II FSK 1337/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas Sędzia NSA del. Jan Grzęda (spr.) po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 266/22 w sprawie ze skargi K. C. na postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 22 lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 10 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 266/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi K. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 22 lutego 2022 r. w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki oddalił skargę. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł K. C., który zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "P.p.s.a.") przez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej skutkującą oddaleniem i nieuchyleniem zaskarżonego postanowienia, mimo mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organ pierwszej i drugiej instancji przepisów art. 215 § 1 w zw. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej "O.p."), polegającego na błędnym przyjęciu, że nieprawidłowe wskazanie podstawy prawnej wydanej decyzji może zostać konwalidowane w drodze postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki, pomimo iż prawidłowa podstawa prawna stanowi obligatoryjny element decyzji i wpływa na jej wartość merytoryczną, co w konsekwencji stanowi znaczące przekroczenie granic zasady legalizmu i nadużycie zaufania do władzy publicznej.

Wskazując na powyższe skarżący domagał się uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy domagał się jej oddalenia i zasądzenia od skarżącego na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w tej sprawie jest rozstrzygnięcie dotyczące sprostowania oczywistej omyłki w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Szczecinie z 15 listopada 2021 r. w przedmiocie określenia K. C. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. W postanowieniu z 20 grudnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Szczecinie sprostował oczywistą omyłkę przez zmianę na stronie podjętej decyzji z 15 listopada 2021 r. w części "podstawa prawna i przepisy, które mają zastosowanie w sprawie" tj. "art. 2a, art. 9 ust.1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6d i 6e, art. 30e ust. 1, 2, 4 i 5, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.)" na: "art. 9 ust.1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 27f, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.)".

Według skarżącego takie sprostowanie jest niedopuszczalne bowiem dotyczy istoty rozstrzygnięcia organu podatkowego i prowadzi do merytorycznej zmiany rozstrzygnięcia prostowanego.

Zgodnie z art. 215 § 1 O.p. organ podatkowy może z urzędu lub na żądanie strony, sprostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. W O.p. pojęcie oczywistej omyłki nie zostało zdefiniowane, to oznacza, że zgodnie z ww. powołanym przepisem sprostować można jedynie błędy i omyłki stanowiące wady nieistotne a sprostowanie nie może prowadzić do zmiany treści decyzji (por. wyrok NSA z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1653/16, z 11 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3901/17, z 6 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2072/17). Sąd orzekający w tym składzie przytoczone poglądy podziela.

Granice dopuszczalności sprostowania zgodnie z art. 215 § 1 O.p. stanowią takie wady aktu administracyjnego które charakteryzuje oczywistość. Może to być przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy omyłka pisarska, która w sposób oczywisty i widoczny są sprzeczne z myślą wyrażoną wyraźnie przez organ.

Analiza postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Szczecinie z 20 grudnia 2021 r. o sprostowanie oczywistej omyłki oraz decyzji tego organu z 15 listopada 2021 r. i postanowienia organu odwoławczego z 22 lutego 2022 r. wskazuje, że wady będące przedmiotem oceny ww. organów i Sądu pierwszej instancji nie są istotne dla rozstrzygnięcia w tej sprawie podatkowej. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazując podstawę prawną i przepisy mające zastosowanie w sprawie poza przepisami będącymi przedmiotem sprostowania przywołał art. 27f ust. 1, art. 27f ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), art. 95 § 3, art. 96 § 1 , art. 97 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., art. 200 § 1 i art. 239a O.p. oraz art. 300 § 2 Kodeksu karnego odnosząc je do poszczególnych zagadnień uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia. Istotnym problemem tego rozstrzygnięcia było uprawnienie skarżącego do skorzystania z ulgi "z tytułu wychowywania małoletnich dzieci, w stosunku do których podatnik w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską (art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f.).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał za prawidłowe wyeliminowanie z podstawy prawnej przepisu nieistniejącego (art. 2a u.p.d.o.f.) jak i przepisów które nie miały zastosowania w sprawie (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6d i 6e, art. 30 ust. 1, 2, 4, 5 u.p.d.o.f.).

Prawidłowo stwierdzono, że przepisy te nie stanowiły wyłącznej podstawy prawnej decyzji z 15 listopada 2021 r. Sprostowanie z 20 grudnia 2021 r. nie doprowadziło do zmiany decyzji z 15 listopada 2021 r. Zarzuty skargi kasacyjnej podnoszone przez skarżącego są zatem chybione i nie mogły podważyć prawidłowości sądowoadministracyjnej kontroli legalności działań organu podatkowego.

W art. 215 O.p. ustawodawca nie zawarł ograniczenia czasowego dla możliwości prostowania błędów rachunkowych oraz innych oczywistych omyłek. Oznacza to, że takie sprostowanie może nastąpić także po wniesieniu przez stronę odwołania. Przepis art. 3 P.p.s.a. określa zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli sądowoadministracyjnej. Naruszenie tego przepisu mogłoby nastąpić gdyby Sąd pierwszej instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał przyjmując inne kryterium niż zgodność z prawem.

Zatem oddalenie skargi na postanowienie w przedmiocie sprostowania mieści się w zakresie kompetencji Sądu, który ten środek zastosował. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. jeżeli jest ono sporządzone tak, że uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie powinno być sporządzone tak aby wynikało z niego dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Uzasadnienie wyroku w tej sprawie spełnia określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. warunki uznania go za prawidłowe. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie daje podstaw do podważenia prawidłowości przyjętego przez Sąd stanu faktycznego lub stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Zarzut skargi kasacyjnej sformułowany w jej petitum odnoszący się do ww. przepisu zmierzający do podważenia prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli legalności działań organu podatkowego jest również w całości chybiony.

Działanie na podstawie przepisów prawa oznacza działanie właściwego organu oraz przestrzeganie przepisów prawa materialnego i procesowego (art. 120 O.p.). W tej sprawie działały właściwie organy i na podstawie przepisów właściwych ustaw. Stosując art. 215 § 1 O.p. organy działały zgodnie z prawem. Sąd pierwszej instancji- jak wskazano wyżej- dokonał prawidłowej oceny legalności ich działania.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienie skargi kasacyjnej i na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209 w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a.