II FSK 120/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, WSA del. Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 października 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 352/10 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 5 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 6 października 2010 r., I SA/Sz 352/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 5 marca 2010 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, odsetek za zwłokę i kosztów postępowania egzekucyjnego.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że decyzją z 7 lipca 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. orzekł o solidarnej z P. R. odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu V. Spółki z o.o. m. in. za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty i kwiecień 2004 r.

Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że Skarżący 26 marca 2003 r. został powołany na członka zarządu i funkcję tę pełnił do momentu ogłoszenia upadłości spółki, to jest do 21 czerwca 2004 r., a sporna zaległość dotyczy zobowiązań za styczeń, luty i kwiecień 2004 r. Wobec tych zaległości podatkowych bezskuteczna okazała się - prowadzona do majątku spółki - egzekucja zarówno administracyjna, jak i następnie – uniwersalna (postępowanie upadłościowe). Oceniając spełnienie przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że już w 2003 r. wartość zobowiązań spółki przewyższała wartość majątku, na początku 2004 r. wartość tych zobowiązań przewyższała wartość majątku dwukrotnie. Z materiału dowodowego (wykazy zobowiązań z tytułu dostaw i usług na 31 stycznia 2004 r., korekta zeznania CIT-8 za 2003 r.) wynika, że już w połowie 2003 r. pojawiły się trudności płatnicze i brak płynności finansowej spółki (zaległości z tytułu dostaw i usług, publicznoprawne oraz pracownicze). Zdaniem organu odwoławczego na długo przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości spółka nie była w stanie spłacać w pełni zobowiązań, a stan ten nie uległ poprawie. Oznacza to, że trwale zaprzestała spłacania długów. Spłata niewielkiej - w stosunku do ogólnej kwoty zadłużenia - części zobowiązań nie świadczy o ciągłości regulowania zobowiązań i dobrej kondycji podmiotu gospodarczego. Egzekucje administracyjne prowadzone były w 2004 r., jednak ich przedmiotem były również zaległości powstałe w 2003 r. Prowadzono również 15 postępowań przez sąd pracy i 1 przed sądem cywilnym (co wynika z treści postanowienia o ogłoszeniu upadłości). Według organu odwoławczego przedstawione okoliczności nie potwierdzają, że we właściwym czasie wszczęto postępowanie upadłościowe. Nie można też uznać, że Skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku we właściwym czasie, gdyż kondycja finansowa spółki była mu znana na bieżąco. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska Skarżącego, jakoby wskazał on składniki majątkowe spółki, co zwalnia go z odpowiedzialności za jej zobowiązania. Wyjaśnił, że możliwość taka istnieje wówczas, gdy członek zarządu wskaże na aktualne istnienie takiego majątku spółki, który pozwoli na skuteczne i faktyczne, a nie przypuszczalne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Warunku tego nie spełnia powoływanie się na posiadanie przez spółkę wierzytelności, których sama nie była w stanie wyegzekwować na drodze prawnej, a ponadto która była przedmiotem egzekucji generalnej w postępowaniu upadłościowym.

3. Decyzję powyższą Skarżący zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

4. Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji przypomniał, że w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Zdaniem Sądu I instancji w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, że członkami zarządu spółki w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa byli Skarżący i P. R. Niesporny jest również sam fakt istnienia zaległości podatkowej. W ocenie Sądu I instancji nie jest uprawniony zarzut skargi, że Skarżący nie może odpowiadać za zobowiązania spółki, które powstały i stały się wymagalne po tym jak złożył on wniosek o ogłoszenie upadłości, bowiem po złożeniu tego wniosku Sąd wyznaczył tymczasowego nadzorcę sądowego, który ograniczył jego możliwości jedynie do podejmowania czynności w ramach zwykłego zarządu. Sąd I instancji zauważył, że postanowieniem z 15 marca 2004 r. sąd zabezpieczył majątek dłużnika poprzez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego, a z dniem 21 czerwca 2004 r. ogłosił upadłość. Skutek ustanowienia nadzorcy polega na ograniczeniu dłużnika w prawie zarządu majątkiem w taki sposób, że jedynie czynności przekraczające zwykły zarząd wymagają zgody tymczasowego nadzorcy sądowego. W sytuacji zabezpieczenia zarząd majątkiem spółki nie zostaje wyłączony a jedynie ograniczony. W ocenie Sądu I instancji uiszczanie bieżących zobowiązań podatkowych nie jest czynnością przekraczającą zwykły zarząd. Nawet gdyby zaakceptować pogląd przeciwny to i tak Skarżący nie występował o zgodę na tego typu czynność. Jak wynika z akt sprawy w tym okresie spółka regulowała inne zobowiązania. Zdaniem Sądu I instancji bezsporne jest w niniejszej sprawie, że prowadzone postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce okazało się bezskuteczne.

W toku postępowania egzekucyjnego dokonano zajęć rachunków bankowych w Banku R. S.A. O/S. i Banku P. S.A. O/S. oraz zajęcia wierzytelności z tytułu wykonywanych prac i usług w S. Stoczni [...]. S.A. W związku z ogłoszeniem upadłości spółki umorzono postępowanie egzekucyjne. Pismem z 26 sierpnia 2004 r. przedmiotowe zaległości zostały zgłoszone do masy upadłości w kategorii nr 2. Nie zostały one zaspokojone zarówno w wyniku działań podejmowanych przez organ egzekucyjny, jak też w efekcie zakończonego postępowania upadłościowego.

Zdaniem Sądu I instancji Skarżący nie wykazał okoliczności, które uwalniałyby go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Nie nastąpiło mianowicie złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wskazał, że właściwy moment do złożenia wniosku musi być oceniony z punktu widzenia właściwych przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz postępowanie układowe. Przepisy te stanowią, że przesłanką ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą jest jego niewypłacalność. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, przy czym dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

W świetle powyższego w ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe prawidłowo oceniły, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie. Za taką oceną przemawia analiza zobowiązań jakie spółka posiadała na dzień 31 stycznia 2004 r. Sąd ten wskazał, że należne składki na ubezpieczenia społeczne nie były regulowane od kwietnia 2003 r. do marca 2004 r. Na dzień 31 stycznia 2004 r. spółka posiadała zobowiązania wobec 21 podmiotów krajowych na łączną kwotę 151.345,55 zł (najwcześniejszy termin płatności sierpień 2003 r.) oraz 7 podmiotów zagranicznych na łączną kwotę 114.428,31 zł (wszystkie dotyczą 2003 r. najwcześniejszy termin płatności maj 2003 r.). Zobowiązania wobec 49 pracowników z tytułu zaległych wynagrodzeń za okres od listopada 2003 r. do stycznia 2004 r. Wobec spółki prowadzone było postępowanie egzekucyjne z tytułu należności podatkowych za listopad i grudzień 2003 r. Jak wynika z powyższego spółka stała się niewypłacalna już w połowie 2003 r. i bez znaczenia są przyczyny dla których nie wykonywała swoich zobowiązań. Sąd I instancji zgodził się z organem, że przesłanki do ogłoszenia upadłości pojawiły się już w 2003 r., a zatem zgłoszenie wniosku w dniu 5 marca 2004 r. było spóźnione. Skarżący nie wykazał braku swojej winy w nieterminowym zgłoszeniu wniosku. Podnoszone przez niego okoliczności dotyczące prób zawarcia nowych kontraktów jak również okoliczność, że gdyby nawet złożył wniosek o ogłoszenie upadłości wcześniej to i tak Skarb Państwa nie uzyskałby w postępowaniu upadłościowym zaspokojenia swojej wierzytelności o zapłatę w większej części jest bez znaczenia prawnego dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu.

5. Od powyższego wyroku Skarżący złożył skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a." zarzucił naruszenie:

- art. 145 § 1 ust. 1 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie i tym samym nieuchylenie decyzji;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i stanowisk stron;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) przez przyjęcie, że organy podatkowe w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie dowodowe;

- art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących postępowania dowodowego, w szczególności odnoszących się do obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz swobodnej oceny dowodów;

- art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a. polegające na ustaleniu stanu faktycznego sprawy na podstawie niepełnego materiału dowodowego.

W związku z tak postawionymi zarzutami pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy poczynić dwie uwagi natury ogólnej. Po pierwsze stawiając zarzuty zaskarżonemu wyrokowi autor skargi kasacyjnej powołał się na podstawy kasacyjne z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. (zob. s. 1 skargi kasacyjnej). Nie wskazał jednak jaki przepis prawa materialnego został przez Sąd I instancji naruszony oraz na czym to naruszenie polegało. Na stronie 4 skargi kasacyjnej stwierdził jedynie, że zaskarżony wyrok oraz wydane w sprawie decyzje "stanowią rażącą obrazę przepisów art. 116 § 1 i 2..." Ordynacji podatkowej. Tego rodzaju stwierdzenie nie czyni zadość wymogom wskazanym w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał bowiem, czy doszło do naruszenia przywołanego przepisu przez błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie, a nadto zarzutu tego nie poparł rzeczową argumentacją.

Po drugie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną w rozpoznawanej sprawie sporządzono w sposób bardzo niestaranny. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że przepis ten pozwala Sądowi tylko na badanie, czy - oprócz istnienia powodów nieważności - rzeczywiście doszło do naruszenia wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisów. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać, czy w inny sposób korygować. Dlatego też przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne z powołaniem jednostek redakcyjnych przepisów, gdyż z uwagi na wspomniane związanie granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2012 r., II FSK 2501/10, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej w skrócie: "CBOSA").

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne wobec nieprawidłowego sformułowania zarzutu naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 P.p.s.a. Pomijając to, że autorowi skargi kasacyjnej chodziło zapewne o pkt 1, a nie ust. 1, nie sprecyzował on, której z jednostek redakcyjnych zarzut ten dotyczy (przepis art. 145 § 1 pkt 1 składa się z trzech liter). Jedynie treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia przepisów kasator chciał powołać w powyższym zarzucie. Wywodzi on mianowicie, że przyjęty za podstawę decyzji stan faktyczny nie został należycie wyjaśniony, co doprowadzić miało do naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188 Ordynacji podatkowej. Tym samym możliwe jest merytoryczne rozpoznanie powyższego zarzutu (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., II FSK 1954/10, CBOSA). Także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. sformułowany został niezwykle niedbale. Na stronie 4 skargi kasacyjnej przepis ten oznaczono bowiem jako "art. 141 § 5", zaś na stronie 11 już jako "art. 141 § 1".

Przechodząc do oceny zasadności poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że chybione są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 P.p.s.a. oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te zmierzają przede wszystkim do wykazania, że przyjęty za podstawę decyzji stan faktyczny nie został należycie wyjaśniony, tj. nie przeprowadzono wszystkich dowodów, a dodatkowo ocena zebranego materiału dowodowego stoi w sprzeczności z zasadami prawidłowego rozumowania i doświadczenia życiowego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej szczególnie istotne jest ustalenie, czy podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki istniały wcześniej niż w lutym 2004 r., a nadto czy gdyby wówczas Skarżący wystąpił z takim wnioskiem Skarb Państwa uzyskałby zaspokojenie swoich wierzytelności w większej części. W jego ocenie kluczowe znaczenie dla ustalenia powyższych kwestii miałoby przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Skarżącego, księgowej spółki, nadzorcy sądowego oraz – co najistotniejsze – dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości, rachunkowości, ekonomii oraz sposobu funkcjonowania przedsiębiorstw. Tymczasem dowodów tych organy podatkowe nie przeprowadziły.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było podstaw do powołania w sprawie biegłego "z zakresu księgowości, rachunkowości, ekonomii oraz sposobu funkcjonowania przedsiębiorstw". Zgodnie bowiem z treścią art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., I FSK 819/11 i przywołane tam orzeczenie, CBOSA).

W niniejszej sprawie powołanie biegłego miało służyć ustaleniu kiedy należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości (zob. s. 3 odwołania, k. 51, tom II). Tymczasem zgromadzony przez organy podatkowy materiał dowodowy pozwalał na dokonanie ustaleń co do sytuacji finansowej spółki, z których wysnuto wniosek, że przesłanki do ogłoszenia upadłości pojawiły się już w 2003 r. Tym samym trafnie w postanowieniu z 20 listopada 2009 r. stwierdzono, że nieuzasadnione jest powołanie biegłego z dziedziny rachunkowości na okoliczność ustalenia czy został zachowany właściwy termin do złożenia wniosku o upadłość w kontekście ówczesnej sytuacji finansowej spółki, gdyż organ podatkowy we własnym zakresie posiada możliwość oceny zgromadzonego materiału dowodowego, stanu faktycznego i prawnego (zob. k. 101, tom II). Stanowisko takie znajduje także akceptację w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrażono w nim pogląd, że organy podatkowe nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyroki NSA z: 10 maja 2012 r., I FSK 819/11; 10 stycznia 2012 r., II FSK 1235/10; 10 lutego 2009 r., II FSK 1072/07 - CBOSA). W niniejszej sprawie taki stan niewątpliwie z dokumentów analizowanych przez organy podatkowe wynikał.

Autor skargi kasacyjnej mija się z prawdą, zarzucając organom podatkowym niedopuszczenie dowodu z przesłuchania strony. Analiza akt sprawy nie pozostawia żadnych wątpliwości, iż do przesłuchania tego doszło w dniu 22 stycznia 2010 r. (zob. k. 160 i n. tom II). Z akt tych nie wynika także, jakoby Skarżący wystąpił z wnioskiem dowodowym o przesłuchanie księgowej spółki oraz nadzorcy sądowego. Tym samym stawianie zarzutu nieprzeprowadzenia tych dowodów jest co najmniej niestosowne.

Tym samym trafnie Sąd I instancji zaaprobował ustalenia poczynione przez organy podatkowe. Zakres i kierunek tych ustaleń wyznaczała treść art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, będącego podstawą orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Z przepisów tych wynika, że ustalając podstawę faktyczną rozstrzygnięcia organy podatkowe zobowiązane są przede wszystkim do ustalenia kręgu osób pełniących funkcję członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki, stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z jej majątku oraz ustalenia, czy osoby te wykazały zaistnienie okoliczności uwalniających od odpowiedzialności (tzw. przesłanki egzoneracyjne). Rację ma Sąd I instancji wskazując, że wykazanie tych ostatnich okoliczności spoczywa na członku zarządu. Pogląd ten nie jest kwestionowany w orzecznictwie (por. wyroki NSA z: 11 maja 2011 r., II FSK 24/10; 15 grudnia 2009 r., I FSK 1511/08, 28 lipca 2009 r., I FSK 759/08, 7 lipca 2009 r., II FSK 371/08 - CBOSA). Powyższe oznacza, że organ podatkowy nie prowadzi w tym zakresie samoistnego postępowania dowodowego, a jedynie ustala, czy członek zarządu wykazał zaistnienie którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych.

W niniejszej sprawie przesłanki te nie zostały przez Skarżącego wykazane. W szczególności nie wykazał on, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że ocena czy zgłoszenie tego wniosku nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które od 1 października 2003 r. regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz.1361 z późn. zm.; wcześniej zaś przepisami rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe, Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512) – zob. wyrok NSA z 29 czerwca 2011 r., II FSK 316/10. Z art. 21 ust. 1 tej ustawy wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika, o czym stanowi art. 10 ustawy. Z kolei w myśl art. 11 ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Jak zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z 19 stycznia 2011 r. (V CSK 211/10) o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wskazuje na to użycie określenia "nie wykonuje" swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczające pewną ciągłość "niewykonywania" oraz użycie liczby mnogiej "zobowiązań". Także w literaturze podkreśla się, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (zob. Feliks Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy, LEX).

W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, że spółka posiadała niezapłacone zobowiązania, tj. należne składki na ubezpieczenia społeczne nie były regulowane od kwietnia 2003 r. do marca 2004 r.; na dzień 31 stycznia 2004 r. spółka posiadała zobowiązania wobec 21 podmiotów krajowych na łączną kwotę 151.345,55 zł (najwcześniejszy termin płatności sierpień 2003 r.) oraz 7 podmiotów zagranicznych na łączną kwotę 114.428,31 zł (wszystkie dotyczą 2003 r. - najwcześniejszy termin płatności maj 2003 r.), zobowiązania wobec 49 pracowników z tytułu zaległych wynagrodzeń za okres od listopada 2003 r. do stycznia 2004 r. Wobec spółki prowadzone było postępowanie egzekucyjne z tytułu należności podatkowych za listopad i grudzień 2003 r.

Ustaleń tych autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje. W skardze tej eksponuje natomiast to, że wartość spółki zdecydowanie przekraczała jej zadłużenie. Tymczasem jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w prawomocnym wyroku z 14 lipca 2009 r. (I SA/Bd 301/09) w art. 11 P.u.n. nie powiązano stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów.

W tej sytuacji zgodzić się należy z Sądem I instancji, że przesłanki do ogłoszenia upadłości pojawiły się już w 2003 r., a zatem zgłoszenie tego wniosku w dniu 5 marca 2004 r. było spóźnione. Z tych wszystkich względów chybione są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 P.p.s.a. oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również zarzucanego zaskarżonemu wyrokowi naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Z treści tego przepisu wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 lipca 2012 r. (II FSK 17/11) przedstawienie zarzutów skargi to ich przytoczenie, ewentualnie wraz z przedstawioną w zarysach towarzyszącą im argumentacją. W orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że obowiązkiem sądu jest również odniesienie się do nich w podstawie prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnieniu, aczkolwiek obowiązek ten nie może być rozumiany jako bezwzględna konieczność odniesienia się bezpośrednio do każdego z nich. Argumentacja sądu może się odnosić zbiorczo do kilku zarzutów. Ponadto jeżeli przedstawienie podstawy prawnej w sposób wyczerpujący w pełni wyjaśnia stan prawny sprawy, to zbędne jest ustosunkowanie się przez sąd do tych zarzutów, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej. Sąd może zatem ograniczyć swoją argumentację do tych z zarzutów, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy i to w takim zakresie, w jakim jest to konieczne dla rozstrzygnięcia danej sprawy i dla oceny prawidłowości tego rozstrzygnięcia.

Prawdą jest, że Sąd I instancji nie odniósł się bezpośrednio do zarzutu "znaczenia dla sprawy opinii biegłego z zakresu księgowości i ekonomii". W skardze kasacyjnej nie wykazano jednak, że nieustosunkowanie się do tego zarzutu mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy, tj. nie wykazano, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego zaskarżonym wyrokiem byłaby inna. W wyroku tym Sąd I instancji przedstawił wywód prawny, z którego wynikało jakie przesłanki pozytywne muszą być spełnione, by przenieść na osobę trzecią odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki (pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstały te zaległości oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki). Wskazał także jakie przesłanki wyłączają tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne (złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków). Przedstawił argumenty, które w jego ocenie przemawiają za przyjętym przez organy podatkowe stanowiskiem, iż w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, a jednocześnie nie zaistniały przesłanki wyłączające możliwość takiego orzeczenia. Tym samym Sąd I instancji odniósł się w uzasadnieniu wyroku do istoty rozstrzyganej sprawy. Uchybienie, polegające na nieustosunkowaniu się do zarzutu znaczenia dla sprawy opinii biegłego z zakresu księgowości i ekonomii, nie mogło w związku z tym mieć wpływu na wynik sprawy, a tym samym skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku.

Wbrew natomiast twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd I instancji wypowiedział się w kwestii terminu, w którym Skarżący mógł dowiedzieć się, że sytuacja spółki pozwala na stwierdzenie, iż zaszły przesłanki do ogłoszenia upadłości, jak i w kwestii zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa. Na stronie 15 zaskarżonego wyroku Sąd I instancji podzielił mianowicie stanowisko organów podatkowych, iż przesłanki do ogłoszenia upadłości pojawiły się już w 2003 r., a zatem zgłoszenie wniosku w dniu 5 marca 2004 r. było spóźnione. Nadto Sąd ten stwierdził, że podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że gdyby nawet złożył wniosek o ogłoszenie upadłości wcześniej to i tak Skarb Państwa nie uzyskałby w postępowaniu upadłościowym zaspokojenia swojej wierzytelności o zapłatę w większej części "jest bez znaczenia prawnego dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu.".

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a. W myśl art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, z § 5 powołanego artykułu wynika zaś, iż do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. W takiej sytuacji znajduje zatem zastosowanie również art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którym sąd ocenia wiarygodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału. W orzecznictwie podkreśla się, że możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów należy odnosić do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, które zgodnie z treścią art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązany jest wyjaśnić organ podatkowy. Inna wykładnia art. 106 § 3 P.p.s.a. mogłaby stanowić próbę przerzucenia odpowiedzialności za wnikliwe przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego z organów podatkowych na sądy administracyjne, które zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) mają sprawować kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej (por. wyroki NSA z: 12 lipca 2012 r., II FSK 19/11; 8 marca 2012 r., II FSK 1629/10, CBOSA).

Powyższe oznacza, że Sąd I instancji nie mógł naruszyć art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a. w sposób opisany w skardze kasacyjnej, tj. przez ustalenie stanu faktycznego sprawy na podstawie niepełnego materiału dowodowego tudzież przez niedostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących postępowania dowodowego (s. 2 skargi kasacyjnej). Już tylko ta okoliczność sprawia, że powyższy zarzut jest pozbawiony podstaw. Jeśli bowiem zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nie dostrzegł, że "sprawa nie została rozpatrzona wszechstronnie, z użyciem wszystkich niezbędnych środków dowodowych celem ustalenia prawdy obiektywnej, a nadto nie została rozpoznana z uwzględnieniem zasad prawidłowego rozumowania i reguł doświadczenia życiowego", to tego rodzaju argumentację mógł co najwyżej przedstawić na poparcie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 P.p.s.a. oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188 Ordynacji podatkowej.

Zarzut naruszenia art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a. jest bezzasadny także z innego względu. Sąd kasacyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela mianowicie prezentowany w orzecznictwie pogląd, że zarzut naruszenia art. 106 § 3 (także § 5) P.p.s.a. może być skutecznie podniesiony tylko wówczas, kiedy sąd administracyjny pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, a skarżący wykaże, że zastosowane przez ten sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne (por. wyroki NSA z: 8 maja 2012 r., II FSK 1818/10; 21 grudnia 2011 r., II FSK 1160/10). W niniejszej sprawie Sąd I instancji nie prowadził uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów, dlatego też zarzut naruszenia art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a. jest nie tylko bezzasadny ale też niezrozumiały.

Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na mocy art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).