II FSK 1307/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Sylwester Golec, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2348/20 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w Z. na odmowę Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 5 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. S.A. z siedzibą w Z. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 26 maja 2021 r., III SA/Wa 2348/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. S.A. z siedzibą w Z. na odmowę Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 5 października 2020 r. w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnienia wywodu myślowego sądu prowadzącego do rozstrzygnięcia:

- poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu informacji o powodzie uznania, że korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej i że głównym lub jednym z głównych celów dokonanej czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej,

- poprzez brak odniesienia w uzasadnieniu do kluczowych argumentów strony skarżącej przedstawionych w pismach procesowych oraz danych przedstawianych przez stronę skarżącą świadczących jednoznacznie o korzyściach ekonomicznych płynących z wprowadzenia docelowego modelu sprzedaży oraz poprzez ograniczenie uzasadnienia do powtórzenia fragmentów odmowy wydania opinii zabezpieczającej lub ich parafrazy,

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów strony skarżącej i niestwierdzenie naruszenia prawa procesowego przez Szefa KAS, tj. wydanie odmowy wydania opinii zabezpieczającej pomimo braku podstaw dla takiego działania, gdyż nie sposób uznać, że do wskazanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. w Dz. U. z 2020 poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p.")(naruszenie art. 119y § 2 o.p.), co skutkowało oddaleniem skargi wniesiony przez stronę skarżącą na odmowę wydania opinii zabezpieczającej przez Szefa KAS,

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów i argumentów strony skarżącej, które mogło prowadzić do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego przez Szefa KAS i w konsekwencji przedwczesne uznanie, że do opisywanej we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej korzyści podatkowej może mieć zastosowanie art. 119a § 1 o.p., co skutkowało oddaleniem skargi wniesionej przez stronę skarżącą na odmowę wydania opinii zabezpieczającej przez Szefa KAS;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów i argumentów strony skarżącej, które mogło prowadzić do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego przez Szefa KAS. polegającego na uznaniu, że opisywana we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej czynność wypełnia przesłanki do zakwalifikowania jej jako działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 i § 2 pkt 1 - 4 o.p., co skutkowało oddaleniem skargi wniesionej przez stronę skarżącą na odmowę wydania opinii zabezpieczającej przez Szefa KAS;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów i argumentów strony skarżącej, które mogło prowadzić do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego przez Szefa KAS. polegającego na uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie obejścia prawa podatkowego na podstawie art. 119c § 2 pkt 1-4 i art. 119d o.p., co skutkowało oddaleniem skargi wniesionej przez stronę skarżącą na odmowę wydania opinii zabezpieczającej przez Szefa KAS.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 119a § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że może mieć zastosowanie do opisywanej we wniosku korzyści podatkowej, tj. że opisana we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej czynność może spełniać warunki do uznania jej za unikanie opodatkowania, podczas gdy we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej oraz w późniejszych pismach strona skarżąca udowodniła, że uzyskanie korzyści podatkowej nie było głównym ani jednym z głównych celów czynności, czynność nie jest sprzeczna z celem lub przedmiotem ustawy podatkowej oraz czynność nie ma sztucznego charakteru,

- art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 119c § 1 i 2 pkt 1-4 o.p. w zw. z art. 119a § 1 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że opisywana we wniosku czynność ma sztuczny charakter pomimo tego, że strona skarżąca zarówno we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, jak i w późniejszych pismach procesowych udowodniła, że czynność nie ma sztucznego charakteru, a twierdzenia Szefa KAS w tym zakresie nie znajdują uzasadnienia,

- art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 119d o.p. w zw. z art. 119a § 1 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że uzyskanie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównym celów dokonania czynności pomimo tego, że strona skarżąca zarówno we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, jak i w późniejszych pismach procesowych udowodniła, że uzyskanie korzyści podatkowej nie było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności i przedstawiła główne cele dokonania czynności. Strona skarżąca przedstawiła również dowody potwierdzające, że to cele ekonomiczne inne niż podatkowe są celem dokonania czynności, w tym dane liczbowe będące wynikiem wieloletnich analiz rynku.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepianych. Pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepianych.

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wnoszący skargę kasacyjną musi mieć na uwadze, że dla ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca kasacyjnie oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W takim przypadku co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę wydanego wyroku, został ustalony prawidłowo.

Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem odmowy wydania przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej opinii zabezpieczającej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych uznał, że wydzielenie T. miało na celu uniknięcie opodatkowania.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wyjaśnić trzeba, że ww. przepisem ustawodawca określił niezbędne elementy, jakie powinno zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku. Powinno ono mianowicie zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie orzeczenia służy bowiem wyjaśnieniu powodów wydania rozstrzygnięcia określonej treści i powinno być tak sporządzone, aby umożliwiać stronom postępowania oraz sądowi kasacyjnemu – na wypadek wniesienia skargi kasacyjnej – prześledzenie rozumowania sądu, które do tego doprowadziło.

Podnoszone w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. tylko wówczas może zostać uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, jeśli zawarta w uzasadnieniu relacja jest niepełna, niejasna, niespójna lub zawierająca innego rodzaju wadę, która nie pozwala na dokonanie kontroli kasacyjnej (por. wyroki NSA: z 19 lutego 2019 r., II GSK 5379/16; z 24 lutego 2016 r., II GSK 1349/14, z 10 lipca 2014 r., I GSK 191/13, z 13 stycznia 2012 r., I FSK 1696/11), albo nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, publ. ONSAiWSA z 2010 r. nr 3, poz. 39).

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem sądu pierwszej instancji w zakresie oceny prawidłowości ustalenia przez organ stanu faktycznego sprawy, które to stanowisko podlega kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego skutkiem rozpatrzenia zarzutów naruszenia wykładanych lub stosowanych przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego. Dlatego – co należy podkreślić – poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np. wyroki NSA z: 20 stycznia 2015 r., I FSK 2081/13; 12 marca 2015 r., I OSK 2338/13; 18 marca 2015 r., I GSK 1779/13; 26 listopada 2014 r., II OSK 1131/13).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że uzasadnienie kontrolowanego wyroku Sądu administracyjnego pierwszej instancji nie dość, że zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., to przedstawione w nim argumenty umożliwiają przeprowadzenie kontroli prawidłowości tego orzeczenia. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, podstawę prawną wyroku i wyjaśnił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia, przedstawił istotę zarzutów skargi i dokonał oceny zaskarżonej decyzji oraz podniesionych w skardze zarzutów, uznając, że w sprawie nie doszło do zarzucanych skargą naruszeń. Sąd wyjaśnił w sposób wyczerpujący, dlaczego w rozpoznawanej sprawie uznał, że nie doszło do naruszenia prawa przy podejmowaniu zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji dlaczego skarga nie została uwzględniona. Tak sporządzone uzasadnienie pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, umożliwia zatem przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Analiza treści omawianego zarzutu prowadzi do wniosku, że w jego ramach skarżący kasacyjnie próbuje w istocie zakwestionować prawidłowość dokonanej przez Sąd oceny prawnej co do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Skarżąca kasacyjnie polemizuje zatem w ten sposób z oceną prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co w ramach tego zarzutu jest niedopuszczalne. To, że skarżący nie zgadza się z dokonaną przez Sąd oceną prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. powtórzenie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego wyroku argumentacji organu, skoro uznał ją za uzasadnioną i z tego powodu skargę oddalił. Omawiana regulacja prawna nie nakłada również na wojewódzki sąd administracyjny obowiązku szczegółowego odniesienia się do wszystkich argumentów powołanych w skardze i pismach procesowych, jeżeli argumentacja sądu łącznie przesądza o ich bezzasadności (por. wyroki NSA z 8 kwietnia 2008 r., II FSK 1695/06; wyrok NSA z 19 stycznia 2012 r.), co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Wobec tego zarzut naruszenia art. 141 §4 p.p.s.a. należy uznać za bezzasadny.

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących zaskarżonej odmowy wydania opinii zabezpieczającej należy wskazać, że co do zasady sama w sobie czynność wydzielenia podmiotów nie spotkałaby się ze sprzeciwem na gruncie art. 119a o.p. Natomiast okoliczności świadczące za brakiem realnych zmian w strukturze grupy kapitałowej T. oraz korelacja z datą wprowadzenia ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej dały uzasadnienie merytoryczne do wydania skarżonego aktu.

Należy zwrócił uwagę, że źródłem działań skarżącej nie był w istocie przyjęty przez nią program Poprawy Efektywności Zarządzania Siecią Sprzedaży, lecz działania polegające na wydzieleniu podatników skutkujące obniżeniem bądź niepowstaniem zobowiązania podatkowego w podatku od sprzedaży detalicznej. W przedmiotowym wyroku obalono kluczowe argumenty skarżącej przedstawione w pismach procesowych i wykazano, że o wprowadzeniu docelowego modelu biznesowego przesądził cel w postaci korzyści podatkowej, a nie korzyści ekonomiczne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie trafnie zatem stwierdził, że opisana we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej czynność spełnia warunki do uznania jej za unikanie opodatkowania. Skarżąca nie przedstawiła materiału dowodowego oraz argumentacji dających podstawy do stwierdzenia, że uzyskanie korzyści podatkowej nie było głównym ani jednym z głównych celów czynności, a czynność zostałaby dokonana przez podmiot działający rozsądnie gdyby nie ten cel podatkowy. W konsekwencji Sąd w pełni potwierdził w swojej argumentacji, że opisana we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej czynność może spełniać warunki do uznania jej za unikanie opodatkowania. Jednocześnie informacje zawarte we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej oraz w późniejszych pismach pozwoliły uznać, że uzyskanie korzyści podatkowej było jednym z głównych celów czynności oraz że uzyskana korzyść jest sprzeczna z celem lub przedmiotem ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej. Zidentyfikowany model działania został przy tym uznany za sztuczny, ponieważ cechował się brakiem realnych zmian zarządzania siecią sprzedaży, a w szczególności brakiem "decentralizacji" ośrodka decyzyjnego na wydzielone spółki.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.