II FSK 1241/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (spr.), Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2549/19 w sprawie ze skargi X S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2549/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi X. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2019 r., znak: [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów Ordynacji podatkowej, uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2019 r., znak [...] oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny:

W dniu 21 marca 2019 r. wpłynął wniosek wspólny złożony przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania, tj. X S.A. oraz Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: [...], o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia, czy po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: "PGK"), spółki będą mogły korzystać z mocy ochronnej wynikającej z uzyskanych przez nie przed utworzeniem PGK interpretacji podatkowych na zasadach określonych w art. 14k-14n ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej "O.p.").

Postanowieniem z dnia 19 czerwca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, powołując się na art. 13 § 2a, 165a § 1, art. 14r w związku z art. 14h O.p. Zdaniem organu, przedstawione we wniosku zagadnienie nie daje możliwości rozpatrzenia wniosku poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o zastosowanie przepisów Działu II Rozdział 1a Ordynacji podatkowej - Interpretacje przepisów prawa podatkowego, bowiem sformułowane przez Zainteresowanych pytanie wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych.

Po rozpatrzeniu wniesionego zażalenia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 6 września 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2549/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2019 r., oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

W ocenie Sądu, celem Wnioskodawców było potwierdzenie, czy utworzenie przez nich PGK wpłynie na możliwość zastosowania wykładni przepisów materialnoprawnych (przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych innych niż bezpośrednio dotyczące funkcjonowania PGK oraz przepisów innych ustaw podatkowych), która była przedmiotem interpretacji indywidualnych wydanych wcześniej na rzecz Zainteresowanych. Zatem uznać należało, że pytanie Wnioskodawców dotyczyło bezpośrednio sfery praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, a mianowicie rozliczeń podatkowych zainteresowanych po utworzeniu przez nich PGK, oraz skutku materialnoprawnego w postaci zwolnienia Wnioskodawców z obowiązku zapłaty podatku (art. 14m O.p.) w przypadku dokonania tych rozliczeń w sposób wskazany w uzyskanych wcześniej interpretacjach.

Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, uznać należy, że przedstawione we wniosku zagadnienie nie mieści się w zakresie regulującym właściwość, uprawienia ani obowiązki organów podatkowych. Ponadto przedmiot niniejszego wniosku nie dotyczy przepisów mających na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zgodził się ze Skarżącą, iż organ błędnie przyjął, że zdarzenie przyszłe przedstawione przez Wnioskodawców i pytanie zawarte we wniosku dotyczyło ich "sytuacji procesowej". Zdaniem Sądu pierwszej instancji, pytanie to dotyczyło, m.in. oceny prawidłowości rozliczeń podatkowych Wnioskodawców w zakresie tych kwestii, które były przedmiotem wcześniejszych interpretacji. Z wniosku bowiem wynikało, że przedmiotem tych interpretacji były przepisy prawa podatkowego niedotyczące bezpośrednio funkcjonowania PGK. Wnioskodawcy oczekiwali, że wydając interpretację organ dokona oceny, czy przepisy regulujące funkcjonowanie PGK, które znajdą zastosowanie po utworzeniu przez nich takiej grupy wpłyną na możliwość stosowania przepisów podatkowych zgodnie z wykładnią przedstawioną w posiadanych interpretacjach indywidualnych.

Sąd pierwszej instancji miał także na uwadze, że organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Takiej właśnie oceny kwestii wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego domagali się od organu Wnioskodawcy składając wniosek o interpretację. Zainteresowani we wniosku przedstawili opis dotyczącego ich zdarzenia przyszłego, którego elementem były zarówno posiadane obecnie przez Zainteresowanych interpretacje indywidualne potwierdzające prawidłowość ich rozliczeń podatkowych w zakresie różnych podatków, jak również zamiar utworzenia PGK. Zadali także pytanie dotyczące kwestii wpływu tego zdarzenia przyszłego na ich obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego w ich indywidualnej sprawie - pytanie Zainteresowanych sprowadzało się w istocie do wpływu utworzenia PGK na ich obowiązki i uprawnienia wynikające z przepisów materialnego prawa podatkowego. Jeżeli natomiast zakres informacji zawartych we wniosku nie był wystarczający do wydania interpretacji w tym zakresie, organ powinien skorzystać z trybu przewidzianego w art. 169 § 1 – 2, 4 w zw. z art. 14h O.p. i wezwać do uzupełnienia wniosku.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, art. 14b § 2a pkt 1 O.p. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Jak bowiem wskazano, zapytanie Wnioskodawców dotyczyło bezpośrednio sfery ich praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (tj. rozliczeń podatkowych po utworzeniu PGK oraz zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku). Po drugie, przepisy art. 14b oraz art. 14k – 14n O.p. skierowane są nie tylko do organów podatkowych, ale również do podatników, w tym kreują po stronie podatników określone prawa o charakterze materialnoprawnym (m.in. prawo do zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku określone w art. 14m O.p.) i tym samym wpływają na kształt ich rozliczeń podatkowych.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślono, że ustawodawca nie wypowiada się wprost na temat charakteru przepisów prawa, których może dotyczyć interpretacja indywidualna. Tym samym jej przedmiotem mogą i być powinny wszystkie przepisy, które wpływają na sferę praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy. Ograniczenie interpretacji indywidualnej jedynie do przepisów prawa materialnego nie znajduje zatem dostatecznych podstaw w przepisach prawa. Tak więc, przedmiotem interpretacji, mogą być przepisy prawa podatkowego. Pod tym pojęciem kryją się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Pojęcie przepisów prawa podatkowego należy rozumieć szeroko, tj. jako odnoszące się także do przepisów procesowych, a nie tylko materialnoprawnych.

Uregulowania zawarte w art. 14b oraz art. 14k - 14n O.p. mają mieszany charakter. Z jednej strony, w pewnym zakresie regulują one obowiązki organów podatkowych, jednocześnie jednak, przepisy te (przede wszystkim art. 14k oraz art. 14m § 1 oraz § 2 O.p.) przyznają uprawnienia podatnikom oraz kształtują sytuację prawnopodatkową podatników w obszarze materialnoprawnym (m.in. zwalniają z obowiązku zapłaty podatku). Tym samym, na materialnoprawny charakter niektórych norm zawartych w art. 14k - 14n wskazuje już sam fakt, że przepisy te kreują uprawnienia dla podatników (m.in. zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku).

Natomiast celem Wnioskodawców było właśnie, m.in. potwierdzenie, czy zastosowanie przez nich - po utworzeniu PGK - rozliczeń podatkowych w sposób wskazany w posiadanych interpretacjach, spowoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku zgodnie z art. 14m O.p. Zwolnienie z obowiązku zapłaty niewątpliwe ma charakter materialnoprawny. Pytanie zawarte we wniosku dotyczyło aspektu uregulowań art. 14k - 14n O.p. Przy czym, normatywny przedmiot interpretacji indywidualnej stanowią przepisy prawa podatkowego, a pojęcie to obejmuje zarówno regulacje materialnoprawne, jak i procesowe. Istota pytania Wnioskodawców nie dotyczyła wykładni przepisów adresowanych do organów podatkowych, a określenia wpływu utworzenia PGK na obowiązki podatkowe zainteresowanych, opisane w uzyskanych przez nich interpretacjach.

Odnosząc się do argumentów organu, że wydana interpretacja w zakresie, w jakim oczekiwali zainteresowani, interpretacja taka nie spełniałaby funkcji ochronnej, o jakiej mowa w art. 14k O.p., należy wskazać, że za możliwością potwierdzenia przez przyszłych członków PGK - w drodze interpretacji indywidualnej - mocy ochronnej uzyskanych przez nich wcześniej interpretacji indywidualnych, przemawia również cel uregulowania zawartego w art. 14n § i pkt 1a O.p. Zgodnie z tym przepisem, przepisy art. 14k i art. 14m stosuje się odpowiednio w przypadku zastosowania się przez podatkową grupę kapitałową w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem grupy, na wniosek spółki planującej utworzenie tej grupy, w zakresie działalności tej podatkowej grupy kapitałowej.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, sam ustawodawca dostrzegł potrzebę wprowadzenia uregulowania, które umożliwi "automatyczne" przejście na nowego podatnika (PGK) mocy ochronnej interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz innego podatnika (spółkę planującą utworzenie PGK), dotyczącej przepisów regulujących funkcjonowanie PGK. Co za tym idzie, tym bardziej dopuszczalnym powinno być wystąpienie z wnioskiem o potwierdzenie, że interpretacje, których przedmiotem są przepisy prawa podatkowego niedotyczące funkcjonowania PGK mogą być dalej stosowane odpowiednio przez PGK lub przez podatników, którzy je uzyskali.

Końcowo podkreślono, że organ podatkowy 5 miesięcy wcześniej niż wydane w tej sprawie w pierwszej instancji postanowienie, odpowiadając na analogiczne pytanie innych wnioskodawców postawione w analogicznym stanie faktycznym, organ wszczął postępowanie i wydał interpretację indywidualną w sprawie znak [...]. We wskazanej powyżej interpretacji przedstawiono stan faktyczny, zgodnie z którym trzy spółki przystąpiły do umowy o utworzeniu PGK. Ponadto, wskazano, że spółki tworzące PGK posiadają interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego oraz że utworzenie PGK nie ma wpływu na stan faktyczny interpretacji uzyskanych przed utworzeniem PGK. W tak przedstawionym stanie faktycznym, postawiono pytanie analogiczne do pytania zadanego przez wnioskodawców w tej sprawie, mianowicie czy po utworzeniu PGK wnioskodawcy będą mogli korzystać z mocy ochronnej wynikającej z poszczególnych interpretacji podatkowych na zasadach określonych w art. 14k - 14n O.p. uzyskanych przed utworzeniem PGK. W powyższej sprawie Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną.

W świetle powyższych rozważań Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § i 1 § 2, art. 3 pkt 1 i 2, art. 14b § 2a pkt 1, art. 14r O.p. Bezprawnie bowiem odmówiono wydania interpretacji w indywidualnej sprawie. W sprawie nie wystąpiły, wbrew twierdzeniom organu, przesłanki do zastosowania art. 165a § 1 O.p. W szczególności, błędne jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sprawie nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 14b § 1 O.p. Zdaniem WSA w Warszawie, żądanie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem nie wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji wydanej na podstawie art. 14b i nast. O.p. W sprawie jednocześnie doszło do naruszenia art. 14k - 14n O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji, skargę kasacyjną wniósł Dyrektor KIS. Wystąpił o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1-3, art. 3 pkt 1 i 2, art. 14b § 2a pkt 1 i art. 14r O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora KIS z dnia 6 września 2019 r. oraz poprzedzającego postanowienia z dnia 19 czerwca 2019 r., w wyniku błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, iż żądanie Skarżącej winno być rozstrzygnięte w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w trybie art. 14b § 1 O.p., podczas gdy prawidłowa ocena czynności podjętych przez organ podatkowy winna skutkować oddalaniem skargi wobec braku naruszenia przez organ przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 O.p., art. 14c § 1 i 2 O.p. i art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia na skutek przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w warunkach opisanych w zdarzeniu przyszłym, brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, w sytuacji, gdy z uwagi na opis sprawy, organ zobowiązany był do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z uwagi na fakt, że zaistniały okoliczności uniemożliwiające wszczęcie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Za okoliczności te należy uznać fakt, że odpowiedź na pytania Zainteresowanych w zakresie zachowania mocy ochronnej wydanych na rzecz poszczególnych spółek wchodzących w skład utworzonej PGK, nie może zostać udzielona w trybie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 O.p. oraz art. 14k § 1 i 3 O.p. i art. 14k-14n O.p., poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie możliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów art. 14b § 1-3 O.p. oraz art. 14k-14n O.p. w zakresie ustalenia, czy po utworzeniu PGK, Spółki będą mogły korzystać mocy ochronnej wynikającej z uzyskany przez nie interpretacji podatkowych na zasadach określonych w art. 14k-14n O.p. uzyskanych przed utworzeniem PGK, w sytuacji, gdy taka interpretacja naruszałaby kompetencje właściwych organów podatkowych i kontrolnych, a zarazem nie spełniałaby funkcji ochronnej, o której mowa w art. 14k O.p., co w konsekwencji stanowiłoby również naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., bowiem postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy organ interpretacyjny miał obowiązek merytorycznego rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czy też zasadnie odmówił wszczęcia postepowania w tym zakresie uznając, że odpowiedź na pytania Zainteresowanych w zakresie zachowania mocy ochronnej wydanych na rzecz poszczególnych spółek wchodzących w skład utworzonej PGK, nie może zostać udzielona w trybie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jak wynika z cytowanego przepisu, przesłankami wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania są: wniesienie żądania przez osobę niebędącą stroną oraz inne przyczyny. W sprawie niniejszej nie jest kwestionowana przesłanka podmiotowa. Kwestionowana jest natomiast druga z przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, tj. przesłanka przedmiotowa "z jakichkolwiek innych przyczyn". W związku z tym, zawarty w art. 165a O.p. zwrot normatywny "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź przepisy prawa, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny.

Zakres przedmiotowy interpretacji określony został przez ustawodawcę w art. 14b § 1 O.p., stanowiącym, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Stosownie także do przepisu art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, z tym że - zgodnie z art. 14b § 2a O.p. - przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego:

1) regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych;

2) mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym:

a) zawarte w dziale IIIA w rozdziale 1,

b) zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16, 18 i 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

c) dotyczące przychodów zagranicznej jednostki kontrolowanej pochodzących z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma, zawarte odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

d) środki ograniczające umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Podkreślić również należy, że ustawodawca w art. 14b § 5 i § 5b O.p. wskazał przyczyny, z powodu których organ interpretacyjny nie wydaje interpretacji. Zgodnie z § 5, nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego albo w porozumieniu podatkowym, o którym mowa w art. 20zb. Z kolei w myśl § 5b, odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żadna z ustawowych przesłanek dotyczących możliwości odmowy wydania interpretacji nie zachodziła i organ w istocie również nie powołał się na żadną z przedstawionych powyżej przesłanek. Tak więc, kontekst natury systemowej, przeczy stanowisku prezentowanemu przez organ interpretacyjny.

Należy przypomnieć, że pytanie interpretacyjne nie dotyczyło w ogóle rozliczeń podatkowych PGK, a jedynie funkcji ochronnej interpretacji indywidualnych dla poszczególnych spółek ją tworzących, czyli jak należy przyjmować ich ewentualne rozliczenia. We wniosku wspólnym zapytano bowiem nie o rozliczenia podatkowe i funkcję ochronną interpretacji indywidualnych dla PGK, lecz o możliwość korzystania i skuteczność interpretacji indywidualnych wydanych dla spółek tworzących PGK.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 13 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2380/20, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z chwilą zarejestrowania PGK powstaje nowy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. Istotą PGK jest odebranie podmiotowości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych poszczególnym spółkom wchodzącym w jej skład, przy jednoczesnym zachowaniu ich podmiotowości prawnej oraz podatkowej w zakresie pozostałych podatków. Pamiętać jednakże należy, że pomimo utraty podmiotowości prawnej w podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do art. 7a ust. 1 zdanie 2 u.p.d.o.p. dochody i straty spółek wchodzących w skład PGK nadal oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3. Natomiast stosownie do art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p., w przypadku gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujące naruszeniem warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień poprzedzający dzień wystąpienia tych zmian, z zastrzeżeniem ust. 12, jest dniem, w którym następuje utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego. Ponadto zgodnie z unormowaniem z art. 1a ust. 10a u.p.d.o.p., obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., czyli także w dniu wydania interpretacji indywidualnej, w przypadku utraty statusu podatnika spółki tworzące uprzednio podatkową grupę kapitałową są obowiązane w terminie 3 miesięcy od dnia wystąpienia zmian w stanie faktycznym lub prawnym skutkujących naruszeniem warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego rozliczyć podatek dochodowy za okres od drugiego roku podatkowego poprzedzającego dzień wystąpienia tych zmian, liczonego od początku roku podatkowego, w którym to zdarzenie wystąpiło, oraz za okres od początku roku, w którym wystąpiły te zmiany, do dnia poprzedzającego dzień wystąpienia tych zmian – tak jakby podatkowa grupa kapitałowa w tych okresach nie istniała. W przepisie tym przyjęto zatem rozwiązanie, na mocy którego spółki tworzące PGK nie tylko zobowiązane są do obliczania dochodów i strat, które kumulowane są w ramach PGK, ale nałożono na nie w przypadku wystąpienia zmian w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujących naruszeniem warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, obowiązek rozliczenia podatku dochodowego. Dokonuje tego wówczas odrębnie każda z tych spółek, obliczając należne zaliczki na podatek dochodowy oraz należny podatek za poszczególne lata podatkowe od dochodu ustalonego zgodnie z art. 7 ust. 1-3, odpowiednio za poszczególne miesiące i lata, w których podatek był rozliczany przez spółkę dominującą, czyli przez podatnika – PGK. W takim przypadku należy przyjąć, że spółki te uzyskają możliwość stosowania w stosunku do nich także funkcji ochronnej interpretacji indywidualnych, gdyż pomimo tego, że w okresie, w którym nie były podatnikiem podatku dochodowego i tak mogą potencjalnie zostać obciążone obowiązkiem zapłaty podatku. Funkcja ochronna zaś interpretacji indywidualnej dotyczy skutków zastosowanie się do interpretacji indywidualnej i zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, a nie posiadania za dany okres formalnego statusu podatnika, w tym także podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z tym nie można zgodzić się z organem podatkowym, że udzielenie interpretacji w ww. zakresie wykracza poza posiadane przez organ uprawnienia (w konsekwencji czego postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie mogło zostać wszczęte), a ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań przedstawionych w zadanym pytaniu może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Prawidłowa zatem była konstatacja Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że wnioskując o wydanie interpretacji Wnioskodawcy poszukiwali ochrony prawnej, jaką daje im art. 14k O.p., chodzi im bowiem o ustalenie wpływu utworzenia PGK na ich obowiązki i uprawnienia wynikające z przepisów materialnego prawa podatkowego, a oceniając prawną dopuszczalność wydania interpretacji w niniejszej sprawie Sąd ten prawidłowo przyjął, że spełnione zostały przesłanki dopuszczalności wydania interpretacji: istotą żądań Strony Skarżącej jest wykładnia prawa podatkowego, możliwe jest odniesienie się do stanowiska podatnika w formule: prawidłowe/nieprawidłowe oraz jest możliwy do osiągnięcia cel w postaci gwarancji, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie szkodzić podatnikowi.

Rację ma Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazując, że sam ustawodawca dostrzegł potrzebę wprowadzenia uregulowania, które umożliwi "automatyczne" przejście na nowego podatnika (PGK) mocy ochronnej interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz innego podatnika (spółkę planującą utworzenie PGK), dotyczącej przepisów regulujących funkcjonowanie PGK. Tym bardziej dopuszczalnym powinno być wystąpienie z wnioskiem o potwierdzenie, że interpretacje, których przedmiotem są przepisy prawa podatkowego niedotyczące funkcjonowania PGK mogą być dalej stosowane odpowiednio przez PGK lub przez podatników, którzy je uzyskali. Za możliwością potwierdzenia przez przyszłych członków PGK - w drodze interpretacji indywidualnej - mocy ochronnej uzyskanych przez nich wcześniej interpretacji indywidualnych, przemawia również cel uregulowania zawartego w art. 14n § i pkt 1a O.p. Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy wprowadzającej 14n § i pkt 1a O.p. przepis ten usuwa wątpliwości interpretacyjne w zakresie uprawnienia podmiotów planujących utworzyć podatkową grupę kapitałową do wnioskowania o interpretację w zakresie przyszłych rozliczeń grupy. Precyzuje się, że ochroną wynikającą z interpretacji indywidualnej objęta jest również podatkowa grupa kapitałowa, która zastosowała się do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem grupy na wniosek spółki planującej utworzenie tej grupy. Ta zmiana wspiera korzystanie z rozliczania podatków w formule grupy kapitałowej.

W tym miejscu warto przywołać adekwatny dla okoliczności niniejszej sprawy pogląd prawny zawarty w wyroku z dnia 10 sierpnia 2022 r. sygn. akt III FSK 2255/21 Naczelnego Sądu Administracyjnego, że na etapie rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest istotną kwestia w jaki, konkretny sposób dana interpretacja będzie wypełniać funkcję ochronną. Kwestia ta będzie miała znaczenie dopiero na etapie ewentualnych konsekwencji, jakie wnioskodawca mógłby ponieść stosując się do niej. W świetle dotychczasowej praktyki orzeczniczej nie może budzić wątpliwości, że konsekwencje te wiążą się z zastosowaniem się do interpretacji dającej błędną odpowiedź, gdyż w przeciwnym wypadku, taką ochronę (teoretycznie) daje samo prawo, oraz że badanie możliwości ponoszenia negatywnych konsekwencji przez zastosowanie się do interpretacji jest ściśle powiązane z konkretnymi okolicznościami: treścią interpretacji i rodzajem zachowania się jej adresata, co wiąże się z potrzebą dalszego formalnego badania stanu faktycznego. Chcąc zastosować art. 165a § 1 O.p., organ musiałby wykazać, że przedmiotem wniosku jest przepis wyłączony spod obowiązku, o jakim mowa w art. 14b § 1 O.p. W sprawie tego nie wykazano. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że postrzeganie problemu przez pryzmat wąskiego pojmowania stosunku prawnopodatkowego, sprowadzonego do treści i zakresu zobowiązania podatkowego, nie znajduje uzasadnienia w przepisach dotyczących obowiązku organu wydawania interpretacji podatkowych.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, wskazać należy, że interpretacji indywidualnej mogą podlegać nie tylko przepisy prawa materialnego, ale również i przepisy proceduralne, pod warunkiem, że mają one związek z kształtowaniem obowiązku czy zobowiązania podatkowego wnioskodawcy, który wówczas jest zainteresowanym w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 30 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2345/18 i z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 532/17 zgodził się z tezą, że gdyby zawęzić rozumienie pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o jakich mowa w art. 14b § 1 O.p. w sposób, jaki przyjął organ, zbędne byłoby istnienie przepisu art. 14 § 2a O.p. Skoro zgodnie z wolą ustawodawcy na wniosek zainteresowanego, wydaje się, w jego indywidualnej sprawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, to znaczy, że interpretację indywidualną wydaje się wówczas, gdy dotyczy ona przepisów mogących mieć znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej zainteresowanego, z wyłączeniem przepisów skierowanych wyłącznie do organu podatkowego, jak np. terminów do wydania decyzji w ramach postępowania podatkowego. W pojęciu "przepisy prawa podatkowego" mieszczą się również przepisy nakładające na podmioty zobowiązane obowiązki instrumentalne, których niedopełnienie skutkuje uruchomieniem przez administrację skarbową postępowań weryfikacyjnych, a finalnie wymierzeniem sankcji administracyjnej, czy kary określonej przepisami Kodeksu karnego skarbowego (tak: K. Teszner (w:) L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el., 2021).

Ostatnim argumentem jest ratio legis instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego, jako tej, która ma zapewniać ochronę podatnika, w tym zwłaszcza bezpieczeństwo prawne w ramach skomplikowanego systemu prawa podatkowego (art. 2 Konstytucji RP). Niedopuszczalne jest ograniczanie zakresu jej zastosowania (uprawnień podatnika) w sposób dorozumiany, bez wyraźnej w tym względzie wypowiedzi ustawodawcy.

Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że przedmiot sporu w zakresie ustalenia, czy po utworzeniu PGK Zainteresowani będą mogli korzystać z mocy ochronnej wynikającej z poszczególnych interpretacji podatkowych, na zasadach określonych w art. 14k-14n O.p., uzyskanych przed utworzeniem PGK, był przedmiotem merytorycznej oceny zarówno przez organ interpretacyjny jak i sądy administracyjne (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 699/19 oraz wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2380/20).

Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.