II FSK 1257/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA - del. Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1307/18 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 11 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 30 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1307/18 oddalił skargę M. S.A. w K. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 11 października 2018 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r.

W uzasadnieniu wyroku wskazano następujące okoliczności:

Zaskarżoną decyzją organ określił skarżącej spółce stratę w wysokości niższej od zadeklarowanej w zeznaniu na podatek dochodowy od osób prawnych. Rozstrzygnięcie to zapadło w związku z tym, że skarżąca spółka na podstawie umowy z 11 marca 2014 r. objęła 4.000 udziałów w K. sp. z o.o. (dalej K.) o wartości nominalnej 200 000 zł, które miały zostać pokryte wkładem pieniężnym. Na podstawie tej umowy skarżąca spółka w celu zaspokojenia wierzytelności z tytułu objęcia przez skarżącą udziałów przeniosła na K. prawo do wierzytelności przysługującej skarżącej spółce w stosunku do K. z tytułu umowy pożyczki. Zdaniem organu objęcie to zostało pokryte wkładem niepieniężnym i na podstawie art. 12 ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) operacja ta skutkowała powstaniem przychodu w kwocie 200 000 zł. (wartość nominalna objętych udziałów). Spółka pomimo nieprawidłowej kwalifikacji tego zdarzenia w księgach rachunkowych jako objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny wykazała w zeznaniu podatkowym przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów tj. w sposób zgodny z art. 12 ust. 7 u.p.d.o.p. Spółka w toku postępowania podatkowego wyjaśniła, że zrobiła to jedynie ze względów ostrożnościowych, uważa jednak, że objęcie to nastąpiło za wkład pieniężny. 2 lutego 2018 r. skarżąca spółka złożyła korektę zeznania na podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2014, w której przychody za rok 2014 pomniejszone zostały o ww. kwotę 200 000 zł. Skarżąca stanęła na stanowisku, że objęcie udziałów w K. nastąpiło za wkład pieniężny. Stanowisko to uzasadniała tym, że z umowy z 11 marca 2014 r. wynikało, że objęcie to nastąpi za wkład pieniężny. Zdaniem spółki oceny tej nie zmienia okoliczność, że wskutek zawarcia kolejnej umowy wierzytelność przysługująca K. w stosunku do skarżącej z tytułu objęcia udziałów została skompensowana wierzytelnością skarżącej spółki przysługującą jej w stosunku do K. z tytułu umowy pożyczki. W tej sytuacji, zdaniem skarżącej spółki, przepis art. 12 ust. 7 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania.

Organ wskazał też, że skarżąca spółka w złożonej 2 lutego 2018 r. korekcie zeznania podatkowego na podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2014, bezzasadnie nie wykazała przychodu w kwocie 64 512 506,60 zł ze zbycia udziałów w spółkach developerskich: K. sp. z o.o., Y. sp. z o.o. i G. sp. z o.o. Zbycie to nastąpiło na podstawie umowy z dnia 19 grudnia 2014 r. na rzecz X. S.A. ( dalej X.). Na podstawie tej umowy skarżąca spółka przeniosła na X. udziały w ww. spółkach a X. zwolniła skarżącą spółkę z długu z tytułu umów pożyczek w ww. kwocie. Organ uznał, że w wyniku zawarcia umowy z 19 grudnia 2014 r. doszło do odpłatnego zbycia przez skarżącą udziałów w ww. spółkach w zamian za kwoty pieniężne, które skarżąca przed zawarciem omawianej umowy otrzymała jako pożyczki i które były należne X.. Organ w uzasadnieniu ww. decyzji nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej spółki, według którego przeniesienie przez spółkę udziałów w ww. spółkach deweloperskich na podstawie wskazanej umowy wywołało wyłącznie skutek datio in solutum, którego podstawę prawną stanowi art. 453 k.c. w postaci zaspokojenia wierzytelności z tytułu umów pożyczki. Organ nie podzielił stanowiska spółki, że przeniesienie prawa do składnika majątkowego na inny podmiot w ramach instytucji przewidzianej w art. 453 k.c. w każdym przypadku nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego, gdyż nie jest to odpłatne zbycie. Zdaniem organu dokonane przez skarżącą przeniesienie udziałów stanowiło w istocie odpłatne zbycie tych udziałów za kwoty otrzymane pierwotnie z tytułu umów pożyczki i na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. po stronie skarżącej powstał przychód w wysokości zmniejszenia jej zobowiązań z tytułu umów pożyczki, do którego doszło wskutek zbycia na X. udziałów w ww. spółkach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1307/18 zawarł ocenę prawną, według której decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 11 października 2018 r. Nr [...] jest zgodna z prawem (uzasadnienie wyroku oraz orzeczeń powołanych poniżej dostępne jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzecznictwo.nsa.gov.pl).

Skarżąca spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 199a, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez nieuwzględnienie zarzutów podniesionych w skardze a także zaniechanie uchylenia decyzji organu drugiej instancji i oddalenie skargi mimo zaakceptowania przez organ naruszeń prawa występujących w decyzji organu pierwszej instancji oraz naruszenia przez organ drugiej instancji przepisów postępowania w ramach postępowania odwoławczego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy a także brak uchylenia przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji pomimo tego, że decyzja ta oraz decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem:

- art. 199a O.p. przez błędną wykładnię oraz nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu i pominięcie/przekwalifikowanie w ramach oceny rozliczeń podatkowych spółki ważnej, zamierzonej, faktycznie wykonanej, racjonalnej i uzasadnionej czynności tj. uznanie, że przeniesienie przez skarżącą spółkę udziałów w ww. spółkach deweloperskich w ramach umowy datio in solutium z dnia 19 grudnia 2014 r. (umowa przeniesienia udziałów w celu zwolnienia się ze zobowiązania) stanowiło odpłatne zbycie rzeczy lub praw majątkowych, podczas gdy strony tej umowy nigdy nie wyrażały takiej woli,

- art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic, przez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego uznanie ww. umowy za umowę odpłatnego zbycia i umowę potrącenia, tj. niezgodnie z jej treścią skonstruowaną jako umowa datio in solutium i wynikiem jej wykładni i przebiegiem (faktycznym wykonaniem) transakcji;

- art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p. przez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w obliczu wystąpienia przesłanek do jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie, w szczególności w związku z naruszeniem przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania i prawa materialnego;

2. art. 133 § 1 P.p.s.a przez wydanie wyroku z pominięciem części materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy w szczególności przez uznanie, że sporna transakcja przeniesienia przez spółkę udziałów nie spełnia warunków uznania jej za zwolnienie się z długu przez spełnienie świadczenia zastępczego.

Na podstawie na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. art. 14 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji błędne uznanie, że w zakresie tego przepisu mieści się przeniesienie przez skarżącą spółkę udziałów w spółkach deweloperskich w ramach umowy datio in solutium z dnia 19 grudnia 2014 r. tj. przez błędną wykładnię powołanego przepisu polegającą na uznaniu, że umowa przeniesienia udziałów w celu zwolnienia się ze zobowiązania tj. o konstrukcji umowy datio in solutium jest odpłatnym zbyciem rzeczy lub prawa majątkowych;

2. art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, że podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego i pokryciu go wkładem pieniężnym a następnie zawarcie porozumienia o kompensacie wzajemnych wierzytelności stanowi wkład niepieniężny i uznanie w związku z tym, że objęcie przez skarżącą spółkę udziałów w K. nastąpiło za wkład niepieniężny i zdarzenie to mieści się w zakresie ww. przepisu;

3. art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2a O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. przez błędną wykładnię a w konsekwencji błędne zastosowanie przejawiające się w uznaniu, że w przypadku zakwalifikowania objęcia udziałów w K. jako dokonanego w zamian za wkład niepieniężny spółka nie miała prawa do wykazania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej pożyczki skonwertowanej na kapitał przez:

- błędną wykładnię powołanego przepisu polegającą na przyjęciu, że użyte w tym przepisie pojęcie "nabycie" odnosi się wyłącznie do nabycia przedmiotu wkładu od podmiotu trzeciego, podczas gdy pojęcie to obejmuje także nabycie pierwotne w rozumieniu prawa cywilnego a w konsekwencji dokonanie nieuprawnionej zawężającej wykładni tego przepisu;

- nieuznanie za koszt uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów w spółce będącej osobą prawną w zamian za własną wierzytelność pożyczkową, kwoty głównej pożyczki, podczas gdy kwota udzielonej pożyczki stanowi faktycznie poniesiony wydatek na nabycie prawa majątkowego (kwota udzielonej pożyczki stanowi koszt uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w zamian za własną wierzytelność pożyczkową);

- zaaprobowanie przez organ niekorzystnej dla podatnika wykładni art. 15 ust.1j pkt 3 u.p.d.o.p. przez uznanie, że użyte w nim pojęcie "nabycie" nie obejmuje swym zakresem nabycia wierzytelności w sposób pierwotny.

W skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji,

- zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 8 kwietnia 2021 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasadnie wskazał, że utrwalony w orzecznictwie sądowym jest pogląd sformułowany w związku z wykładnią art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., że dokonana - tak jak w rozpoznawanej sprawie - konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, bo ten można zrealizować tylko przez wpłatę gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego. Dotyczy to także sytuacji, w której pierwotnie wkład miał mieć formę pieniężną. Dokonując konwersji wierzytelności drogą potrącenia, na co pozwala art. 14 § 4 k.s.h., można w ten sposób wywołać te same skutki podatkowe, jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania - wniesienia do spółki środków pieniężnych. Potrącenie jest formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej, a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę. Oznacza to, że w związku z potrąceniem części wierzytelności udziałowca wobec spółki z częścią wierzytelności spółki wobec udziałowca, nie dochodzi w ten sposób do faktycznego przekazania środków pieniężnych, a więc nie dochodzi do wniesienia wkładu pieniężnego. Przedmiotem rozważanych czynności i świadczeń nie jest pieniądz, ale wierzytelności o określonej w pieniądzu wartości, co nie stanowi tożsamych pojęć prawnych (zob. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2020 r.,II FSK 2083/19; z 12 czerwca 2019 r., II FSK 2490/17 oraz powołane tam orzecznictwo). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela i z uwagi na powyższe uznał, że organy podatkowe w rozpoznanej sprawie dokonały prawidłowej wykładni i właściwie zastosowały art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. do objęcia przez skarżącą spółkę udziałów w K.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. są faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składniki majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Trafnie bowiem wyjaśniono, że art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. w sposób wyczerpujący reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Treść art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do przyjęcia innego jego rozumienia, niż wynikające z literalnego brzmienia, ponieważ ustawodawca w omawianym przepisie wskazał wyraźnie co może stanowić koszt uzyskania przychodów. Jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W warstwie normatywnej problem ten jest rozstrzygnięty w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., pozwalającym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu (zob. wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1292/09; z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1659/10; z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II FSK 269/11; z dnia 2 października 2012 r., sygn. akt II FSK 230/11; z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 827/11; z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2340/11; z dnia 10 listopada 2016 r, sygn. akt II FSK 1196/16 publik. CBOSA). Jednoznaczne wnioski wyprowadzone z wykładni językowej art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie uprawniają do przyjęcia odmiennych wniosków zaprezentowanych w skardze kasacyjnej o dopuszczalności zaliczenia podlegającej konwersji na udziały wartości wierzytelności za koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia tych udziałów. Przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., pozwala bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiące przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu. Prawidłowe jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że użyte w tym przepisie pojęcie "nabycie" oznacza uzyskanie składnika mienia od innego podmiotu za pieniądze. Zasadnie w związku z tym sąd pierwszej instancji wskazał, że odnośnie rozumienia tego pojęcia na gruncie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wykształciła się utrwalona linia orzecznicza NSA, według której pojęcie to swym zakresem nie obejmuje powstania po stronie podatnika wierzytelności z umowy pożyczki w wyniku zawarcia umowy pożyczki, gdyż w takiej sytuacji nie dochodzi do uzyskania przez podatnika prawa do istniejącej wcześniej wierzytelności za pieniądze, lecz do powstania wierzytelności wskutek zawarcia umowy pożyczki. Taki sposób uzyskania wierzytelności przez podatnika nie stanowi nabycia wierzytelności w przedstawionym powyżej rozumieniu tego pojęcia. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela.

Zasadnie sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się także w sprawie naruszenia art. 2a O.p. albowiem treść art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Przepis art. 2a O.p. wprowadza zasadę rozstrzygania niedających się wyjaśnić wątpliwości prawnych na korzyść podatnika. Występujące w niniejszej sprawie wątpliwości dotyczące wykładni ww. przepisów można było rozstrzygnąć w drodze wykładni językowej, zatem brak było podstaw do zastosowania w sprawie art. 2a O.p.

W rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił skutki umowy z dnia 19 grudnia 2014 r. na mocy, której skarżąca spółka przeniosła udziały w spółkach K. sp. z o.o., Y. sp. z o.o. i G. sp. z o.o. na rzecz dalej X. w zamian za co spółka ta zwolniła skarcą spółkę z długu z tytułu umów pożyczek. W wyniku tej umowy skarżąca spółka w zamian za zbyte na rzecz X. udziały w ww. spółkach, nie musiała zwracać X. środków pieniężnych, które wcześniej otrzymała od X. na podstawie umowy pożyczki. Dokonane na podstawie umowy z dnia 19 grudnia 2014 r. zbycie udziałów w spółkach z o.o. miało charakter odpłatny, gdyż X. w zamian przeniesienie udziałów w spółkach z o.o. zwolniła skarżącą spółkę z długu w postaci obowiązku zwrotu kwoty pożyczek udzielonych przez X.. Wskutek omawianej umowy kwota otrzymana przez skarżącą od X. na podstawie umów pożyczek, z chwilą zawarcia tej umowy, stała się wyrażonym w pieniądzu ekwiwalentem, za zbyte udziały. Z treści umowy z dnia 19 grudnia 2014 r. wynika wprost, że kwota ta stanowiła ekwiwalent świadczenia skarżącej w postaci prawa do udziałów w ww. spółkach z o.o. Sama okoliczność zbycia przez skarżąca udziałów w ww. spółkach z o.o. na rzecz X. w ramach uregulowanej w art. 453 k.c. instytucji datio in solutum , nie mogła stanowić podstawy do uznania, że w sprawie nie nastąpiło odpłatne zbycie udziałów w ww. spółkach z o.o. Cechy cywilnoprawne umowy datio in solutum dają podstawy do twierdzenia, że w jej wyniku może dojść do zbycia rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za kwotę pieniędzy. Na gruncie prawa cywilnego umowa datio in solutum uznawana jest za umowę, która ma charakter odpłatny, rozporządzający i przysparzający (zob. Rzetecka-Gil Agnieszka, Kodeks cywilny. Komentarz. Zobowiązania - część ogólna, LEX/el. 2011, M. Kućka, Glosa do wyroku SN z 3 lipca 2008 r., IV CSK 149/2008, LexisNexis nr 1922514, Rej. 2010, nr 1,s. 132). Porozumieniem przewidzianym w art. 453 k.c. (datio in solutum) można objąć także świadczenie polegające na przeniesieniu własności rzeczy przez pożyczkobiorcę w celu zwolnienia się z długu wynikającego z umowy pożyczki. W sytuacji, gdy dla umów przeniesienia własności rzeczy danego rodzaju przewidziane są warunki szczególne to umowa datio in solutum dotycząca takich rzeczy powinna być zachowana zachowaniem tych warunków (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lipca 2008 r. IV CSK 149/08 LexisNexis nr 1922514, OSNC-ZD 2009, nr A, poz. 17; M. Kućka, Glosa do wyroku SN z 3 lipca 2008 r., IV CSK 149/2008, LexisNexis nr 1922514, Rej. 2010, nr 1,s. 132). Stosownie do art. 453 k.c. zd. drugie gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży. W świetle powyższych uwag umowa datio in solutum , na podstawie której dochodzi do przeniesienia przez dłużnika z umowy pożyczki własności rzeczy lub praw na rzecz wierzyciela, stanowi modyfikacje stosunku prawnego z umowy pożyczki, w wyniku której następuję odpłatne zbycie rzeczy lub praw majątkowych. Oznacza to, że w rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji i organy podatkowe zasadnie uznały, że umowa z dnia z dnia 19 grudnia 2014 r. na mocy, której skarżąca spółka przeniosła na rzecz X. udziały w ww. spółkach z o.o. stanowiła umowę odpłatnego zbycia tych udziałów. Zasadne było też stwierdzenie, że w wyniku tego zbycia skarżąca uzyskała przychód w wysokości kwot pożyczki, które obowiązana byłaby zwrócić X., gdyby nie doszło do zawarcia tej umowy.

Trafnie w zaskarżonym wyroku podniesiono, że sama spółka skarżąca, pierwotnie omawiane zbycie udziałów prowadzonych księgach rachunkowych i w zeznaniu podatkowym zakwalifikowała jako odpłatne zbycie udziałów. Zmiana kwalifikacji prawnopodatkowej tego zdarzenia przez skarżącą spółkę nastąpiła dopiero w trakcie postępowania podatkowego po uzyskaniu wiedzy na temat ustaleń poczynionych przez organ w toku tego postępowania. Prawidłowe jest stanowisko sądu pierwszej instancji, według którego okoliczności te świadczą o tym, że także w ocenie skarżącej spółki zbycie udziałów na podstawie art. 453 k.c. dokonane w miejsce zwrotu pożyczki, w istocie stanowiło odpłatne zbycie tych udziałów.

W tym stanie rzeczy niezasadny był zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. przez przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że skarżąca spółka w wyniku umowy z dnia 19 grudnia 2014 r. uzyskała przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach z o.o., który podlegał opodatkowaniu.

Przy ocenie przeniesienia udziałów dokonanego przez skarżącą spółkę na mocy umowy z 19 grudnia 2014 r. nie było potrzeby do wykazywania w oparciu o art. 199a § 1 O.p., że zamiarem skarżącej spółki, który towarzyszył jej przy zawarciu tej umowy było odpłatne zbycie udziałów w spółkach z o.o. a nie dokonanie czynności w ramach instytucji datio in solutum. Odwołanie się do art. 199a § 1 O.p. było zbędne, gdyż jak już wyżej wskazano przeniesienie na podstawie art. 453 k.c. własności rzeczy lub praw przez dłużnika z umowy pożyczki, ze swej istoty ma charakter odpłatnego ich zbycia, które jest objęte zakresem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro datio in solutum w rozważanym wariancie ze swej istoty stanowi odpłatne zbycie przedmiotu świadczenia dłużnika na rzecz wierzyciela, to jako działanie niekonsekwentne należało ocenić wykazywanie przez organy i przez sąd pierwszej instancji przy ocenie tej czynności, że zamiarem stron było wyłącznie dokonanie odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia dłużnika a nie zawarcie porozumienia datio in solutum. W świetle powyższych wniosków zakwalifikowanie zbycia własności rzeczy lub praw jako czynności dokonanej przez dłużnika pożyczkowego w ramach datio in solutum stanowi okoliczność wystarczającą do uznania, że doszło do uzyskania przychodu, o którym mowa w powołanym przepisie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznanej sprawie organy podatkowe a także sąd pierwszej instancji nie wykazały okoliczności, które świadczyłyby o tym, że umowa z dnia 19 grudnia 2014 r. nie stanowiła czynności datio in solutum. W aktach sprawy brak jest ustaleń potwierdzających tę okoliczność. Zatem w sprawie brak było przesłanek faktycznych do przyjęcia, że umowa z dnia 19 grudnia 2014 r. miała realizować inny cel niż cel wynikający z jej treści. Z ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie wynika, że celem tej umowy było zwolnienie skarżącej z długu z tytułu umowy pożyczki, co nie zmienia tego, że związane było to z odpłatnym przeniesieniem na wierzyciela udziałów w ww. spółkach z o.o. Oznacza to, że w skardze kasacyjnej zasadnie podniesiono, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem art. 191 i art. 199a O.p. Uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż organ pierwszej instancji i organ drugiej instancji, pomimo niezasadnego uznania umowy z dnia 19 grudnia 2014 r. za czynność niebędącą datio in solutum , wykazały cechy tej umowy świadczące o tym, że na podstawie jej postanowień doszło do odpłatnego zbycia przez skarżącą udziałów w spółkach z o.o. Wskazane przez organy w związku z tym okoliczności czyniły zasadną ocenę, według której w wyniku tej umowy doszło do uzyskania przez skarżącą przychodu ze zbycia udziałów, który na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. objęty był obowiązkiem podatkowym. Oznacza to, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji pomimo ich wydania z naruszeniem art. 191 i art. 199a O.p. zawierały prawidłowe rozstrzygnięcia. W tej sytuacji uchybienie to nie mogło stanowić podstawy do uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji, gdyż stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. sąd uwzględnia skargę, gdy w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej oceny naruszenia w sprawie art. 191 i 199a O.p. nie mógł skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej, gdyż rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku było prawidłowe .

Z przedstawionych powyżej wniosków wynika, że decyzja organu pierwszej instancji zawierała prawidłową ocenę materialnoprawną stanu faktycznego występującego w sprawie oraz nie była dotknięta wadami uzasadniającymi jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Wobec tego należało stwierdzić, że w skardze kasacyjnej niezasadnie podniesiono, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p., gdyż organ drugiej instancji na podstawie tych przepisów powinien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Skoro w sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p. to sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez błędną ocenę prawną sprawy, według której w sprawie organ drugiej instancji nie naruszył powołanych przepisów O.p.

Niezasadny był też zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 P.p.s.a przez wydanie wyroku z pominięciem części materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy w szczególności przez uznanie, że sporna transakcja przeniesienia przez spółkę udziałów nie spełnia warunków uznania jej za zwolnienie się z długu przez spełnienie świadczenia zastępczego. Zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena prawna umowy z dnia 19 grudnia 2014 r. oparta jest na wszystkich znajdujących się w aktach sprawy dokumentach dotyczących tej transakcji. Uznanie przez sąd pierwszej instancji, że transakcja ta nie stanowiła umowy datio in solutum oznaczało, że sąd dokonał innej kwalifikacji cywilnoprawnej tej umowy od kwalifikacji dokonanej przez skarżącą spółkę. Jednakże kwalifikacja ta została dokonana przez sąd w oparciu o cały materiał zgromadzony w sprawie i znajdujący się w aktach sprawy. Okoliczność, że jak podnosi strona skarżąca, przy kwalifikacji tej nie uwzględniono wniosków wynikających z części dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, które potwierdzały charakter umowy z 19 grudnia 2014 r. jako umowy datio in solutum , samo w sobie nie oznacza, że sąd wydał wyrok na podstawie niekompletnych akt sprawy. W skardze kasacyjnej można byłoby podnosić zarzut naruszenia art. 133 § P.p.s.a., gdyby w aktach sprawy brak było dokumentów niezbędnych do oceny przez sąd pierwszej instancji zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Wówczas wydanie wyroku przez sąd pierwszej instancji pomimo braku takich dokumentów, mogłoby być zakwalifikowane jako działanie sprzeczne z powołanym przepisem. W skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie nie wykazano braków w zakresie akt sprawy. Za naruszenie tego przepisu nie mogło być uznane sformułowanie oceny prawnej sprawy przez sąd, która nie uwzględnia wniosków wynikających - zdaniem strony skarżącej - z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Takie działanie sądu może być oceniane jedynie jako dokonanie wyrokiem niewłaściwej oceny prawnej sprawy, które może stanowić naruszanie odpowiednich przepisów art. 145 § 1 P.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 wyroku na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).