II FSK 1325/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2791/21 w sprawie ze skargi K.K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 października 2021 r., nr 0111-KDWB.4011.78.2021.3.KK w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K.K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2791/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę K.K. (dalej: "Skarżący", "Strona") i uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ") z dnia 18 października 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok ten, jak również pozostałe cytowane w niniejszym uzasadnieniu, dostępny jest na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której zajmuje się tworzeniem, ulepszaniem i modyfikowaniem programów komputerowych lub ich części, które stanowią utwory w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1191). Skarżący nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2019 r. poz. 1402).

W związku z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku Skarżący sformułował sześć pytań, zmierzających do ustalenia, czy przysługuje mu możliwość skorzystania z opodatkowania preferencyjną stawką 5% na podstawie art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.").

Spór pomiędzy Stroną a organem powstał na tle pytania oznaczonego we wniosku nr 2, tj. czy podejmowana przez Skarżącego działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego (lub jego części) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Skarżący przedstawił stanowisko, zgodnie z którym odpowiedź na powyższe pytanie – zgodnie z kryteriami określonymi w Podręczniku Frascati oraz w przytoczonych przepisach u.p.d.o.f. – jest pozytywna.

Organ wezwał Stronę do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez jednoznaczne wskazanie: po pierwsze, czy prowadzona przez nią działalność jest działalnością twórczą podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, po drugie, czy Strona nabywa, łączy kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany do nich wprowadzane, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń [art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2021 r., poz. 478 ze zm.; dalej: "p.s.w.n.")].

Skarżący udzielił odpowiedzi na pytania postawione w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych oraz przedstawił ponownie swoje stanowisko. Organ uznał jednak, że braki formalne wniosku nie zostały uzupełnione i postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2021 r. pozostawił wniosek bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu postanowienia DKIS stwierdził m.in., że sposób sformułowania odpowiedzi przez Skarżącego ("zdaniem wnioskodawcy", "wnioskodawca ma podstawy do twierdzenia") oznacza przedstawienie stanowiska w odniesieniu do zadanych przez organ pytań, nie stanowi zaś uzupełnienia wniosku o wymagane elementy stanu faktycznego.

Po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego, postanowieniem z dnia 18 października 2021 r. organ utrzymał w mocy swoje poprzednie postanowienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku uchylającym powyższe postanowienie DKIS uznał, że organ nie był uprawniony do żądania uzupełnienia przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w taki sposób, że uzupełnienie wniosku byłoby równoznaczne z udzieleniem odpowiedzi na zadane przez Skarżącego pytanie. Sporne pytanie zadane przez Skarżącego dotyczyło bowiem kwalifikacji prawnopodatkowej jego działalności na tle wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego. Sąd przytoczył za pełnomocnikiem Strony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt 2524/21, w którym stwierdzono, że "mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki podatkowoprawne. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego. Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej - narusza przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2009 r., I FSK 1871/07). Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 27 listopada 2013 r., II FSK 2981/11 wskazując, że interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a) działu II Ordynacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy konkretną normę podatkową tworzące, w tym przepisy niepodatkowe, ocena możliwości stosowania i wykładnia, których są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej." W ocenie Sądu żądanie organu sprowadzało się do przerzucenia ciężaru interpretacji na Skarżącego, co pociągało za sobą brak realizacji funkcji informacyjnej i gwarancyjnej interpretacji indywidualnej. W konsekwencji, Sąd uznał, że DKIS nie był uprawniony do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.").

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik DKIS na podstawie art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji w konsekwencji błędnego przyjęcia przez WSA, że w sprawie nie zachodziły przesłanki do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W ocenie organu przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie pozwalał na merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku, a co za tym idzie zaniechanie przez Skarżącego jasnego i niebudzącego wątpliwości przedstawienia opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uzasadniało ocenę, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne nie spełnia formalnych przesłanek i powinien zostać pozostawiony bez rozpatrzenia zgodnie z art. 14g § 1 O.p.;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 oraz w zw. z art. 14h O.p. poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia będące konsekwencją uznania, że organ nie miał podstaw do wezwania Skarżącego do uzupełnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W ocenie Organu Sąd pierwszej instancji powinien uznać, że koniecznym w sprawie było doprecyzowanie charakteru działalności prowadzonej przez Skarżącego, a w związku z brakiem odpowiedzi w tym zakresie nie było możliwości wydania interpretacji indywidualnej.

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 O.p. poprzez błędne uznania przez Sąd l-instancji, że organ winien dokonać na gruncie przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego kwalifikacji prawnej pod kątem oceny czy działalność prowadzona przez Skarżącego polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 1-3 p.s.w.n.

W ocenie Organu zdefiniowanie tych instytucji w przepisach odrębnej ustawy nie stanowiącej ustawy podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 1 O.p. powinna prowadzić, w oparciu o art. 14b § 1 O.p., do stwierdzenia, iż określenie tej okoliczności stanowi element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który organ interpretacyjny przyjmuje do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Wiedza specjalistyczna powinna być elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie zaś być odkodowywana z tego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przez organ w ramach postępowania uregulowanego w art. 14b O.p.

• art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez brak należytego wyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, co powoduje, że wydany wyrok nie jest umotywowany w świetle sporządzonego uzasadnienia, bowiem nie zawiera wskazań prawnych dla organu co do dalszego postępowania wiążących przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jak również brak wyjaśnienia przez Sąd - oprócz aprobaty stanowiska Skarżącego – jakimi przesłankami Organ powinien kierować się przy dokonaniu oceny czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową, w tym czy obejmuje prace rozwojowe czy badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 1-3 p.s.w.n., przy uwzględnieniu wynikającego z Ordynacji podatkowej zakresu kompetencji organu interpretacyjnego, co powoduje, że uzasadnienie wyroku jest niejasne i niezrozumiałe, a ocena prawna i wskazania niemożliwe do zastosowania.

Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu do ponownego rozpoznania, zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Wniesiono także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła o jej oddalenie, zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania, przy czym Sąd nie stwierdził istnienia żadnej z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2. Zgodnie zaś z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną ogranicza się jedynie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

Zauważyć również należy, że tożsamy problem był już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. w wyrokach: z dnia 28 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1164/22; z dnia 29 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 808/22; z dnia 4 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 342/22; z dnia 12 października 2022 r., sygn. akt II FSK 243/22; z dnia 12 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 485/22; z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1333/21; z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21; czy z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21. Uwagi poczynione w uzasadnieniach wymienionych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i z tego względu w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją w nich zawartą.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie zaś do art. 169 § 1 O.p., który dotyczy postępowania podatkowego, a do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej znajduje odpowiednie zastosowanie na podstawie art. 14h O.p., jeżeli podanie (wniosek) nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ wzywa składającego podanie do uzupełnienia braków w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia podania (wniosku) bez rozpatrzenia. Podkreślenia wymaga, że kluczowym elementem, jaki w kontekście rozpoznawanej sprawy odróżnia postępowanie podatkowe od interpretacyjnego jest brak obowiązku (ani uprawnienia) organu do prowadzenia postępowania dowodowego, czyli ustalania jakichkolwiek elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które to Strona jest zobowiązana przedstawić w sposób wyczerpujący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wezwanie wystosowane przez organ w trybie art. 169 § 1 O.p., o którym mowa wyżej, może przy tym dotyczyć jedynie takich elementów stanu faktycznego, których brak uniemożliwia dokonanie oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy (por. np. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zgodnie z którą DKIS nie wywiązał się z obowiązku wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wniosek spełniał wymogi formalne określone w art. 14b § 3 O.p., tj. Skarżący przedstawił wyczerpujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własne stanowisko w sprawie. Tymczasem wzywając do uzupełnienia opisu stanu faktycznego poprzez udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy działalność Skarżącego "jest działalnością twórczą podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań", organ przerzucił na Skarżącego ciężar przesądzenia kluczowej kwestii, od której zależała możliwość skorzystania przez niego z preferencyjnej stawki opodatkowania 5%. Innymi słowy, organ oczekiwał w istocie, aby Skarżący sam odpowiedział sobie na podstawowe pytanie, które zadał we wniosku. W ocenie składu orzekającego kwestia ta, wbrew argumentacji przytoczonej na poparcie zarzutów skargi kasacyjnej, nie powinna być elementem stanu faktycznego, lecz stanowiła przedmiot oczekiwanej przez Stronę informacji w zakresie wykładni i zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do tego stanu, przedstawionego we wniosku.

Organ interpretacyjny zauważył, że przepisy u.p.d.o.f. nie definiują pojęć badań naukowych ani prac rozwojowych, lecz odsyłają do definicji zawartej w p.s.w.n. Zaznaczył przy tym, że nie posiada kompetencji do dokonywania wykładni przepisów tej ustawy, wskazując na brak odpowiednich narzędzi w ramach postępowania interpretacyjnego do przeprowadzenia stosownej analizy w zakresie wiedzy specjalistycznej na gruncie definicji sformułowanych w stosownych przepisach p.s.w.n. Pełnomocnik podkreślił przy tym, że narzędzia takie właściwe są wyłącznie organom w ramach postępowania podatkowego.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na ugruntowaną w orzecznictwie tezę, przedstawioną m.in. w wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2020 r. o sygn. akt II FSK 2201/18, według której interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których kategorie zostały wymienione wprost w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., jednak dotyczy to takich sytuacji, w których brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) mogłoby powodować, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Często więc interpretacja indywidualna będzie się odnosiła do innych dziedzin, ale tylko wtedy, gdy odniesienia takie mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Obowiązkiem organu nie jest wówczas dokonanie interpretacji przepisów – tak jak w rozpoznawanej sprawie – p.s.w.n., lecz jedynie ocena, jakie skutki wykładnia przepisów tej ustawy będzie miała dla możliwości skorzystania przez Skarżącego z ulgi IP Box, a w rezultacie – określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.

Wątpliwości w powyższym zakresie, w bezpośrednim odniesieniu do definicji działalności badawczo-rozwojowej, rozstrzygnął ponadto wprost Minister Finansów w Objaśnieniach Podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. (dalej: "Objaśnienia Podatkowe"), gdzie na s. 12 stwierdzono, że: "(...) ustawodawca użył, ale nie zdefiniował w ustawie o CIT i ustawie o PIT, pojęć spoza ustaw podatkowych na potrzeby pełnego zrekonstruowania definicji działalności badawczo-rozwojowej mającej znaczenie dla zastosowania przepisów podatkowych. Dotyczy to nie tylko stosowania omawianej preferencji IP Box, ale i obowiązującej w polskim systemie prawa podatkowego ulgi badawczo-rozwojowej. W konsekwencji kryteria działalności badawczo-rozwojowej: (i) twórczość, (ii) systematyczność, (iii) zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań – powinny być rozumiane na gruncie ustawy o CIT oraz ustawy o PIT tak, jak są rozumiane zgodnie z ich językowym znaczeniem w świetle aktów prawnych, do których odwołuje się ustawodawca w ww. ustawach podatkowych. Wyżej wymienione kryteria muszą być spełnione kumulatywnie, aby uznać daną działalność za działalność badawczo-rozwojową." (dokument dostępny na stronie: https://www.gov.pl/web/finanse/objasnienia-podatkowe-dot-preferencyjnego-opodatkowania-dochodow-wytwarzanych-przez-prawa-wlasnosci-intelektualnej-ip-box).

Słusznie stwierdził więc Sąd pierwszej instancji, odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przy interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można nie uwzględniać regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego, a ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej narusza przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Biorąc pod uwagę przytoczoną wyżej argumentację, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, informacje przedstawione we wniosku Skarżącego w ramach opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powinny być dla organu interpretacyjnego wystarczające i umożliwić odniesienie się do wskazanych we wniosku okoliczności, w zakresie wypełnienia znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 u.p.d.o.f. DKIS miał więc obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku i wydania interpretacji indywidualnej. Nie miał natomiast podstaw do wezwania Strony do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p., a następnie do wydania postanowienia o pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Strona przedstawiła wyczerpujący opis prowadzonej przez siebie działalności, natomiast jej kwalifikacja prawna należała do sfery obowiązków organu interpretacyjnego. Podkreślenia wymaga również, że jednoznaczne określenie przez Skarżącego, czy prowadzi on działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu powołanego przepisu – czego domagał się organ – stanowiłoby jednocześnie odpowiedź na kluczowe pytanie zadane we wniosku i uczyniłoby wydanie interpretacji indywidualnej zbędnym.

Niezasadna w ocenie składu orzekającego jest także podniesiona przez organ argumentacja, zgodnie z którą dla wydania interpretacji indywidualnej konieczne byłoby zadanie Stronie szeregu szczegółowych pytań z zakresu wiedzy specjalistycznej, zmierzających do ustalenia, czy Strona rzeczywiście prowadzi badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu analizowanych przepisów p.s.w.n., co doprowadziłoby do przekształcenia postępowania o wydanie interpretacji w postępowanie dowodowe prowadzone w formie pisemnej. Dokonywanie tak skrupulatnych ustaleń rzeczywiście, jak podnosi autor skargi kasacyjnej, należy do kompetencji organów prowadzących postępowanie podatkowe, jednak w rozpoznawanej sprawie informacje przedstawione przez Skarżącego były wystarczające dla wydania na ich podstawie interpretacji indywidualnej. Skarżący uczynił więc zadość obowiązkowi określonemu w art. 14b § 3 O.p. Podkreślenia wymaga, że jeśli w toku ewentualnego postępowania podatkowego właściwy organ dokona ustaleń sprzecznych z elementami stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, opisanego przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, interpretacja utraci funkcję ochronną. Jednocześnie przyjęcie sposobu rozumowania organu, zgodnie z którym: "W analizowanej sprawie - nawet, jeśli opis zdarzenia byłby niezwykle precyzyjny w ramach procedury wydawania interpretacji DKIS nie jest w stanie ocenić techniczno-naukowych elementów opisanych prac, kwestii faktycznej innowacyjności przyjętych rozwiązań." prowadziłoby do wniosku, że dokonanie takiej oceny w ogóle nie jest możliwe ze względu na nieostrość kryteriów oraz wysoce subiektywny charakter oceny. Stoi on ponadto w sprzeczności z wytycznymi sformułowanymi dla podatników przez Ministra Finansów, który w ust. 75. powołanych już wcześniej Objaśnień Podatkowych wskazał, że: "(...) podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS).".

Nadmienić warto, że chociaż uprawnienie podatnika do uzyskania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego i absolutnego, i obwarowane jest pewnymi warunkami oraz ograniczeniami – zarówno formalnymi, jak i materialnymi – to jednak postawienie sprawy przez DKIS w taki sposób, że Skarżący musi we własnym zakresie przesądzić kwestię, której dotyczy wniosek o wydanie interpretacji, albo konieczne będzie przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego (do czego DKIS nie jest uprawniony, w związku z czym pozostawi wniosek bez rozpatrzenia), zmierzającego do ustalenia szczegółów, które – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – wykraczają poza zakres obowiązku wnioskodawcy do przedstawienia wyczerpującego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, określonego w art. 14b § 3 O.p. – stanowi ograniczenie tego uprawnienia podatnika i jest niedopuszczalne.

Na marginesie powyższych rozważań należy wspomnieć, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 711/21, powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jest nieprawomocny. Jak z kolei stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 647/21, przytoczonym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, "za uprawnioną należy uznać konkluzję, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności. Pozostawienie zaś wniosku bez rozpatrzenia dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny. Skoro skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość.".

Nie można również pominąć, że argumentacja pełnomocnika organu jest niespójna. Z jednej strony twierdzi on, że pomimo podjęcia przez Skarżącego próby odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu, organ "w dalszym ciągu nie otrzymał informacji niezbędnych dla dokonania żądanego w sprawie rozstrzygnięcia, tj. wydania interpretacji w zakresie uznania bądź nieuznania działalności Skarżącego za działalność badawczo-rozwojową". Z drugiej strony wskazuje natomiast, że kwestia, o którą zapytał Skarżący powinna być elementem opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a organ nie jest uprawniony do oceny wiedzy specjalistycznej i wydania na tej podstawie interpretacji indywidualnej – nawet gdyby opis przedstawiony przez Skarżącego był niezwykle precyzyjny.

W tym stanie rzeczy niezasadne okazały się zarzuty naruszenia: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 oraz w zw. z art. 14h O.p., jak również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 O.p.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez brak należytego wyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest spójne i logiczne. Sąd w sposób wyczerpujący odniósł się do problemu stanowiącego oś sporu w rozpoznawanej sprawie. Przy wydawaniu interpretacji indywidualnej DKIS powinien uwzględnić przesłanki działalności badawczo-rozwojowej wskazane w ustawie oraz w Objaśnieniach Podatkowych Ministra Finansów.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2) i 205 § 2 p.p.s.a.