II FSK 1323/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 686/19 w sprawie ze skargi A. S. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. S. i M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 340,- (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 listopada 2019 r., o sygn. akt III SA/Wa 686/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M. S. i A. S. (dalej jako: "skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: "DIAS") z dnia 14 stycznia 2019 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Pełna treść uzasadnienia powyższego wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (na stronie internetowej - http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 14 stycznia 2019 r. DIAS, po rozpatrzeniu odwołania skarżących, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 28 września 2018 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 1112,04 zł.

Sąd pierwszej instancji - uwzględniając skargę - stwierdził, że decyzja w przedmiocie nadpłaty ma ograniczony zakres postępowania dowodowego, jeśli organ podatkowy wysokość zobowiązania określił już w innej decyzji w tym właśnie przedmiocie (zobowiązania). Dlatego WSA powołał się na stanowisko zaprezentowane w wydanym przez ten sam Sąd wyroku z dnia 27 listopada 2019 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 685/19, która dotyczyła określenia skarżącym wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., uznając to stanowisko za aktualne w niniejszym postępowaniu. W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie można na podstawie zaskarżonej decyzji wywnioskować, czy według DIAS: skarżący tworzył utwory, za które otrzymywał honorarium autorskie, czy też nie stworzył takich utworów. Trudno też ustalić, czy skarżący stworzył utwory, ale z uwagi na brzmienie umowy o pracę, prawa majątkowe do tych utworów przechodziły od razu (automatycznie) na pracodawcę, co oznacza, że wynagrodzenie skarżącego nie obejmowało honorarium autorskiego, gdyż nie zaistniało skorzystanie lub rozporządzenie takim prawem. WSA uchylając rozstrzygnięcie DIAS za konieczne uznał opowiedzenie się przez organ odwoławczy za którąś (i tylko jedną) z powyższych opcji. W przypadku gdy skarżący był twórcą, to otrzymane wynagrodzenie stanowiłoby w jakimś stopniu honorarium autorskie. Odrzucono, że skarżący świadczył pracę twórczą bezpłatnie i pod tytułem darmym przenosił prawa autorskie do tej pracy na pracodawcę. Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), przyznaje w takim przypadku prawo do podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Nie istnieją żadne przeszkody, aby strony stosunku pracy ustaliły w umowie o pracę, w późniejszym aneksie, czy w jakimkolwiek późniejszym porozumieniu, sposób ustalania wynagrodzenia autorskiego. Taką możliwość wprost potwierdził DIAS w niniejszej sprawie (str. 11 decyzji). Według organu podatkowego, "z umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno wynikać wyróżnienie, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania prawa autorskiego". Tym "innym dokumentem" może być także wewnętrzny regulamin wynagradzania, inne wewnętrzne akty prawa pracy obowiązujące u pracodawcy, albo porozumienia zawierane ex post. Niemniej wszystkie te dokumenty mają tylko znaczenie dowodowe - ich istnienie nie ma wpływu na obiektywny fakt powstania utworu i uzyskania honorarium, albo brak takiego utworu i brak honorarium. Niezrozumiałe, zdaniem Sądu pierwszej instancji, jest podnoszenie kwestii dowodowej w sytuacji, gdy nie ma sporu co do samego faktu powstania dzieła autorskiego (chyba że taki spór jest w niniejszej sprawie). Przyjmując, że utwory powstały, sporna może być co najwyżej wysokość honorarium, ale nie sam fakt jego uzyskania.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, zrozumiałe i zgodne z prawem pracy jest respektowanie funkcjonującego pomiędzy pracownikiem a pracodawcą porozumienia, na mocy którego czas pracy twórczej jest ewidencjonowany, zaś przysługujące pracownikowi wynagrodzenie jest obliczone jako iloczyn liczby tzw. roboczogodzin poświęconych dla powstania dzieła oraz stawki płacy za jedną godzinę. Stąd za niezrozumiałe uznano stanowisko organu II instancji, iż wskazana konkretna wysokość honorarium nie może stanowić takiego właśnie iloczynu. Tym iloczynem jest przecież konkretna kwota wynagrodzenia autorskiego (np. 5000 zł). W ramach zasady swobody umów, która poprzez art. 300 Kodeksu pracy w zw. z art. 353¹ Kodeksu cywilnego obowiązuje także w ramach stosunku pracy i wynagrodzenie pracownika może być wypadkową tego właśnie systemu ustalania wysokości honorarium, tj. wartości godziny pracy i liczby godzin poświęconych na stworzenie utworu. Skoro dla stron umowy o pracę godzina pracy skarżącego miała określoną wartość, przy czym taka sama wartość odnosiła się do pracy twórczej i stricte pracowniczej (brak danych, aby twierdzić, że wartość godziny pracy twórczej była inna, niż pracy nie-twórczej), to ustalając procentowy udział czasu pracy twórczej w pracy w ogóle można w prosty sposób ustalić wartość pracy twórczej. Dlatego Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z wielokrotnie wyrażaną przez DIAS tezą, że przyjęty w sprawie system ustalania wysokości honorarium nie pozwala zastosować art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie wiadomo, dlaczego taki system należy zdyskwalifikować, ale akceptowalny miałby być system, który operuje stałą, niezmienną kwotą honorarium (np. wskazane 5000 zł), przyznawaną oczywiście pod warunkiem powstania utworu wskutek twórczej pracy pracownika. Z punktu widzenia prawa autorskiego, cywilnego, prawa pracy, pomiędzy tymi systemami nie ma żadnej różnicy, dlatego nie mogą one skutkować takimi różnicami na gruncie podatkowym. Zdaniem WSA nie wiadomo, dlaczego wdrożenie systemu, który pozwala wyrazić procentowo czas pracy twórczej w relacji do całego czasu pracy, jest niewystarczające, zaś wystarczające byłoby zawarcie np. w umowie o pracę postanowienia, że pracownik otrzymuje za wytworzenie utworów (do których - zgodnie z umową o pracę - prawa majątkowe przysługują pracodawcy) konkretną kwotę. W tym pierwszym wypadku takie procentowe określenie czasu pracy oznacza taki sam, proporcjonalny podział wynagrodzenia na dwie części - autorską i stricte pracowniczą. Różnica pomiędzy wskazanymi systemami ma charakter tylko techniczny, rachunkowy. Gdy pracownik - twórca otrzymuje stałą i z góry wyodrębnioną wartość honorarium, nie przeprowadza się wspomnianej operacji arytmetycznej. W obydwu jednak przypadkach pracownik otrzymuje zarówno honorarium, jak i wynagrodzenie stricte pracownicze. W obydwu tych przypadkach wysokość honorarium jest odzwierciedleniem wartości zbywalnych praw majątkowych do utworu, którą - w ramach swobody kontraktowej - przyjęły strony stosunku pracy. Wprawdzie organ podatkowy może tę wartość zakwestionować, ale nie może co do zasady wykluczyć takiego sposobu ustalania wysokości honorarium, o ile tylko nie kwestionuje samego faktu powstawania utworu.

Z powyższych względów WSA nie zgodził się z DIAS, który twierdzi, że taki sposób ustalania honorarium jest hipotetyczny albo nieprecyzyjny. W ocenie Sądu pierwszej instancji jest wręcz odwrotnie, mianowicie taki sposób prowadzi do konkretnego i precyzyjnego określenia wysokości honorarium, jest nim określony procent (wartość matematyczna, precyzyjna i niezmienna) wynagrodzenia w ogóle. W piśmie z dnia 13 czerwca 2018 r. pracodawca skarżącego nazwał wysokość honorarium "opłatą". Intencją pracodawcy, jak wynika z tego pisma, było wkomponowanie takiej opłaty w otrzymywane wynagrodzenie pracownika. Wielkość owej "opłaty" wynika z wydawanego na żądanie pracownika, po każdym roku podatkowym, specjalnego zaświadczenia. "Opłata" miała być i była "integralną częścią wynagrodzenia".

WSA odrzucił też stanowisko DIAS, w ramach którego skarżący miałby stworzyć utwory, ale z uwagi na brzmienie umowy o pracę, prawa majątkowe do tych utworów przechodziły od razu (automatycznie) na pracodawcę. Powyższe miałoby oznaczać, że wynagrodzenie skarżącego nie obejmowało honorarium autorskiego, gdyż nie zaistniało skorzystanie lub rozporządzenie takim prawem. W ocenie Sądu pierwszej instancji skoro skarżący stworzył utwory podlegające ochronie autorskiej, to swoje oświadczenie o przeniesieniu praw majątkowych na pracodawcę zawarł skutecznie już w umowie o pracę. Oświadczenie to było wystarczające dla tego skutku i dalsze, ponowne oświadczenia w tym względzie, w jakimkolwiek miejscu i formie uznano za zbędne.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, DIAS nie ma racji stwierdzając, że korekta zeznania podatkowego oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie wywołały skutków prawnych. Skoro skarżący tworzył utwory, to uprawniony był do skorzystania z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., co oznacza, że wystąpiła nadpłata.

2. W skardze kasacyjnej DIAS, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), naruszenie przepisów:

1) postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 i art. 134 P.p.s.a. oraz art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, a to wskutek dokonania kontroli innej decyzji niż stanowiąca przedmiot postępowania, tj. decyzji DIAS z dnia 14 stycznia 2019 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. - z uwagi na niedokonanie przez Sąd pierwszej instancji prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności wskutek niewskazania i niewyjaśnienia podstawy prawnej wyroku w zakresie naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego, jak też sporządzenie uzasadnienia w oparciu o uzasadnienie nieprawomocnego wyroku WSA uchylającego decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.;

2) prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. przez błędną wykładnię i bezzasadne przyjęcie, że wystarczające dla uzyskania prawa do 50% kosztów uzyskania przychodu jest dokonanie podziału wynagrodzenia pracownika w sposób odzwierciedlający proporcje czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy przeznaczonego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, a w konsekwencji uznanie, że skarżący uprawniony był do skorzystania z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w 2015 r., co oznacza, że wystąpiła nadpłata, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że kwota honorarium autorskiego powinna być wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu i stanowić rzeczywiste odzwierciedlenie wartości przekazanych praw autorskich, a nie jedynie szacunkowe ich ustalenie.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Skarżący nie złożyli odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego podlegała uwzględnieniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd odwoławczy nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak w rozpatrywanej sprawie, zarzuty naruszenia przepisów postępowania, odnoszą się de facto do sytuacji naruszenia prawa materialnego, będąc bezpośrednio związanymi z zarzutami zmierzającymi do wykazania, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa materialnego była błędna. Dlatego w pierwszej kolejności rozpoznaniu będzie podlegał zarzut naruszenia prawa materialnego.

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, albowiem za zasadny uznać należało sformułowany w niej zarzut odnoszący się do naruszenia przepisów prawa materialnego (choć w skardze tej mylnie powołano się w tym zakresie na art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., a w konsekwencji art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p.

Niniejsza sprawa dotyczy odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Stąd dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego wniesioną w tej sprawie przez DIAS skargę kasacyjną istotny jest fakt, że wyrokiem z dnia 24 lutego 2021 r., o sygn. akt II FSK 2933/20, tenże Sąd uwzględniając skargę kasacyjną wniesioną przez organ podatkowy w przedmiocie określenia skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2019 r., o sygn. akt III SA/Wa 685/19, oraz oddalił skargę skarżących.

Wskazać należy, że w obu tych sprawach, tj. w niniejszej odnoszącej się do nadpłaty oraz tej zakończonej wskazanym powyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego, co do zasady, istota sporu dotyczyła tej samej i jedynej kwestii, tj. czy w 2015 r. skarżący mógł (był uprawniony) z tytułu otrzymywanego wynagrodzenia za pracę zastosować koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Kwestia ta została w sposób ostateczny i wiążący przesądzona w powołanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., o sygn. akt II FSK 2933/20. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem za zasadny zarzut skargi kasacyjnej wniesionej przez DIAS, a dotyczący błędnej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz w konsekwencji tego uwzględniono podniesione w tej skardze kasacyjnej zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów procesowych. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych w zakresie wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz nie dopatrzył się w działaniu tych organów uchybień proceduralnych, co legło u podstaw zastosowania art. 188 P.p.s.a. i w następstwie tego rozpoznania skargi i jej oddalenia, na podstawie art. 151 P.p.s.a. W uzasadnieniu wspomnianego wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., o sygn. akt II FSK 2933/20, Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił, zaaprobowaną przez skład orzekający w niniejszej sprawie, argumentację przemawiającą za takim rozstrzygnięciem, a mianowicie, że "słuszne jest stanowisko organu podatkowego, że pomiędzy skarżącym a jego pracodawcą nie została ustalona wysokość wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów. Niespornym w tym względzie jest, że strony stosunku pracy nie zawarły w formie pisemnej jakichkolwiek postanowień odnośnie rozróżnienia wynagrodzenia na takie, które dotyczy honorarium autorskiego oraz związane z pozostałymi czynnościami wykonywanymi w ramach obowiązków pracowniczych. Nie może o tym świadczyć zaświadczenie pracodawcy z dnia 23 marca 2016 r. Wprawdzie umowa o pracę i w konsekwencji jej zmiany powinny zostać dokonane w formie pisemnej (art. 29 § 2 Kodeksu pracy), niemniej jednak brak zachowania tej formy nie prowadzi do nieważności umowy, lecz wywołuje jedynie skutki ad probationem. Niemniej jednak z okoliczności danej sprawy powinno wynikać, że pomiędzy stronami doszło do konkretnego porozumienia, czyli doszło do uzgodnienia wysokości wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do konkretnego utworu. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie żadna taka okoliczność nie wystąpiła, bowiem pracodawca wypłacając skarżącemu wynagrodzenie w 2015 r. nie wyodrębniał tej części, która miała stanowić honorarium za przeniesienie praw do utworu. Nie wynikało to również z jakichkolwiek dokumentów pracodawcy. Ponadto pełniąc rolę płatnika pracodawca skarżącego nie uwzględniał kosztów uzyskania przychodów w podwyższonej wysokości. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że strony uzgodniły wysokość wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich. Dopiero po zakończeniu roku podatkowego pracodawca skarżącego opracował dokument, z którego wynikało, ile czasu poświęcono na prace przy konkretnym projekcie. Mógłby on, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, posłużyć do określenia wysokości honorarium autorskiego, lecz pod warunkiem, że pomiędzy skarżącym a jego pracodawcą faktycznie istniałoby porozumienie co do np. sposobu kalkulacji wysokości wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich. Jak jednak wcześniej wskazano, żadne okoliczności występujące w sprawie nie potwierdzają, aby porozumienie takie zostało zawarte. W trakcie świadczenia pracy przez skarżącego, pracodawca nie prowadził ewidencji w celu określenia wysokości wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworów. Gdyby faktycznie doszło w trakcie istnienia stosunku pracy do porozumienia w zakresie wysokości takiego honorarium, znajdowałoby to odzwierciedlenie w dokumentacji pracowniczej, np. przy wypłacie wynagrodzenia wskazana byłaby wysokość honorarium autorskiego". Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., o sygn. akt II FSK 2933/20, za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

4.2. Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotu niniejszej sprawy, wskazać należy, że skład orzekający zobowiązany jest obecnie uwzględnić fakt wydania powołanego powyżej wyroku NSA z dnia 24 lutego 2021 r., o sygn. akt II FSK 2933/20 i w tym kontekście kierować się wskazaniami wynikającymi z art. 170 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu nim określonych podmiotów i wyraża się tym, że muszą one brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Przyjmuje się, że wiążący w rozumieniu tego przepisu charakter ma sentencja wyroku, tym niemniej dla prawidłowego odczytania jej treści trzeba kierować się jego uzasadnieniem. To właśnie dla prawidłowego odczytania treści sentencji należy sięgać do treści uzasadnienia. W niektórych sytuacjach jest to nawet konieczne. Moc wiążąca orzeczenia oznacza, że trzeba przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być już ono ponownie badane (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., o sygn. akt I CKN 169/98, publ. OSP 2001, z. 4, poz. 63).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, uznać należy, że jeżeli we wspomnianym prawomocnym wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., o sygn. akt II FSK 2933/20, dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. dokonano na podstawie tego samego, co w sprawie niniejszej, stanu faktycznego sprawy, wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawa i sposobu ich zastosowania w sprawie (art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.), to ocena ta wiąże w tym zakresie także skład NSA rozpoznający niniejszą sprawę dotyczącą nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Stąd też Sąd w niniejszym składzie nie mógł odnieść się do kwestii przesądzonych we wspomnianym wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., o sygn. akt II FSK 2933/20, inaczej, jak tylko zaaprobować stanowisko w nim zaprezentowane. Gdyby Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w sprawie nadpłaty zajął stanowisko odmienne, powstałaby niedająca się usunąć sprzeczność pomiędzy dwoma prawomocnymi wyrokami tego Sądu, którą to sprzeczność z założenia miał eliminować właśnie przepis art. 170 P.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze za trafne uznać należało sformułowane w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p,.d.o.f. i w bezpośredniej tego konsekwencji również wymienionych w tym zarzucie przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do nadpłaty.

4.3. Bezzasadne są natomiast zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów procesowych. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał na ścisłą współzależność pomiędzy wynikiem postępowania w sprawie dotyczącej określenia skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., a wynikiem postępowania w sprawie niniejszej dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten sam rok. Stąd też, co jest oczywiste, orzekając w tej drugiej sprawie WSA trafnie nawiązał do swojego stanowiska wyrażonego w sprawie pierwszej. Bezzasadne byłoby oczekiwanie od Sądu pierwszej instancji, aby orzekając w tym samym dniu na jednej rozprawie, w sprawie dotyczącej nadpłaty za 2015 r. abstrahował od sprawy mającej za przedmiot określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za tenże rok. Zarzucanie zatem na tej podstawie i w tym kontekście Sądowi pierwszej instancji, że w niniejszym postępowaniu dokonał kontroli legalności innej decyzji, czy też, że oparł swoje rozstrzygnięcie na nieprawomocnym wyroku WSA dotyczącym wysokości zobowiązania za 2015 r. - jest bezzasadne, zwłaszcza, że organ wnoszący skargę kasacyjną, w zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji "nadpłatowej" również w pełni nawiązywał do wyników postępowania "wymiarowego".

4.4. Mając na względzie powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 w związku z art. 151 P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono, na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 oraz 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

M. Bejgerowska A. Wrzesińska-Nowacka A. Hanusz