II FSK 1227/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA - (del.) Małgorzata Bejgerowska, , Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 582/18 w sprawie ze skargi D. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2018 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.207.2018.2.KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 582/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę D. K. (dalej: "Skarżąca") na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 10 ust 1 pkt. 8 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że wskutek działu spadku w 2017 r. Wnioskodawczyni nie nabyła udziału w nieruchomości odziedziczonego przez jej brata i tym samym jego zbycie przed upływem 5 lat nie będzie stanowiła źródła przychodu, o którym mowa w tym przepisie.

Mając na uwadze powyższy zarzut Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto autor skargi kasacyjnej sformułował wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie, zainicjowanej wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w istocie dotyczy wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Zasadniczym problemem jest to, czy w świetle tego przepisu i w okolicznościach przedstawionych we wniosku można mówić o nabyciu przez wnioskodawczynię w chwili działu spadku udziałów w określonej wyżej nieruchomości spadkowej należących do jej brata.

W sytuacji w której odpowiedź byłaby pozytywna, to przepis ten miałby zastosowanie, gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych udziałów w taki sposób, czyli poprzez dział spadku w 2017 r., nie upłynęło 5 lat do chwili zbycia nieruchomości.

Powyższe stanowisko w rozpoznawanej sprawie przyjął Organ Interpretacyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji w spornej kwestii, a to skutkuje uznaniem za niezasadny sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. u.p.d.o.f.

Rozstrzygnięcie spornego problemu wymaga odwołania się do przepisów prawa cywilnego, regulujących kwestie dziedziczenia i działu spadku. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny., Dz.U. z 1964 nr 16 poz. 93 z późn. zm., dalej: "k.c."). Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.). Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, z chwilą otwarcia spadku powstaje wspólność majątku spadkowego, która trwa aż do działu spadku (art. 1035 k.c.). Wspólność majątku spadkowego, powstała z chwilą otwarcia spadku, nie oznacza zarazem powstania współwłasności w poszczególnych składnikach majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej. Spadkobiercy do działu spadku zachowują wyłącznie udział w majątku spadkowym, na który składają się (co do zasady) prawa, jak i obowiązki majątkowe spadkodawcy. Dział spadku natomiast, to przede wszystkim pojęcie prawne oznaczające określenie wartości majątku wchodzącego w skład spadku oraz jego podział pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Z dokonaniem działu spadku ustaje wspólność majątku spadkowego jaka powstaje w wyniku nabycia spadku przez kilku spadkobierców. Nie ma obowiązku dokonania działu, a może być on dokonany na drodze umowy lub na drodze postępowania sądowego. Do działu spadku stosuje się wprawdzie odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, to jednak nieuzasadnione jest stawianie znaku równości między skutkami podatkowymi działu spadku oraz zniesienia współwłasności (art. 1035 k.c.). Pomimo wielu wspólnych cech, odpowiedniego stosowania przepisów o współwłasności w częściach ułamkowych do spadku przypadającego kilku spadkobiercom (art. 1035 k.c.), a nawet możliwości połączenia w jednym postępowaniu działu spadku i zniesienia współwłasności, zniesienie każdego z tych wspólnych praw następuje według odrębnych zasad zarówno merytorycznych, jak i formalnych (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II CZ 7/14, system LEX nr 1475161). Przykładowo, spadkobierca nie może bez zgody pozostałych spadkobierców rozporządzić udziałem w przedmiocie należącym do spadku (art. 1036 zd. 1 k.c.). W konsekwencji uznać należy, że wynikający z dziedziczenia określony udział ułamkowy spadkobiercy w masie spadkowej nie jest tożsamy z nabyciem w identycznych proporcjach udziału w poszczególnych składnikach majątkowych, w tym nieruchomościach, w skład tej masy wchodzących. Inaczej mówiąc udział w spadku, to nie to samo co udział w składnikach majątkowych objętych masą spadkową.

Rację przyznać należy WSA, że wspólność majątku spadkowego dotyczy majątku, który traktować należy jako całość. Z tych też względów wynikający z dziedziczenia udział spadkobiercy w masie spadkowej nie może być wprost przekładany na jego udział w poszczególnych ruchomościach czy nieruchomościach wchodzących w skład masy spadkowej. W chwili otwarcia spadku we wrześniu 1999 r. (po zmarłym ojcu) i w marcu 2015 r. (po zmarłej matce) Skarżąca jako spadkobierczyni nabyła stosowny udział w całym mieniu objętym dziedziczeniem. W skład tego mienia wchodzą przecież także potencjalne długi spadkodawcy i to one w praktyce mogą rzutować na ostateczną wartość spadku. Ogólna wartość nabytych w drodze spadku rzeczy i praw majątkowych, po potrąceniu długów i ciężarów (tzw. czysta wartość) stanowi natomiast podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Obowiązek podatkowy w tym podatku ciąży na spadkobiercach, proporcjonalnie do nabytego w ten sposób udziału w całej masie spadkowej.

Z momentem dokonania działu spadku następuje jedynie skonkretyzowanie składników majątkowych, jakie w drodze dziedziczenia nabyte zostały przez spadkobierców. Nie niweczy to faktu, że do nabycia całości spadku (praw i obowiązków majątkowych zmarłego) doszło wcześniej, bo z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 922 § 1 k.c.). Jeżeli zatem wskutek działu spadku nastąpią takie przesunięcia w ramach masy spadkowej, że każdy ze spadkobierców uzyska składniki majątkowe odpowiadające wartości jego udziału w całym majątku spadkowym (np. nieruchomość), a żaden z nich nie zostanie wzbogacony kosztem innego spadkobiercy, to zasadny jest wniosek, iż nie nastąpiło przysporzenie majątkowe, w stosunku do udziału w masie spadkowej. Istota podatków dochodowych sprowadza się natomiast do obłożenia tą daniną przyrostu mienia z określonego źródła przychodów.

W odniesieniu do działu spadku w orzecznictwie przyjmuje się, że skoro w jego wyniku nie doszło do przyrostu mienia spadkobiercy w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości ponad udział w spadku) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. – zob. wyrok NSA z 26 marca 2015 r., II FSK 8/13, Lex nr 1675577. Podobne są także tezy i poglądy wyrażone w powyższej kwestii w wyrokach NSA: z 29 stycznia 2015 r., II FSK 3246/12 (POP 2015, nr 2, s. 157-160); z 14 stycznia 2016 r., II FSK 2998/13 (Lex nr 2033549) z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 984/12 (Lex nr 1467040), z 18 grudnia 2014 r., II FSK 2836/12 (dostępne w CBOSA).

W realiach niniejszej sprawy dokonanie działu spadku w sposób opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a więc poprzez przyznanie całej zabudowanej nieruchomości na rzecz wnioskodawczyni, jednakże ze spłatą odpowiadającą wartości udziału jej brata, powoduje, że Skarżąca nie uzyskuje realnego przysporzenia majątkowego. Faktem jest, iż w wyniku działu spadku Skarżąca stała się wyłączną właścicielką całej nieruchomości, jednakże musi ona jednocześnie pomniejszyć swój majątek w związku z obowiązkiem spłaty brata. Wobec tego należy uznać, że realne przysporzenie majątkowe, a więc nabycie nieruchomości (udziału w niej) w wyniku działu spadku, miałoby miejsce, gdyby wnioskodawczyni nie była zobowiązana do spłaty brata. Skoro w rozpatrywanej sprawie, ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, nie wynika, aby wartość udziału spadkowego Skarżącej w całym majątku spadkowym nie pokrywała się z wartością mienia uzyskanego przez nią na wyłączną własność w wyniku działu spadku, niezasadne są twierdzenia Organu, że wskutek tego działu Skarżąca uzyskała przysporzenie majątkowe.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800).