II FSK 1327/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędzia del. WSA Artur Kot Protokolant Natalia Simaszko po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." S.A. w upadłości z siedziba w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1112/21 w sprawie ze skargi "B." S.A. w upadłości z siedziba w B. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 2 października 2018 r. nr. [1] oraz nr. [2] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oraz określenia wysokości odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B." S.A. w upadłości z siedziba w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 23 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1112/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalił skargę B. S.A. w upadłości z siedzibą w B.(dalej jako "Skarżąca") na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 2 października 2018 r. o nr. [1], [2] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oraz określenia wysokości odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2006 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie jako "CBOSA").

Wyrok sądu pierwszej instancji pełnomocnik skarżącej zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022, poz. 329 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.) naruszenia:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez nieuchylenie przez WSA w Krakowie decyzji, które zostały wydane z pomięciem oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wnikających z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3222/15;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lic. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej ( Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej O.p.) poprzez nieuchylenie przez WSA w Krakowie decyzji, które zostały wydane z naruszeniem naczelnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego t.j.:

a) w oparciu o dowolną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego zorientowaną na potwierdzenie uprzednio założonej tezy, sprzeczność ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz z zasadami logiki

i doświadczenia życiowego;

b) z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów polegającej na pominięciu treści wielu istotnych dla sprawy dowodów i uznaniu, że skarżąca nie działa w dobrej wierze oraz poprzez zaaprobowanie wyłącznie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącej, co miało wpływ na wynik postępowania.

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 121 O.p. oraz z art. 2 Konstytucji

(Dz. U. z 1997 r., nr. 78, poz. 483) poprzez nieuchylenie przez WSA w Krakowie decyzji, które zostały wydane z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady demokratycznego państwa prawnego poprzez:

a) wymaganie od skarżącej większej skrupulatności w weryfikacji kontrahenta niż przejawiał ją Urząd Skarbowy w L. podczas kontroli rozliczeń podatkowych przeprowadzonej w 2006 r. w firmie D. [...],

b) przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności ujawnionych post factum przez organy powołane do ścigania przestępstw.

Pełnomocnik skarżącego w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Ponadto na postawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy zwrócić uwagę, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Pełnomocnik skarżącej Spółki wskazuje na wadliwość pełnomocnictwa mu udzielonego do występowania przed sądem pierwszej instancji. Nieprawidłowość ta jednak nie ma istotnego znaczenia dla niniejszej sprawy. Okazuje się bowiem, że doradca podatkowy S. K. sporządził i wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, powołując się na pełnomocnictwo z dnia 22 października 2018 r. udzielone mu przez Prezesa Zarządu B. S.A. (k. 42).Ten sam pełnomocnik złożył w dniu 22 kwietnia 2021 r. kolejne pełnomocnictwo udzielone przez syndyka masy upadłości do reprezentowania B. S.A. w upadłości przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Skoro ten sam doradca podatkowy reprezentował skarżącą spółkę w toku całego postępowania sądowoadinistracyjnego zarówno przed sądem i jak i II instancji, to okoliczność, iż w międzyczasie B. S.A. znalazła się w upadłości (co powinno zostać odzwierciedlone również w treści pełnomocnictwa) - nie ma istotnego znaczenia dla wyniku sprawy.

Przechodząc do oceny legalności zaskarżonego wyroku nie można pominąć szczególnej sytuacji procesowej zaistniałej w rozpoznawanej sprawie. Zaskarżony wyrok został wydany na skutek ponownego rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po uchyleniu poprzedniego wyroku tego sądu przez Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji, sąd administracyjny pierwszej instancji dokonywał kontroli postępowania podatkowego po raz wtóry, będąc, na mocy art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., związany wykładnią przepisów dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3044/19. Co istotne, zgodnie z art. 190 zdanie drugie P.p.s.a., nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w niniejszej sprawie wskazał na konieczność rozważenia kwestii wskazanych w poprzednim wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3222/15.

Tymczasem zarzuty zgłoszone przez autora skargi kasacyjnej w ramach obu podstaw określonych w art. 174 P.p.s.a. sprowadzają się w istocie do polemiki

z przedstawioną przez NSA w wyroku z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 570/12 wykładnią przepisów prawa. W powołanym orzeczeniu NSA wyraźnie zaznaczył, że do uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest łączne spełnienie czterech warunków, a mianowicie: 1) wydatek powinien być rzeczywiście poniesiony przez podatnika, 2) wydatek nie może znajdować się w katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr. 54, poz. 654 ze zm, dalej: "u.p.d.o.p.")), 3) wydatek powinien pozostać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i w celu uzyskania przychodu, 4) powinien być właściwie udokumentowany. Podkreślił też, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towarów lub usług u konkretnego kontrahenta za konkretną ceną, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

Sąd administracyjny pierwszej instancji, rozpoznając sprawę ponownie, nie mógł dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynika to z orzeczenia wydanego na skutek (dwukrotnego w niniejszej sprawie) rozpoznania skargi kasacyjnej. WSA w Krakowie nie uchybił powyższemu obowiązkowi, a kontrolę sądowoadministacyjną ponownie przeprowadzoną w sprawie, uwzględniającą wykładnię spornych przepisów przedstawioną w powołanym powyżej wyroku NSA, uznać należy za prawidłową. Sąd pierwszej instancji - aprobując ustalenia organów podatkowych - wyjaśnił bowiem, iż "J. G. w rzeczywistości nie dokonywał dostaw, ale czyniła to podszywająca się pod niego osoba bądź osoby". Skarżąca nie tylko mogła wiedzieć, ale prawdopodobnie wiedziała, iż uczestniczy w procederze "legalizowania" przez firmanta dostaw złomu niewiadomego pochodzenia. Świadczy

o tym całokształt okoliczności związanych z zakupem towaru (złomu), w tym brak przestrzegania stosownych wewnętrznych procedur, okoliczności związane ze sprzedażą samochodu M. oraz sposób funkcjonowania D. Za elementy podważające dobrą wiarę podatnika prawidłowo zostały uznane: brak wylegitymowania kontrahenta, brak weryfikacji jego siedziby i dysponowania przez niego odpowiednim zapleczem do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem; odformalizowanie transakcji, brak żądania pozwolenia na zbieranie

i transport złomu, brak znajomości źródła pochodzenia towaru, towar podwyższonego ryzyka, płatność gotówkowa bez wylegitymowania osoby, której wypłacane są pieniądze, braki w zakresie wymaganych dokumentów w postaci kart przekazania odpadu" (str. 13 uzasadnienia).

Autor skargi kasacyjnej zignorował wnioski zawarte w powołanym orzeczeniu NSA i wbrew zakazowi sformułowanemu w art. 190 zdanie drugie P.p.s.a. oparł wniesiony środek zaskarżenia na zarzutach, których treść pozostaje w sprzeczności

z wykładnią dokonaną w sprawie przez sąd kasacyjny. Próba pominięcia dyspozycji wskazanej powyżej normy, poprzez sugerowanie sprzeczności spornych przepisów

z zasadami ogólnymi wynikającymi z Konstytucji RP, nie mogła zostać zaakceptowana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Strategia argumentacyjna zaprezentowana przez autora skargi kasacyjnej stanowi w istocie niedopuszczalną polemikę

z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego i nie może prowadzić do skutecznego podważenia orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji. Co więcej, główna argumentacja strony skarżącej opiera się na nie wykazaniu przez organy braku dobrej wiary po stronie skarżącej spółki oraz braku rozważań dotyczących "należytej staranności" w orzecznictwie TSUE. Tymczasem rozważania te zostały w pełni zaprezentowane w wyroku tut. sądu z dnia 21 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 1496/16 w sprawie ze skargi Skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług od sierpnia do grudnia 2005 r. oraz od stycznia do grudnia 2006 r., którym oddalono skargę kasacyjną spółki. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku wyraził przekonanie, iż "Nie kwestionując zatem okoliczności, że Skarżąca weryfikowała kontrahentów w zakresie realizacji przez nich obowiązków rejestracyjnych, stosowała określone procedury przy zakupie złomu, to jednak – jak ustaliły organy podatkowe – gdyby weryfikacją tą objęła posiadanie przez D. zezwolenia na działalność w zakresie gospodarowania odpadami, to mogłaby uzyskać informacje wskazujące na nierzetelność kontrahenta i wystawianych przez niego faktur. Skoro zaś Skarżąca od innych kontrahentów żądała przedłożenia zezwolenia, to nie sprawdzając w tym zakresie D., czyniła odstępstwo od standardów, które sama przyjęła. Autor skargi kasacyjnej bagatelizuje znaczenie zezwolenia w porównaniu do koncesji podkreślając deklaratoryjny charakter zawartych w nim danych. Jednakże w zezwoleniu na prowadzenie działalności w zakresie zbierania lub transportu odpadów między innymi określano odpowiednio rodzaj odpadów, oznaczenie obszaru lub miejsca prowadzenia działalności, sposób i środki transportu odpadów. Są to zatem informacje o okolicznościach ściśle związanych z przedmiotem działalności kontrahenta i weryfikowalnych. Odstępstwem od standardów przyjętych w zakresie weryfikacji kontrahentów była także niekwestionowana przez Skarżącą okoliczność, że nabywając złom od D. nie żądała kart przekazania odpadów. Zeznania A. K. potwierdzają, że karty takie były wymagane" (uzasadnienie wyroku w sprawie I FSK 1496/16).

Nawiązując do orzecznictwa sądowoadministracyjnego w podatku od towarów

i usług, należy dodatkowo zwrócić uwagę, iż ewolucja orzecznictwa w NSA w zakresie "dobrej wiary" i "należytej staranności" nastąpiła pod wpływem orzecznictwa TSUE, ze szczególnym uwzględnieniem wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11 (M. i P. D.). Mając na uwadze powyższe, należy z tego wnioskować, że: stwierdzenie zachowania należytej staranności wymaga uwzględnienia całokształtu okoliczności faktycznych sprawy; ocena dobrej wiary winna uwzględniać profesjonalny charakter działalności przedsiębiorcy oraz zasadę proporcjonalności; dla oceny zachowania należytej staranności znaczenie może mieć specyfika branży

w jakiej działa podatnik; ciężar dowodu w zakresie wykazywania zachowania należytej staranności spoczywa na organie podatkowym, co nie zwalnia podatnika z inicjatywy dowodowej, gdyż on wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał; dla oceny zachowania należytej staranności należy przyjąć stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W gruncie rzeczy przytoczone wyżej przesłanki zostały prawidłowo przeanalizowane zarówno przez organy podatkowe, jak i przez WSA w Krakowie

w zaskarżonym wyroku. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji zastosował się do treści art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a.

i przeprowadził w sposób prawidłowy kontrolę postępowania przed organami podatkowymi, dochodząc do słusznego wniosku, że organy te nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania.

Nie znajduje także uzasadnienia zarzut strony dotyczący naruszenia

art. 2 Konstytucji RP. Wyjaśnić w tym aspekcie należy, że za wskazaną zasadą stoi ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa

i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), należy jednak pamiętać również o istnieniu zasady, zgodnie z którą istnieje obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, który jest ograniczony nakazem wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP). W niniejszej sprawie przywołane zasady zostały w pełni zachowane wobec prawidłowej analizy ustalonego stanu faktycznego sprawy w kontekście wymagań stawianych przez przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie

art. 184 P.p.s.a. W przedmiocie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono z mocy art. 204 pkt 1 tej ustawy.