnień organ wywiódł, że strona wraz z rodzeństwem odziedziczyli po zmarłym w 2017 r. ojcu spadek w udziałach po 1/4 każdy. W 2020 r. doszło do działu spadku. Skarżący nie wskazał jednoznacznie w opisie stanu faktycznego ani jego uzupełnieniach jakie skutki niósł ze sobą dział spadku, tj. czy skarżący nabył w wyniku działu spadku 1/4 majątku spadkowego (taką część jaka mu przysługiwała w wyniku postępowania spadkowego), czy też skarżący nabył cały majątek spadkowy. Skarżący wskazał, że w jego ocenie w wyniku działu spadku nabył 1/4 majątku spadkowego. Aczkolwiek nie wie, czy jego tok rozumowania jest słuszny. Jednocześnie skarżący zacytował postanowienie Sądu dotyczące działu spadku, z którego wynika, że Sąd postanowił "dokonać działu spadku po S.Z.L. w ten sposób, że: składniki majątkowe wymienione w punkcie I podpunktach 1-4 przyznać na wyłączną własność wnioskodawcy K.J.L.". Ze względu na fakt, że skarżący w kwestii wielkości nabytego majątku w drodze działu spadu wyraził jedynie swoją opinię organ interpretacyjny w procesie wydawania interpretacji indywidualnej wziął pod uwagę i przyjął za wiążące informacje zawarte w zacytowanym przez skarżącego postanowieniu Sądu. Szczególnie zauważyć należy, że z postanowienia Sądu jednoznacznie wynika, że w wyniku działu spadku skarżący otrzymał na wyłączną wartość cały majątek spadkowy (w tym nieruchomość mieszkalną), w zamian natomiast został zobowiązany do spłaty na rzecz rodzeństwa kwot wymienionych w postanowieniu Sądu. Zatem skoro w wyniku działu spadku skarżący stał się wyłącznym właścicielem całej opisanej nieruchomości, to dział spadku skutkował nabyciem przez skarżącego udziałów w nieruchomości ponad pierwotnie przysługujący mu udział w masie spadkowej. Sąd I instancji wskazał, że słusznie organ wypowiedział się, że nabycie nieruchomości i praw w drodze spadku podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast, gdy spadkobierca w późniejszym okresie uzyskuje przychody z tytułu sprzedaży otrzymanej w drodze dziedziczenia nieruchomości lub udziału w nieruchomości, to ich opodatkowanie regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Czynność odpłatnego zbycia nieruchomości i praw podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy bowiem innego rodzaju przychodu niż uprzednie nabycie w drodze spadku. Nabycie nieruchomości w spadku i późniejsza jej sprzedaż, są odrębnymi, kolejnymi czynnościami, które należy ocenić niezależnie od siebie pod względem skutków prawnych, jakie wywołały. Zatem odpłatne zbycie nieruchomości, nawet jeżeli została ona nabyta w drodze dziedziczenia i działu spadku, podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w innym składzie oraz o zwrot kosztów postępowania. Stosownie do treści art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: p.p.s.a.) oświadczył, iż zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 p.p.s.a przez oddalenie skargi, podczas gdy w sprawie zachodziły przesłanki pozwalające na uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, polegające na pominięciu podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji, naruszenia zasady równości obywateli wobec prawa wobec dyskryminacji z uwagi na odmienne skutki podatkowe.

Na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 922 § 1 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325) przez błędną wykładnię i przyjęcie, że "to dział spadku skutkował nabyciem przez Skarżącego udziałów w nieruchomości ponad pierwotnie przysługujący mu udział w masie spadkowej", a w konsekwencji skutkującą uznaniem czynności sprzedaży nieruchomości za źródło przychodu, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy w oparciu o ustalony stan faktyczny powinna prowadzić do wniosku, że w wyniku działu spadku nie doszło do przysporzenia majątkowego po stronie K.L., a sprzedaż nieruchomości i otrzymanie w jej wyniku środków finansowych nie spowodowało powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż kwota uzyskana ze sprzedaży posłużyła do realizacji postanowienia o dziale spadku i rozliczeń spadkowych spadkobierców, a istota podatków dochodowych sprowadza się natomiast do obłożenia tą daniną przyrostu mienia z określonego źródła przychodów, które w niniejszym stanie faktycznym nie wystąpiło.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, zatem Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi przez stronę skarżącą podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem, zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a.

Zasadniczym zarzutem podniesionym w skardze kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 922 § 1 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325) przez błędną wykładnię i przyjęcie, że "to dział spadku skutkował nabyciem przez Skarżącego udziałów w nieruchomości ponad pierwotnie przysługujący mu udział w masie spadkowej". Zdaniem autora skargi kasacyjnej to błędne stanowisko doprowadziło w konsekwencji do przyjęcia, że skarżący zbył nieruchomość w warunkach odpowiadających hipotezie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Zarzut ten nie jest zasadny.

Trafnie sąd pierwszej instancji uznał za prawidłową ocenę Dyrektora KIS, że w świetle przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu opisu, Skarżący w wyniku działu spadku stał się wyłącznym właścicielem całej opisanej nieruchomości. Dział spadku skutkował nabyciem przez Skarżącego udziałów w nieruchomości ponad pierwotnie przysługujący mu udział w masie spadkowej. Zdaniem sądu pierwszej instancji, które Naczelny Sąd Administracyjny podziela, w przedmiotowej sprawie występują dwie daty nabycia przedmiotowej nieruchomości, tj. nabycie ¼ nieruchomości w wyniku spadku w 2017 r. i nabycie ¾ nieruchomości w wyniku działu spadku w 2020 r. Rację ma sąd pierwszej instancji, że wyłącznie dla udziałów w nieruchomości nabytych w wyniku spadku po ojcu (w 2017 r.) odpłatne zbycie nie stanowi źródła przychodu w związku z upływem 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. W wyniku dokonanego w 2020 r. działu spadku, wartość udziałów w nieruchomości posiadanego przez Skarżącego zwiększyła się, tj. przekroczyła wartość udziału dotychczas posiadanego. Dlatego też data działu spadku jest datą nabycia tego udziału w nieruchomości, o który zwiększył się udział w niej Skarżącego po dokonaniu tej czynności. Wobec tego nabycie w wyniku działu spadku części majątku, który należał do innych spadkobierców (współwłaścicieli), należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 7 u.p.d.o.f. Zgodnie z punktem II Postanowienia z 26 sierpnia 2020 r. Sądu Rejonowego dla [...] w Warszawie [...] Wydziału Cywilnego wydanego w sprawie o sygn. akt: [...], sąd postanowił: "II. dokonać działu spadku po S.Z.L. w ten sposób, że: składniki majątkowe wymienione w punkcie I podpunktach 1-4 przyznać na wyłączną własność wnioskodawcy K.J.L." Z postanowienia Sądu jednoznacznie wynika, że w wyniku działu spadku Skarżący otrzymał na wyłączną wartość cały majątek spadkowy (w tym nieruchomość mieszkalną), w zamian natomiast został zobowiązany do spłaty na rzecz rodzeństwa kwot wymienionych w postanowieniu Sądu. Zatem skoro w wyniku działu spadku Skarżący stał się wyłącznym właścicielem całej opisanej nieruchomości, to dział spadku skutkował nabyciem przez Skarżącego udziałów w nieruchomości ponad pierwotnie przysługujący mu udział w masie spadkowej.

Sprzedaż udziałów w nieruchomości nabytych w wyniku działu spadku ponad przysługujący Wnioskodawcy udział w masie spadkowej stanowi zaś źródło przychodu ze względu na to, iż między ich nabyciem, a zbyciem nie upłynął 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zarzucanych w skardze kasacyjnej uchybień w stanowisku sądu pierwszej instancji, które sprowadza się do zaprezentowanej wyżej konkluzji. Zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 922 § 1 i art. 925 k.c. jest bezzasadny. Zgodnie z art. 925 K.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. W myśl z kolei art. 922 § 1 prawa i obowiązki majątkowe zmarłego z chwila jego śmierci przechodzą na spadkobierców. Organ interpretacyjny, a w ślad za nim sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretowały stan faktyczny w kontekście tego przepisu uznając, że w wyniku spadkobrania Skarżący nabył w 2017 r. udział wynoszący ¼ w nieruchomości (każde z pozostałych trojga rodzeństwa również nabyło po ¼ na skutek spadkobrania). Tytułem prawnym nabycia przez Skarżącego pozostałych udziałów (w sumie ¾) w nieruchomości był natomiast dział spadku dokonany w 2020 r. Nie można przyjąć, jak chciałaby tego strona skarżąca, że nabycie w drodze działu spadku mieści się w pojęciu nabycia w drodze spadku i przesądza o jednej dacie nabycia, tj. otwarcia spadku, a nie jego działu.

Dział spadku i zniesienie wspólności majątku spadkowego jest nową – w stosunku do nabycia w drodze spadku – podstawą nabycia wówczas, gdy – tak jak w niniejszej sprawie - w ich wyniku podatnik otrzymuje nieruchomość (udział w nieruchomości), której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie wystąpią dwie daty nabycia nieruchomości, tj. nabycie 1/4 nieruchomości w wyniku spadku w 2017 r. i nabycie 3/4 nieruchomości w wyniku działu spadku w 2020 r. Zatem sprzedaż w 2021 r. udziałów w nieruchomości nabytych w wyniku działu spadku ponad przysługujący Stronie udział w masie spadkowej stanowi źródło przychodu ze względu, iż między ich nabyciem a zbyciem nie upłynął 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym będzie podlegało opodatkowaniu. Zgodnie bowiem z art. 30e ust. 1 ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Autor skargi kasacyjnej prezentuje stanowisko, że w wyniku działu spadku nie doszło do przysporzenia majątkowego po stronie K.L., a sprzedaż nieruchomości i otrzymanie w jej wyniku środków finansowych nie spowodowało powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż kwota uzyskana ze sprzedaży posłużyła do realizacji postanowienia o dziale spadku i rozliczeń spadkowych spadkobierców, a istota podatków dochodowych sprowadza się natomiast do obłożenia tą daniną przyrostu mienia z określonego źródła przychodów, które w niniejszym stanie faktycznym nie wystąpiło.

Z twierdzeniem tym nie można się zgodzić. Trafnie sąd pierwszej instancji wywiódł, że gdy w wyniku działu spadku i zniesienia wspólności udział spadkobiercy ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jego majątku osobistego. Tym samym nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy, jest równoznaczne z nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nawet jeśli następuje bez wzajemnych spłat i dopłat (por. wyroki NSA z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 984/12 i z 4 grudnia 2014 r., II FSK 3034/12).

Niezasadne są też podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 151 p.p.s.a., ponieważ – w świetle tego, co wyżej powiedziano – zachodziły podstawy do oddalenia skargi.

Niezasadnie też zarzucono naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., co miało nastąpić przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, polegające na pominięciu podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji, naruszenia zasady równości obywateli wobec prawa wobec dyskryminacji z uwagi na odmienne skutki podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego zarzutu. Sąd pierwszej instancji – co prawda lakonicznie – jednak odniósł się do zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji RP, stwierdzając w końcowej części uzasadnienia, że nie dostrzegł "sprzeczności stanowiska zaprezentowanego w wydanej interpretacji z zasadami konstytucyjnymi". Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zaskarżony wyrok zawiera wszystkie te elementy.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela wielokrotnie zaprezentowane już w orzecznictwie stanowisko, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Sam fakt braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie stanowi podstawy do uznania, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2023 r., III OSK 2009/21). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sposób wyczerpujący rozważył i odniósł się do zakreślonej w niniejszej sprawie istoty sporu, a stanowiące wynik tych rozważań w sferze faktycznej i prawnej sprawy uzasadnienie wyroku jest spójne i logiczne oraz nie pozostawia wątpliwości co do słuszności zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia.

Należy też nadmienić, że w świetle utrwalonego orzecznictwa sądowoadministracyjnego, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jako samodzielna podstawa kasacyjna, może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2023 r., III FSK 1792/21 oraz powołane tam wcześniejsze orzecznictwo). Żadna z tych dwóch sytuacji w niniejszej sprawie – co oczywiste – nie zachodzi. Nadto, naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. musiałoby być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie ma możliwości merytorycznego odniesienia się do ustaleń i ocen prawnych prezentowanych przez Sąd pierwszej instancji. Rozpoznanie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. polega wyłącznie na zweryfikowaniu, czy uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie prawem wymagane elementy (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2023 r., III OSK 1948/21).

Z przedstawionych wyżej powodów skarga kasacyjna, jako niezasadna, została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postepowania kasacyjnego (wynagrodzenie radcy prawnego 360 zł) rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a., mając na względzie to, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265); tak stanowi m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2022 r., I FSK 2271/19.