II FSK 1296/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Sylwester Golec, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej KF i WF od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 530/19 w sprawie ze skargi KF i WF na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 1 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od KF i WF na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 10 lipca 2019 r., I SA/Kr 530/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę KF i WF (zwanych dalej skarżącymi) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 1 marca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą i złożył wraz z małżonką wspólne zeznanie PIT-36. Skarżący w spornym okresie zaewidencjonował do kosztów uzyskania przychodów faktury VAT za zakup oleju napędowego, które nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że spółki wystawiające faktury nie dokonały zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego oraz przemieszczenia wyrobów akcyzowych w systemie EMCS PL w spornym okresie; nie składały deklaracji w zakresie tego podatku, jak również nie figurowały w Systemie Rozliczeń Celno–Podatkowych i Finansowo Księgowych ZEFIR; nie przedłożyły do kontroli żadnej dokumentacji księgowej, tj. ksiąg handlowych, rejestrów zakupów i sprzedaży, faktur VAT, ani żadnych innych dokumentów, nie składały też sprawozdań finansowych, ani deklaracji CIT-8, PIT-4, PIT-11, PIT-40, oraz nie deklarowały z tego tytułu żadnych wpłat. Nadto w dokumentach zabezpieczonych przez Prokuraturę Okręgową brak jest jakiejkolwiek dokumentacji księgowej spółek w postaci rejestrów zakupu i sprzedaży oraz innych ewidencji. Postępowanie kontrolne prowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej wykazało, że spółki nie prowadziły pod wskazanym adresem działalności, nie posiadały żadnych środków transportu oraz nie zatrudniały pracowników. Kontrolowane spółki nie przedłożyły również dokumentów, które potwierdzałyby nabycie oleju napędowego, a wszystkie zebrane dowody świadczą o tym, że nie dysponowały one wyżej wymienionym olejem. Zatem działalność wskazanych wyżej spółek ograniczała się do pozorowania transakcji zakupu i sprzedaży umożliwiającej innym podmiotom odliczenie podatku z wystawionych przez nie faktur VAT. W konsekwencji ustalono, że spółki uczestniczyły w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych, zaś wystawiane przez nie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 2 sierpnia 2018 r. określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 123.748,00 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 1 marca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżący podnieśli zarzut przedawnienia, wskazując, że organ II instancji naruszył art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 ord. pod. poprzez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako niezasadną. W zakresie zarzutu przedawnienia sąd pierwszej instancji wskazał, że najważniejsze jest to, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miał wiedzę, a co za tym idzie świadomość, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe nie wygaśnie na skutek przedawnienia. Zatem cel ten jest osiągnięty w niniejszej sprawie skoro zawiadomienie zostało doręczone bezpośrednio podatnikowi, jak i do rąk pełnomocnika.

Odnosząc się z kolei do twierdzenia, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało charakter pozorny i działanie takie miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia, sąd stwierdził, iż nie zasługuje ono na aprobatę. Czynności kontrolne wobec podatnika zostały podjęte przez organ kontrolny tuż po uzyskaniu informacji o transakcjach skarżącego ze spółkami, zaś postępowanie karno-skarbowe wszczęto po zakończeniu kontroli podatkowej. Skarżącemu postawiono zarzut odnośnie 2012 r. co oznacza, że za ten okres toczyło się postępowanie karne, a zatem były podstawy do zawiadomienia go o przerwaniu biegu przedawnienia. Zarówno chronologia działań organów podatkowych jak i wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie budzą wątpliwości.

Dalej sąd wskazał, że organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który wszechstronnie oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Skarżący nie podważyli skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie – mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze - żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia faktografii, leżącej u podstaw decyzji. Negacja ustaleń faktycznych nie mogła być skutecznie osiągnięta przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń.

Sąd wskazał, że posiadanie przez podmiot gospodarczy koncesji na obrót paliwami ciekłymi nie pociąga za sobą automatycznie domniemania zgodności z prawem jego działań. Takie rozumowanie jest sprzeczne z charakterem koncesji, bowiem udziela się jej po spełnieniu przez wnioskodawcę przewidzianych prawem wymogów, a wydanie decyzji o jej ewentualnym pozbawieniu koncesji ma zawsze charakter następczy wobec stwierdzonych w działaniach koncesjonariusza nieprawidłowości. Domniemanie legalności działań podmiotu dysponującego koncesją nie wynika także z żadnego przepisu prawa.

Reasumując, sąd stwierdził, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny

i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia.

5. Powyższy wyrok oddalający skargę skarżący zaskarżyli w całości dwiema odrębnymi skargami kasacyjnymi, zarzucając naruszenie:

1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej p.p.s.a.) w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2019 r. poz. 1387 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) w związku z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2018 r. poz. 2174 ze zm. – dalej: ustawa o VAT) w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a., art. 220 pkt 1 i art. 226 oraz art. 273 dyrektywy Rady 2006/112AA/E z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich błędną wykładnię i oddalenie skargi w sytuacji, gdy:

a) stronie skarżącej przysługiwało prawo do uznania zakupów towarów stwierdzonych fakturami wystawionym przez spółkę O. sp. z o.o. w roku 2012, jako że ww. faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zaś w opinii organów podzielonej przez sąd stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, mimo, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy przemawiał za uznaniem, iż zakwestionowane faktury dokumentowały czynności faktycznie i rzeczywiście dokonane;

b) Zakwestionowane faktury VAT stwierdzają czynności, które zostały dokonane w czasie i wartości w nich wskazanych, zaś odmówiono stronie skarżącej prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych towarów dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż skarżący wiedzieli lub powinni byli wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, a także że uzasadnione było wymaganie od skarżących, aby wobec swoich kontrahentów stosowali nadzwyczajne standardy weryfikacji, które ewentualnie mogłyby być uzasadnione, gdyby skarżący w dacie zawarcia spornych transakcji mieli podstawy do podejrzeń, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa, co w niniejszej sprawie nie wystąpiło, a w konsekwencji uznanie, iż koszt zakupu towaru z tytułu faktur wystawionych w 2012 roku przez spółkę O. sp. z o.o., nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu;

2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 w związku art. 187 § 1 w związku z art. 191 ord. pod. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji I i II instancji przez sąd i podzielenie rozstrzygnięcia organów, gdy decyzja organu wydana została z naruszeniem powołanych przepisów postępowania i w konsekwencji zaakceptowanie oceny dowodów polegającej na uznaniu, że:

a) rejestracja spółki O. sp. z o.o.,

b) koncesja na obrót paliwami,

c) umowa o współpracy ze spółką O. sp. z o.o.

d) brak zastrzeżeń w stosunku do jakości i ilości dostarczanego oleju napędowego,

e) brak zastrzeżeń co do sposobu i okoliczności nawiązania współpracy,

f) brak zastrzeżeń co do przedstawionych dokumentów księgowych i dokumentów

potwierdzających wiarygodność kontrahentów,

g) protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego z dnia 24 kwietnia 2013 r. w zakresie transakcji dokonywanych w 2008 roku z PHU P.- przemawiają za uznaniem, iż faktury wystawione w 2012 r. przez spółkę O. sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, mimo iż prawidłowa ocena ww. dowodów powinna prowadzić do uwzględnienia skargi, uchylenia decyzji organów obu instancji i umorzenia postępowania w sprawie,

2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 w związku art. 187 § 1 w związku z art. 191 ord. pod. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji I i II instancji przez sąd i podzielenie rozstrzygnięcia organów, gdy decyzja organu została wydana z naruszeniem powołanych przepisów postępowania i w konsekwencji zaakceptowanie oceny materiału dowodowego polegającej na pominięciu, iż skarżący mogli mieć podstawy do uznania, iż działalność jego kontrahenta jest legalna i tym samym stanowi podstawę do oceny "dobrej wiary".

Mając na uwadze powyższe, skarżący wnieśli o:

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i ponowne rozpoznanie sprawy w przypadku przyjęcia, iż podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście uzasadnione,

- rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego,

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny i rozpoznanie skargi kasacyjnej poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji organów I i II instancji, ewentualnie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

a) oddalenie skargi kasacyjnej,

b) zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. Należy podkreślić, że w trafnej ocenie sądu pierwszej instancji prezentowanym w zaskarżonym wyroku, w przedmiotowej sprawie organy I i II instancji nie naruszyły zarzucanych w złożonej skardze przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, wskazać należy, że sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, zatem podnoszone zarzuty naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 oraz art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nie mogą odnieść zamierzonego skutku, gdyż

nie były stosowane i nie powinny były być stosowane w rozpoznawanej sprawie.

Sąd pierwszej instancji dokonując oceny zaskarżonej decyzji, wbrew zarzutom skarżącego wskazał, że ,,nie sposób podzielić argumentacji, iż postępowanie wobec skarżących prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy, że zakwestionowane transakcje i czynności nie miały miejsca, szczególnie poprzez wybieranie ze zgromadzonego postępowania dowodowego jedynie tych dowodów, które ją potwierdzają. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompleksowy, z zachowaniem reguł procedury, zaś jego ocena odpowiada zasadom logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego".

Rozważając istnienie okoliczności, uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10, Lex nr LEX nr 1403257). Z materiału dowodowego sprawy wynika bowiem , że paliwo, które kupował w 2012 r. skarżący od O. sp. z o.o., pochodziło z innego, nieustalonego źródła.

Jak wynika z akt sprawy w toku przeprowadzonego postępowania ustalono, w zakresie działalności podmiotu O. sp. z o.o.:

- spółka została założona w dniu 8 marca 2011 r. przez E.Sp. z o.o. z siedzibą w K., a wpisana do KRS w dniu 17 maja 2011 r. z siedzibą w K.. W dniu 18 października 2011 r. A. B. kupił 100% udziałów spółki (informacja wpisana do KRS w dniu 13 lutego 2012 r.), który powołał na prezesa zarządu T. S. i zmienił siedzibę spółki. Pod nowym adresem, widniejącym nadal w KRS nie mieści się już siedziba spółki. Umowa najmu pomieszczenia biurowego z dniem 9 sierpnia 2013 r. została wypowiedziana przez z uwagi na brak kontaktu oraz zaległości czynszowe;

- spółka była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług dopiero od dnia 19 stycznia 2012 r. Natomiast z dniem 15 lipca 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Spółka nie składała deklaracji podatkowych VAT-7 lub VAT-7K za 2011 r. ani za I i II kwartał 2012 r., mimo że od listopada 2011 r. wystawiała faktury VAT dokumentujące sprzedaż oleju napędowego. Pierwszą deklarację VAT-7K złożyła dopiero za III kwartał 2012 r. w Urzędzie Skarbowym, nie wykazując w niej żadnych dostaw, ani nabyć wewnątrzwspólnotowych;

- spółka nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego oraz przemieszczenia wyrobów akcyzowych w systemie EMCS PL w latach 2011-2013, nie składała za lata 2011-2012 deklaracji w zakresie tego podatku, jak również nie figurowała w Systemie Rozliczeń Celno - Podatkowych i Finansowo Księgowych Systemu ZEFIR;

- spółka nie przedłożyła do kontroli żadnej dokumentacji księgowej, tj. ksiąg handlowych, rejestrów zakupów i sprzedaży VAT, faktur VAT, ani żadnych innych dokumentów. Nie składała również do właściwego urzędu skarbowego sprawozdań finansowych, deklaracji CIT-8, PIT-4, PIT-11, PIT-40 oraz nie deklarowała z tego tytułu żadnych wpłat;

- w dokumentach zabezpieczonych przez Prokuraturę Okręgową brak jest jakiejkolwiek dokumentacji księgowej spółki w postaci rejestrów zakupu i sprzedaży VAT oraz innych ewidencji. Postępowanie kontrolne prowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej wykazało, że spółka nie prowadziła pod wskazanym adresem działalności, nie zatrudniała pracowników oraz nie posiadała żadnych środków transportu;

- spółka nie przedłożyła dokumentów dotyczących transakcji, które potwierdzałyby dokonanie nabycia oleju napędowego, a wszystkie zebrane dowody świadczą o tym, że spółka nie dysponowała wymienionym olejem. Pomimo wezwań spółka nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o tym, czy kiedykolwiek dokumentacja spółki istniała oraz czy i przez kogo była prowadzona;

- zebrane w sprawie dowody wskazują, że O. Sp. z o.o. uczestniczyła w grupie

podmiotów dokonujących oszust podatkowych. Wystawione przez spółkę faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego i są sprzeczne z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Jedyną czynnością, jaka została faktycznie przez nią dokonana było techniczne wystawienie faktur VAT, czyli takie zachowanie, które nie powoduje powstania obowiązku podatkowego tytułem sprzedaży (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT).

7. Odnosząc się do argumentów dotyczących braku świadomości co do przestępczego charakteru działalności spółki O., czy też faktycznego dokonywania obrotu paliwem, należy stwierdzić, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że skarżący nie podjął się działań w celu weryfikacji kontrahentów, pomimo, iż działalność gospodarcza powinna być wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz zachowania zasad pewności obrotu. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą od wielu lat - jest zatem doświadczonym przedsiębiorcą. Dlatego powinien weryfikować oraz sprawdzać, zarówno faktycznych, jak i potencjalnych kontrahentów.

Materiał dowodowy sprawy wskazuje, że skarżący, pomimo wielokrotnego zakupu oleju napędowego nie sprawdzał żadnych dokumentów dotyczących O. sp. z o.o:

- nie miał świadomości, że spółka O.była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług dopiero od dnia 19 stycznia 2012 r,. podczas gdy faktury na rzecz strony, na których jako wystawca figuruje spółka O. wystawiane były już w 2011 r.,

- nie posiadał podstawowej wiedzy dotyczącej spółki. Znał A. B., który raz przedstawiał się jako kierownik stacji paliw, raz jako dyrektor ds. handlowych. Zgodnie z wpisem do KRS-u A. B., nie był uprawniony do reprezentowania spółki O., ponieważ nie był ani prezesem zarządu, ani członkiem zarządu, czy prokurentem. Ponadto miał orzeczony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce prawa handlowego na okres 10 lat,

- nie posiadał żadnych informacji o spółce. Nigdy nie był w siedzibie, ani w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej spółki. Nie posiadał informacji, jakimi środkami do przewozu i magazynowania paliwa spółka dysponowała. Pod zgłoszonym miejscem siedziby firmy O. znajdowała się jedynie skrzynka kontaktowa, natomiast nie przebywał tam nikt z pracowników i wspólników. Pod tym adresem spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

Zatem należy stwierdzić – co trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, że okoliczności zakupu oleju napędowego powinny wzbudzić w skarżącym zainteresowanie w kwestii ich zgodnego z prawem pochodzenia, jako doświadczonego i rzetelnego przedsiębiorcy oraz nakłonić do wykazania się szczególną ostrożnością prowadzącą do zweryfikowanie wiarygodności nowego kontrahenta, poprzez chociażby sprawdzenie miejsca prowadzenia działalności, okoliczności, czy podmiot posiada magazyn, czy zatrudnia pracowników, jakie ma środki transportu.

Nie można również uznać, że skarżący zastosowali się do zasad pewności obrotu w

sytuacji dokonywania płatności gotówkowych. Płatności dużych kwot dokonywane były gotówką w dniu wystawienia faktur VAT. Pomimo, że faktury dotyczyły wysokich kwot, a pieniądze były przekazywane np. nieznanemu kierowcy przywożącemu towar, nie żądano od osoby przyjmującej gotówkę okazania pełnomocnictw upoważniających te osoby do pobierania i reprezentowania firmy, która miała dostarczyć towar. Należy też zauważyć, że przyjęty sposób płatności za świadczone usługi, właśnie gotówkowy, sprawia, że w rzeczywistości niemożliwe jest ich zweryfikowanie.

8. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 ord. pod. stwierdzić należy, że jest on także nietrafny. Organy podatkowe – a także sąd pierwszej instancji - dokonały analizy stwierdzonego stanu faktycznego, zaprezentowały przesłanki wskazujące na stwierdzenie, że strona skarżąca mogła i powinna mieć wiedzę, iż transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami i zaliczane do kosztów uzyskania przychodów wiążą się z nieprawidłowościami.

Jak wynika ze stanowiska sądów administracyjnych prezentowanego w wyrokach np.

NSA z dnia 8 listopada 2012 r., II FSK 573/11, WSA w Krakowie z dnia 23 stycznia 2014 r., I SA/Kr 1674/13, nie ma znaczenia czy podatnik w sposób zawiniony, czy też

niezawiniony posłużył się konkretnymi fakturami, ponieważ takiego zastrzeżenia przepisy ustawy podatkowej nie zawierają. Ponadto na ocenę nierzetelności dowodu źródłowego nie ma wpływu dobra lub zła wiara podatnika powołującego się na taki dowód. Dobra wiara podatnika przy zawieraniu transakcji handlowych nie ma zatem wpływu na wymiar podatku dochodowego, ani też na prawo do zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, albowiem przepisy tej ustawy nie łączą skutków podatkowych z dobrą lub złą wiarą podatnika. Ma ona zastosowanie wyłącznie na gruncie podatku VAT, a sama okoliczność, że faktury VAT mogą stanowić podstawę także do określonych rozliczeń podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może uzasadniać przenoszenia na grunt tej ustawy pewnych swoistych tylko dla podatku VAT zasad funkcjonowania tego podatku, jak właśnie możliwość powoływania się przez podatnika na klauzulę dobrej wiary. Podatek dochodowy jest podatkiem niezharmonizowanym i nie jest objęty kognicją Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

9. Odnosząc się do zarzutu wadliwej oceny wpływu na ocenę dobrej wiary protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego z dnia 24 kwietnia 2013 r. należy uznać, iż jest on niezasadny.

Dowód ten bowiem wskazany przez pełnomocnika "na okoliczność uzasadnionego przekonania, iż transakcje przeprowadzone przez spółki reprezentowane przez A. B. są legalne", nie może być dowodem na przedstawione powyżej okoliczności, ponieważ podstawą pozbawienia skarżącego prawa ujęcia w kosztach uzyskania przychodów faktur VAT wystawionych przez spółkę O., było ustalenie, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot na nich wyszczególniony. Ponadto organ podatkowy zasadnie stwierdził, że dokument ten nie dawał podstawy do uwzględnienia zakwestionowanych wydatków w kosztach podatkowych, gdyż nie miał wpływu na kwalifikacje danego wydatku jako kosztu podatkowego. Fakt, że skarżący wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej zakupiony olej napędowy nie zmienia oceny, że jego dostawcą nie była spółka O.

W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji odniósł się do przedmiotowej kwestii wskazując, że: podobnie ocenić należy protokół, na który powołuje się skarżący w kontekście wykazania swej dobrej wiary. Zauważyć należy, że protokół ten został sporządzony w dniu 24 kwietnia 2013 r. wyłącznie na okoliczność sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, czyli organ kontroli skarbowej przeprowadził tzw. "kontrolę krzyżową", mającą na celu ustalenie, czy skarżący posiada kopie wystawionych faktur VAT przez kontrolowanego, czy wykazał je w odpowiednich księgach podatkowych prowadzonych dla podatku od towarów i usług jak i podatku dochodowego od osób fizycznych i czy - w konsekwencji - ujął je w odpowiednich deklaracjach podatkowych. Sprawdzano pod względem formalnym transakcje za 2008 r. pomiędzy firmą skarżącego i firmą A. B. Z protokołu jedynie wynika, że skarżący zaewidencjonował sześć faktur VAT wystawionych przez A. B. w rejestrach VAT i rozliczył podatek naliczony z tych faktur w deklaracjach VAT 1, jak również ujął je w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jako koszty uzyskania przychodów. Protokół ten jest irrelewantny dla wyniku sprawy, gdyż po pierwsze nie wynika z niego, aby transakcje dokonywane z firmą A. B. były legalne, po drugie protokół ten nie istniał w latach 2011 i 2012, w których skarżący miał prowadzić transakcje ze spółkami, w imieniu których działał A. B., a tym samym nie mógł utwierdzać skarżącego w przekonaniu, że dokonuje wtedy legalnych transakcji".

10. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej co do posiadania przez podmiot gospodarczy koncesji na obrót paliwami ciekłymi i jego skutków domniemania zgodności z prawem jego działań, wskazać należy, iż twierdzenie to nie jest trafne. Należy bowiem podkreślić, że przysługujące określonym spółkom koncesje na obrót paliwami ciekłymi nie mogą stanowić dowodu legalności ich działań.

Powyższe stanowisko zasadnie podzielił sąd pierwszej instancji, wskazując, że: takie rozumowanie jest sprzeczne z charakterem koncesji, bowiem udziela się jej po spełnieniu przez wnioskodawcę przewidzianych prawem wymogów, a wydanie decyzji o jej ewentualnym pozbawieniu koncesji ma zawsze charakter następczy wobec stwierdzonych w działaniach koncesjonariusza nieprawidłowości. Domniemanie legalności działań podmiotu dysponującego koncesją nie wynika także z żadnego przepisu prawa.

Zatem rozpoznając przedmiotową sprawę sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że "z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, iż materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia". Zauważyć tu należy, że oceną faktur wystawionych przez powyższe firmy zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 lutego 2021 r., II FSK 3774/18,Lex nr LEX nr 3179391, który skargę kasacyjną skarżących oddalił.

11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209, art. 210 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).