II FSK 1186/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędzia del. WSA Artur Kot (spr.) Protokolant Natalia Simaszko po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 78/22 w sprawie ze skargi K. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 marca 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 14 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 78/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę K. F. (dalej jako "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ podatkowy") z 18 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 marca do 31 grudnia 2008 r. Tekst powyższego wyroku wraz

z uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocniczka skarżącej (radca prawny) wystąpiła

o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na rozprawie i przekazanie sprawy WSA

do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak i prawa materialnego, tj.:

I) art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: "pusa"), art. 3 § 1 ppsa, art. 184, art. 45 ust. 1 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 ppsa poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 ppsa, polegające w szczególności na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych w treści skargi zarzutów i argumentów skarżącej, co szczegółowo opisano niżej;

II) art. 141 § 4 ppsa na skutek nieodniesienia się przez WSA w uzasadnieniu wyroku

do zarzutu opisanego:

1) w pkt I.6 sentencji skargi - art. 70c Op na skutek pominięcia, że doręczenie pełnomocnikowi zawiadomienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego

w Ł. z 12.07.2018 r. jest wadliwe, gdyż nie był to organ wskazany w przepisie

art. 70c Op, tj. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.;

2) w pkt 1.7 sentencji skargi - art. 21 § 2 Op na skutek nieprzyjęcia przez organy:

- deklaracji M. Ś. PIT-28 za 2008 r., w której wykazała przychód firmy F., gdyż deklaracja ta posiada domniemanie prawdziwości z art. 21 § 2 Op, które do tej pory nie zostało obalone ostateczną decyzją podatkową określającą zobowiązanie w innej wysokości;

- deklaracji PCC, w której M. Ś.wykazała i opodatkowała pożyczkę udzieloną m.in. przez K. F., gdyż deklaracja ta posiada domniemanie prawdziwości z art. 21 § 2 Op, które do tej pory nie zostało obalone ostateczną decyzją podatkową określającą zobowiązanie w innej wysokości;

3) w pkt I.9 sentencji skargi - art. 21 § 2, art. 121 § 1 i art. 79 § 2 Op na skutek pominięcia przez organ, że przychody z faktur wystawionych 28 lutego 2008 r. na kwotę 393.293,70 zł zostały wykazane i opodatkowane w deklaracji podatkowej PlT-28 za I-II 2008 r., a deklaracja ta jest wiążąca dla organów podatkowych, które nie określiły zobowiązania podatkowego w innej wysokości aniżeli wynikająca z deklaracji (postępowanie podatkowe za okres I-II 2008 r. zostało umorzone ostateczną decyzją Dyrektora lAS w Łodzi wydaną z 25 marca 2019 r.), co doprowadziło do podwójnego opodatkowania tych samych przychodów: raz w deklaracji PIT-28 w lutym 2008 r. i drugi raz w marcu 2008 r. w decyzji NŁUCS w Łodzi z 31 maja 2019 r., a podatniczka z uwagi na przedawnienie nie ma możliwości skorygowania tej deklaracji i otrzymania nadpłaty;

4) w pkt I.10 sentencji skargi - art. 21 § 2, art. 121 § 1 i art. 79 § 2 Op na skutek pominięcia przez organ, że podatniczka nie ma możliwości zmniejszenia przychodów

z faktur korygujących wystawionych w okresie III-XII 2008 r. o kwotę 243.916,80 zł

w deklaracji PIT-28 za I-II 2008 r. i uzyskania nadpłaty z tego tytułu z uwagi

na przedawnienie zobowiązania podatkowego za okres I-II 2008 r., co w sytuacji pozbawienia podatniczki prawa do obniżenia przychodów za okres III-XII 2008 r. prowadzi do całkowitego pozbawienia podatniczki prawa do obniżenia przychodów

o faktury korygujące o kwotę 243.916,80 zł;

5) w pkt I.16 sentencji skargi - art. 23, art. 23 § 5 zd. 2, art. 210 § 1 pkt 6 Op poprzez brak uzasadnienia przyjętej przez organ I instancji indywidualnej metody szacowania, co zaaprobował w całości DIAS, jak również przyjęcie metody, która w żaden sposób nie jest zbliżona do rzeczywistości;

6) w pkt I.17 sentencji skargi - art. 210 § 3 Op na skutek nieodniesienia się przez organy do wszystkich zarzutów i twierdzeń skarżącej, np. organ II instancji nie odniósł się do zarzutów i twierdzeń skarżącej opisanych szczegółowo:

a) w pkt XIII odwołania na stronach 58-84 odwołania,

b) w pkt XIX odwołania na stronach 114-118 odwołania,

c) w pkt XII.15 odwołania na str. 57-58 (korygowanie spisu natury o faktury korygujące),

7) w pkt I.18 sentencji skargi - art. 113 Op poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w rezultacie bezzasadnego uznania, że M. Ś. nie prowadziła działalności gospodarczej pod firmą F. M. Ś. na swoją rzecz i w swoim imieniu, a jedynie firmowała działalność prowadzoną przez skarżącą przy nieudowodnieniu przez organ przesłanek firmanctwa, zwłaszcza nieudowodnieniu, że przychód M. Ś. tj. firmy F. był faktycznie uzyskany przez skarżącą;

8) w pkt I.20 sentencji skargi - art. 122 Op poprzez nieudowodnienie przez organy podatkowe, że skarżąca uzyskała jakąkolwiek korzyść z tytułu działalności prowadzonej przez M. Ś. pod firmą F.;

9) w pkt I.23 sentencji skargi - art. 188, art. 122, art. 210 § 4 Op poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez skarżącą w toku postępowania, zwłaszcza dowodów zgłoszonych w piśmie strony - zastrzeżeniach do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji;

10) w pkt I.26 sentencji skargi - art. 191 Op poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom potwierdzającym okoliczności korzystne dla strony, pominięciem w uzasadnieniu decyzji dowodów potwierdzających okoliczności korzystne dla strony, dowolną ocenę dowodów, zwłaszcza zeznań świadków, bezpodstawne uznanie, że M. Ś. nie prowadziła działalności gospodarczej pod firmą F. M. Ś. we własnym imieniu i na własną rzecz;

11) w pkt II.2 sentencji skargi - art. 14 ust. 1c updof poprzez jego błędną wykładnię

na skutek uznania, że obowiązek podatkowy w tytułu faktur VAT wystawionych 28 lutego 2008 r. w łącznej kwocie 393.293,70 zł powstał w marcu 2008 r., jak również,

że faktury korygujące do faktur sprzedaży wystawionych w okresie od stycznia

do lutego 2008 r. w kwocie 243.916,80 zł winny pomniejszać przychody tego okresu,

a nie okresu z daty wystawienia faktur korygujących, zwłaszcza w sytuacji wykazania przychodów w kwocie 393.293,70 zł w lutym 2008 r., niezakwestionowania przez organy deklaracji PIT-28 za I-II 2008 r. na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego i związanej z tym niemożności skorygowania przez podatniczkę deklaracji PIT-28 za I-II 2008 r. i uzyskania nadpłaty;

12) w pkt II.4 sentencji skargi - art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy o rachunkowości poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że spis

z natury na 31.12.2007 r., 29.02.2008 r., 31.12.2008 r. nie spełniał wymogów z tych przepisów, co doprowadziło do szacowania stanów remanentowych;

13) zarzutów opisanych na stronach 34-40 uzasadnienia skargi (nieprawidłowości

w wyliczeniach), pkt VI, VII, VIII, IX, XI (wady metody szacowania), XII (nieprawidłowości w wyliczeniach organu I instancji);

14) w pkt II.3 sentencji skargi - art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17, art. 30a ust. 7, art. 30a ust. 1 pkt 3 updof poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że przychody M. Ś. z tytułu odsetek od lokat bankowych M. Ś. stanowią przychód strony z kapitałów pieniężnych;

III) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi, art. 151 ppsa na skutek jego zastosowania i oddalenia skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, takich jak:

1) art. 233 § 1 pkt 1 Op poprzez jego zastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, a decyzja organu I instancji narusza przepisy prawa procesowego i prawa materialnego opisane w odwołaniu;

2) art. 59 § 1 pkt 9, art. 208 Op w zw. z art. 70 § 1 Op poprzez ich niezastosowanie

w sprawie w sytuacji, gdy z dniem 3 stycznia 2019 r. upłynął okres przedawnienia podatku dochodowego za 2008 r., co winno skutkować stwierdzeniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w PIT za 2008 r. i umorzeniem postępowania w sprawie;

3) art. 21 § 2 Op na skutek nieprzyjęcia przez organy:

- deklaracji M. Ś. PIT-28 za 2008 r., w której wykazała przychód firmy F. , gdyż deklaracja ta posiada domniemanie prawdziwości z art. 21 § 2 Op, które do tej pory nie zostało obalone ostateczną decyzją podatkową określającą zobowiązanie w innej wysokości;

- deklaracji PCC, w której M. Ś. wykazała i opodatkowała pożyczkę udzieloną m.in. przez skarżącą, gdyż deklaracja ta posiada domniemanie prawdziwości z art. 21 § 2 Op, które do tej pory nie zostało obalone ostateczną decyzją podatkową określającą wysokość zobowiązania w innej wysokości;

4) art. 21 § 2, art. 121 § 1 oraz art. 79 § 2 Op na skutek pominięcia przez organ,

że przychody z faktur wystawionych 28.02.2008 r. na kwotę 393.293,70 zł zostały wykazane i opodatkowane w deklaracji podatkowej PIT-28 za I -II 2008 r., a deklaracja ta jest wiążąca dla organów, które nie określiły zobowiązania podatkowego w innej wysokości od wynikającej z deklaracji (postępowanie podatkowe za okres I-II 2008 r. zostało umorzone ostateczną decyzja DlAS z 25 marca 2019 r.), co doprowadziło

do podwójnego opodatkowania tych samych przychodów (raz w deklaracji PIT-28 w miesiącu II 2008 r. i drugi raz w marcu 2008 r. w decyzji NŁUCS w Łodzi z 31 maja 2019 r., a skarżąca z uwagi na przedawnienie nie ma możliwości skorygowania tej deklaracji i otrzymania nadpłaty;

5) art. 21 § 2, art. 121 § 1 i art. 79 § 2 Op na skutek pominięcia przez organ,

że skarżąca nie ma możliwości zmniejszenia przychodów z faktur korygujących wystawionych w okresie III-XII 2008 r. o kwotę 243.916,80 zł w deklaracji PIT-28 za I-II 2008 r. i uzyskania nadpłaty z tego tytułu z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za okres I-II 2008 r., co w sytuacji pozbawienia podatniczki prawa

do obniżenia przychodów za okres III-XII 2008 r. prowadzi do całkowitego pozbawienia podatniczki prawa do obniżenia przychodów o faktury korygujące (243.916,80 zł);

6) art. 153 ppsa poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, iż ocena prawna zawarta w wyroku NSA z 6 kwietnia 2017 r. (II FSK 2913/14) i wyroku WSA w Łodzi z 18 lipca 2017 r. (I SA/Łd 629/17) dotycząca zaniżenia przez podatniczkę przychodów w marcu 2008 r. o kwotę 393.293,70 zł z FV z 28.02.2008 r. wiąże nadal organy w sytuacji, gdy nastąpiła istotna zmiana stanu faktycznego;

7) art. 153 ppsa poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, iż ocena prawna zawarta w wyroku NSA z 6 kwietnia 2017 r. (II FSK 2913/14) i wyroku WSA w Łodzi z 18 lipca 2017 r. (I SA/Łd 629/17) dotycząca zaniżenia przez podatniczkę przychodów w okresie III-XII 2008 r. o kwotę 243.916,80 zł z tytułu faktur korygujących do faktur sprzedaży wystawionych w okresie I-II 2008 r. wiąże nadal organy w sytuacji, gdy nastąpiła istotna zmiana stanu faktycznego;

8) art. 153 ppsa na skutek odrzucenia przez organ I instancji oceny prawnej dokonanej

przez NSA w wyroku z 6 kwietnia 2017 r. (II FSK 2913/14), w którym to wyroku NSA uwzględnił zarzuty skargi kasacyjnej K. F. zawarte w pkt VI uzasadnienia skargi kasacyjnej dotyczące faktur VAT wystawionych przez skarżącą na rzecz firmy

P. P. S.;

9) art. 153 ppsa poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że ocena prawna zawarta w wyroku NSA z 27 stycznia 2016 r. (II FSK 3038/13) dotyczącym M. Ś. wiąże organ w sprawie dotyczącej innej podatniczki, tj. K. F., jak również w sytuacji, gdy nastąpiła istotna zmiana stanu faktycznego;

10) art. 23, art. 23 § 5 zd. 2 , art. 210 § 1 pkt 6 Op poprzez brak uzasadnienia przyjętej przez organ I instancji indywidualnej metody szacowania, co zaaprobował w całości Dyrektor IAS, jak również przyjęcie metody, która w żaden sposób nie jest zbliżona

do rzeczywistości;

11) art. 210 § 3 Op na skutek braku odniesienia się przez organy do wszystkich zarzutów i twierdzeń skarżącej np. organ II instancji nie odniósł się do zarzutów

i twierdzeń skarżącej opisanych szczegółowo:

a) w pkt XIII odwołania na stronach 58-84 odwołania,

b) w pkt XIX odwołania na stronach 114-118 odwołania,

c) w pkt XII.15 odwołania na str. 57-58 (korygowanie spisu natury o faktury korygujące); 12) art. 113 Op poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w rezultacie bezzasadnego uznania, że M. Ś. nie prowadziła działalności gospodarczej pod firmą F. M. Ś. na swoją rzecz i w swoim imieniu,

a jedynie firmowała działalność prowadzoną przez skarżącą przy nieudowodnieniu przez organ przesłanek firmanctwa, zwłaszcza nieudowodnieniu, że przychód M. Ś. (tj. firmy F. ) był faktycznie uzyskany przez skarżącą;

13) art. 7 § 1 Op poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że skarżąca jest podatnikiem podatku dochodowego od dochodów (przychodów) uzyskanych przez M. Ś. w ramach działalności prowadzonej pod nazwą F. ;

14) art. 122 Op poprzez nieudowodnienie przez organy, że skarżąca uzyskała jakąkolwiek korzyść z tytułu działalności prowadzonej przez M. Ś. pod firmą F. ,

15) art. 121 § 1 Op poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

16) art. 210 § 4 Op poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji;

17) art. 188, art. 122, art. 210 § 4 Op poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez stronę w toku postępowania, zwłaszcza dowodów zgłoszonych

w zastrzeżeniach do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji;

18) art. 122 Op poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia

do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego;

19) art. 187 § 1 Op poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia;

20) art. 191 Op poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności bezzasadnym odmówieniem wiarygodności

i należnej mocy dowodowej dowodom potwierdzającym okoliczności korzystne

dla strony, pominięciem w uzasadnieniu decyzji dowodów potwierdzających okoliczności korzystne dla strony, dowolną ocenę dowodów, zwłaszcza zeznań świadków, bezpodstawne uznanie, że M. Ś. nie prowadziła działalności gospodarczej (pod firmą F. ) we własnym imieniu i na własną rzecz;

21) art. 193 § 1 Op poprzez nieobalenie przez organ domniemania rzetelności ksiąg podatkowych;

IV) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi,

art. 151 ppsa poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi, w sytuacji, gdy organy podatkowe naruszyły niżej wymienione przepisy prawa materialnego, co miało wpływ

na wynik sprawy:

1) art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Op w zw. z art. 150 Op poprzez ich błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, iż organ podatkowy skutecznie zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania

w podatku dochodowym za 2008 r. pismem z 28.11.2013 r., oraz że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia z dniem 6.11.2013r., w sytuacji, gdy zawiadomienie to winno być doręczone pełnomocnikowi do 31.12.2014 r.;

2) art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Op w zw. z art. 145 § 2 i art. 120 Op poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, iż organ podatkowy skutecznie zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 2008 r. pismem z 12.07.2018 r. doręczonym pełnomocnikowi 30.07.2018 r. oraz że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia z 6.11.2013 r. w sytuacji, gdy zawiadomienie to winno być doręczone

do 31.12.2014 r. pełnomocnikowi, który reprezentował stronę w postępowaniach podatkowych i przed sądami administracyjnymi;

3) art. 70 § 6 pkt 1 Op w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego 6 listopada 2013 r. doprowadziło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., podczas gdy:

a) wszczęcie tego postępowania było przedwczesne, miało charakter instrumentalny, jego zasadniczym celem nie było wykrycie i ściganie sprawców przestępstwa skarbowego pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, ale wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania;

b) działanie organów podatkowych pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, jak również z jedną

z wartości konstytucyjnych, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia

do prawa podatkowego i stabilizacji stosunków społecznych poprzez wygaszanie zobowiązań podatkowych z uwagi na upływ czasu;

4) art. 70c Op na skutek pominięcia, że doręczenie pełnomocnikowi zawiadomienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z 12.07.2018 r. jest wadliwe, gdyż nie był to organ wskazany w przepisie art. 70c Op, tj. organ podatkowy właściwy

w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.;

5) art. 14 updof poprzez uznanie, że strona nie osiągnęła zakwestionowanych przez organ przychodów w dacie ich wykazania przez stronę oraz w wysokości podanej przez stronę, a także że strona uzyskała przychód ze sprzedaży towarów wyliczonych przez organ i ze sprzedaży towarów przez firmę F. M. Ś.;

6) art. 14 ust. 1c updof poprzez jego błędną wykładnię na skutek uznania, że obowiązek podatkowy w tytułu faktur VAT wystawionych 28 lutego 2008 r. w łącznej kwocie 393.293,70 zł powstał w marcu 2008 r., oraz że faktury korygujące do faktur sprzedaży wystawionych w okresie od stycznia do lutego 2008 r. w kwocie 243.916,80 zł winny pomniejszać przychody tego okresu, a nie z daty wystawienia faktur korygujących, zwłaszcza w sytuacji wykazania przychodów w kwocie 393.293,70 zł w lutym 2008 r., niezakwestionowania przez organy deklaracji PIT-28 za I-II 2008 r. na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego i związanej z tym niemożności skorygowania przez podatniczkę deklaracji PIT-28 za I-II 2008 r. i uzyskania nadpłaty;

7) art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17, art. 30a ust. 7, art. 30a ust. 1 pkt 3 updof poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że przychody M. Ś. z tytułu odsetek od jej lokat bankowych stanowią przychód skarżącej

z kapitałów pieniężnych;

8) art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy o rachunkowości poprzez ich błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że spis z natury na dzień 31.12.2007 r., 29.02.2008 r. i 31.12.2008 r. nie spełniał wymogów określonych w tych przepisach, co doprowadziło do szacowania stanów remanentowych;

9) art. 22 ust. 1 updof poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że część wydatków strony nie stanowi kosztów podatkowych.

V) naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 ppsa – wskutek nietrafnej oceny ze strony WSA prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe wymienionych wyżej uregulowań prawnych.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka DIAS (radca prawny) wniosła o jej oddalenie, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz DIAS zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa odstąpił od przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny zasadności stanowiska organu podatkowego, zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, że wystąpiły przesłanki do wydania przez DIAS decyzji z 18 listopada 2021 r. utrzymującej w mocy decyzję pierwszoinstancyjną z 31 maja 2019 r. Pierwsza przesłanka dotyczy skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Druga przesłanka dotyczy firmowania części działalności gospodarczej skarżącej przez M. Ś. Trzecia przesłanka sprowadza się do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w zakresie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem różnic remanentowych, przychodów z działalności gospodarczej ustalonych na podstawie wpłat gotówkowych na rachunek bankowy skarżącej, a także zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skarżącej wydatków dotyczących najmu lokalu. Konsekwencją ustaleń faktycznych dotyczących przychodów skarżącej oraz kosztów ich uzyskania było zakwestionowanie wartości dowodowej ksiąg podatkowych oraz określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania na podstawie indywidualnej metody związanej ze specyfiką rozpoznawanej sprawy. Kolejna kwestia sporna dotyczy oceny zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 153 oraz art. 170 ppsa w związku z prawomocnym wyrokiem WSA z 9 sierpnia 2017 r. (I SA/Łd 629/17) oraz poprzedzającym ten judykat wyrokiem NSA z 6 kwietnia 2017 r. (II FSK 2913/14), a także w związku z wydanym w sprawie ze skargi kasacyjnej M.Ś. wyrokiem NSA z 27 stycznia 2016 r. (II FSK 3038/13) przesądzającym kwestię firmowania przez M. Ś. części działalności gospodarczej skarżącej. Powyższe kwestie zostały omówione w zaskarżonym wyroku

i są przedmiotem zarzutów skargi kasacyjnej wraz z postawionymi w pierwszej kolejności zarzutami dotyczącymi naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa. Z uwagi

na multiplikację zarzutów skargi kasacyjnej, mając przy tym na względzie sposób ich sformułowania i uzasadnienia, należy poczynić kilka uwag porządkujących istotę sporu.

3.2. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarżący kasacyjnie winien zatem wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne,

iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji mógłby być inny. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób, a także wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem poprawiać podstaw zaskarżenia oraz wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu (por. wyrok NSA z 21 kwietnia

2004 r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004/1/15).

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA

z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14).

3.3. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione. Autorka skargi kasacyjnej nie przedstawiła bowiem stosownej argumentacji świadczącej o tym, że wskazywane przez nią naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Poza tym, zarzuty procesowe skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadne.

3.3.1. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa należy uznać za chybiony bowiem jest on konsekwencją zarówno błędnego założenia poczynionego przez autorkę skargi kasacyjnej odnośnie do stopnia szczegółowości uzasadnienia wyroku przez sąd pierwszej instancji, jak i braku stosownego uzasadnienia poszczególnych kwestii składających się na omawiany zarzut. Autorka skargi kasacyjnej wskazując na braki uzasadnienia zaskarżonego wyroku (występujące w jej przekonaniu) nie wykazała jednak w kontekście art. 141 § 4 ppsa, że WSA obowiązany był szczegółowo odnosić się do poszczególnych kwestii poruszonych przez skarżącą w odwołaniu od podatkowej decyzji pierwszoinstancyjnej, jak i w skardze na decyzję ostateczną DIAS. Siłą rzeczy nie wykazała, że wskazywane braki mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 141 § 4 ppsa uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego

za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być

na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku.

Orzeczenie WSA nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. brak przedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazanie lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16). W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 ppsa, w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także spójną i logiczną wypowiedź odnośnie do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Zostało zatem sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Zasadność merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może nadto sprowadzać się do polemiki

z przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiskiem sądu pierwszej instancji, który w sposób należyty odniósł się do zarzutów skargi oraz związanej z nimi argumentacji. W rozpoznawanej sprawie należy przyjąć, że chybione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa stanowią w istocie wyraz niezadowolenia skarżącej ze sposobu rozstrzygnięcia sprawy, czyli oddalenia skargi.

3.3.2. Podkreślenia wymaga nadto, mając na względzie porównanie treści skargi do WSA z treścią skargi kasacyjnej, że skarga kasacyjna nie jest kolejnym środkiem odwoławczym, który obligowałby Naczelny Sąd Administracyjny do dokonywania bezpośredniej kontroli zgodności z prawem aktów wydanych przez organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe, tak jak w niniejszej sprawie. Stosownie bowiem do art. 173 § 1 ppsa skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia skierowanym przeciwko orzeczeniu sądu pierwszej instancji (zob. wyrok NSA z 21 października 2022 r., II FSK 460/20). W zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku WSA podzielił w zasadniczych kwestiach stanowisko Dyrektora IAS wyrażone w decyzji z 18 listopada 2021 r. uznając, że sposób prowadzenia postępowania podatkowego i rozstrzygnięcia tego organu były prawidłowe i nie naruszały prawa, przy czym sąd pierwszej instancji należycie odniósł się w obszernych wywodach prawnych do zasadniczych kwestii spornych, porządkując przy tym ich zakres. Należycie uzasadnił przyczyny, na podstawie których wyraził taką właśnie ocenę prawną, zarówno w kwestiach procesowych jak i materialnoprawnych, przedstawiając też swoje stanowisko odnośnie do poszczególnych spornych zagadnień.

W świetle art. 173 § 1 ppsa należałoby zatem oczekiwać, że argumentacja i zarzuty skargi kasacyjnej powinny w głównej mierze odnosić się do stanowiska sądu pierwszej instancji przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a także argumentacji tam zawartej, bądź też wskazywać na niedostatki tejże argumentacji, ze wskazaniem ich "istotnego" wpływu na wynik sprawy, zgodnie z art. 174 pkt 2 ppsa. Jak już wyżej wspomniano, autorka skargi kasacyjnej nie sformułowała i nie uzasadniła w sposób należyty, wynikający z powołanych wyżej przepisów, zarzutów procesowych, które winny być kierowane do uzasadnienia wyroku WSA, a nie do argumentacji organu podatkowego przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej do WSA decyzji określającej skarżącej w prawidłowej wysokości zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 marca do 31 grudnia 2008 r. Uważna analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że sąd pierwszej instancji wystarczająco odniósł się do zasadniczych kwestii mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Owo rozstrzygnięcie sprawy determinuje sposób uzasadnienia wyroku, w którym sąd pierwszej instancji winien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi, jednakże bez konieczności szczegółowego wskazywania poszczególnych kwestii poruszanych przez skarżącą, jeżeli za wystarczające należy uznać odniesienie się do nich w sposób zbiorczy, tak jak w niniejszej sprawie. Bez konieczności kopiowania obszernej argumentacji prawnej przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku należy zatem stwierdzić, że sąd pierwszej instancji nie tylko dokonał w rozpoznawanej sprawie oceny zasadności stanowiska organu podatkowego, który przyjął, że wystąpiły przesłanki do wydania przez DIAS decyzji z 18 listopada 2021 r. utrzymującej w mocy decyzję pierwszoinstancyjną z 31 maja 2019 r., ale dokonał owej oceny w sposób prawidłowy.

3.3.3. To zaś oznacza, że za chybiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.; zw. "pusa"). Sąd pierwszej instancji należycie sprawując swoją funkcję nie tylko dokonał bowiem kontroli legalności decyzji DIAS z 18 listopada 2021 r., ale dokonał tejże kontroli w sposób prawidłowy. Dodać należy, że przepis art. 1 § 1 pusa mógłby stanowić podstawę kasacyjną jedynie w drodze wyjątku, np. gdyby sąd odmówił rozpoznania skargi, mimo prawidłowości jej wniesienia, czy też orzekał w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne albo rozpoznając prawidłowo wniesioną skargę, dokonał kontroli

w sprawie w oparciu o inne kryterium niż kryterium legalności. W konsekwencji

za chybiony należy uznać również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 3 § 1 ppsa bowiem WSA orzekał zgodnie z zakresem swojej właściwości oraz dokonał kontroli legalności decyzji DIAS (w sposób prawidłowy).

Tym samym za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 184, art. 45 ust. 1 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP bowiem WSA dokonał w sposób należyty kontroli ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji Dyrektora IAS z 18 listopada 2021 r. określającej skarżącej prawidłową wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 marca do 31 grudnia 2008 r. Autorka skargi kasacyjnej nie wyjaśniła na jakiej podstawie uznaje ww. przepisy Konstytucji RP za mające charakter procesowy, jednak bardziej istotne jest to, że nie wyjaśniła na czym polega w jej przekonaniu ich naruszenie. Nie wykazała, że sąd pierwszej instancji naruszył zasadę równości wobec prawa przewidzianą w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP czy też naruszone zostało przysługujące każdemu, w tym skarżącej, prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpoznania jej sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd,

o czym stanowi art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Jak już wyżej wskazano, sąd pierwszej instancji nie tylko dokonał kontroli działalności administracji publicznej poprzez kontrolę legalności decyzji DIAS z 18 listopada 2021 r. określającej skarżącej prawidłową wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 marca do 31 grudnia 2008 r., ale dokonał tejże kontroli w sposób prawidłowy. Tym samym za chybiony należało uznać również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 184 Konstytucji RP. Zarzuty naruszenia przepisów art. 184, art. 45 ust. 1 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, a także art. 141 § 4 ppsa oraz art. 1 § 1 pusa i art. 3 § 1 ppsa należy uznać za wyraz niezadowolenia skarżącej z wyniku dokonanej przez WSA kontroli legalności ww. decyzji DIAS.

3.3.4. Mając na względzie przedstawione wyżej rozważania dotyczące sposobu sformułowania i uzasadnienia zarzutów procesowych skargi kasacyjnej, a także przedstawione wyżej stanowisko w zakresie oceny zarzutów dotyczących naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa, za chybione należało uznać wszystkie zarzuty mieszczące się w pkt II skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji odniósł się bowiem

w sposób należyty do wszystkich zarzutów skargi dotyczących wskazanych wyżej zasadniczych przesłanek, zarówno procesowych, jak i materialnoprawnych, leżących

u podstaw zastosowania art. 151 ppsa, tj. oddalenia skargi. Przedstawił stosowne rozważania w zakresie skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres

od 1 marca do 31 grudnia 2008 r. Jednoznacznie i prawidłowo dokonał oceny zarzutów skarżącej dotyczących firmowania części działalności gospodarczej skarżącej przez M. Ś.. Przedstawił również stosowne rozważania związane z oceną ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w zakresie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem różnic remanentowych, przychodów z działalności gospodarczej ustalonych na podstawie wpłat gotówkowych na rachunek bankowy skarżącej, a także zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skarżącej wydatków dotyczących najmu lokalu. Wyjaśnił przy tym, że konsekwencją ustaleń faktycznych dotyczących przychodów skarżącej oraz kosztów ich uzyskania było zakwestionowanie wartości dowodowej ksiąg podatkowych i określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania na podstawie indywidualnej metody związanej

ze specyfiką rozpoznawanej sprawy. Zasadnie uznał zatem WSA za chybione zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez DIAS przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 191 Op, a skarżąca nie przedstawiła w skardze kasacyjnej stosownej argumentacji świadczącej o tym, że WSA naruszył przepisy postępowania podatkowego wymienione w pkt II.1-14., których to przepisów nie stosował i nie mógł stosować. Argumentacja skarżącej wspierająca te zarzuty stanowi w zasadzie powtórzenie stawianych uprzednio zarzutów, zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i w postępowaniu przed WSA, który dokonał ich prawidłowej oceny, m.in. w kontekście art. 191 Op co do rzekomego przechowywania w gotówce kwoty ponad 1 mln (w domu).

3.3.5. Skoro sąd pierwszej instancji dokonał w sposób prawidłowy kontroli legalności decyzji DIAS z 18 listopada 2021 r. określającej skarżącej prawidłową wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 marca do 31 grudnia 2008 r. to znaczy, że prawidłowo zastosował art. 151 ppsa oddalając skargę na ową decyzję mającą charakter ostatecznej w postępowaniu podatkowym. Nie naruszył zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi skoro zasadne było zastosowanie art. 151 ppsa i oddalenie skargi w sytuacji, gdy WSA prawidłowo uznał za chybione zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Autorka skargi kasacyjnej nie przedstawiła zaś stosownej argumentacji świadczącej o tym, że wynik oceny owych zarzutów procesowych (wymienionych w pkt III.1-21 skargi kasacyjnej) wskazuje na naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Innymi słowy, w skardze kasacyjnej nie przedstawiono argumentacji świadczącej o tym, że ww. decyzja Dyrektora IAS została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, czego jakoby nie dostrzegł sąd pierwszej instancji, który dokonał również prawidłowej oceny zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 153 i art. 170 ppsa w związku

z prawomocnym wyrokiem WSA z 9 sierpnia 2017 r. (I SA/Łd 629/17) i poprzedzającym ten judykat wyrokiem NSA z 6 kwietnia 2017 r. (II FSK 2913/14) oraz mając na uwadze wyrok NSA z 27 stycznia 2016 r. (II FSK 3038/13). Powyższe kwestie zostały omówione w zaskarżonym wyroku i są przedmiotem chybionych zarzutów skargi kasacyjnej wraz

z postawionymi w pierwszej kolejności zarzutami dotyczącymi naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa i innych przepisów postępowania wymienionych w pkt I-III skargi kasacyjnej (ze wszystkimi podpunktami). Dodać należy, że w uzasadnieniu niniejszego wyroku uporządkowano sposób numeracji zarzutów, gdyż ich przedstawienie w skardze kasacyjnej czyniłoby niemożliwym odniesienie się do nich w sposób zrozumiały (autorka skargi kasacyjnej wskazała na naruszenie przepisów procesowych w pkt I.1-2, 5-6;

zob. s. 1-8 sentencji skargi kasacyjnej, natomiast w jej uzasadnieniu przedstawiła swoje rozważania dotyczące pkt I-XIX [ze wszystkimi podpunktami – zob. s. 9-81] oraz pkt XX w zakresie naruszenia prawa materialnego, o czym będzie mowa niżej).

3.3.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za niezasadny należało uznać również kolejny zarzut skargi kasacyjnej (IV – uwzględniając powyższe uwagi dotyczące sposobu numeracji) w zakresie naruszenia przez sąd pierwszej instancji innego przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa, gdyż brak było podstaw do zastosowania tego przepisu. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko WSA odnośnie do tego, że na tle prawidłowo ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego niniejszej sprawy za chybione należało uznać zarzuty materialnoprawne dotyczące naruszenia przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Op w związku z przepisami art. 120, art. 145 § 2 i art. 150 Op oraz art. 2 Konstytucji RP, a także zarzuty dotyczące naruszenia przez WSA przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o rachunkowości wymienione w ppkt 5-9 pkt IV sentencji skargi kasacyjnej. Skoro bowiem chybione okazały się zarzuty procesowe skargi kasacyjnej co do naruszenia przez DIAS przepisów postępowania podatkowego przy ustalaniu stanu faktycznego niniejszej sprawy, zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, to znaczy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w ostatecznej decyzji DIAS z 18 listopada 2021 r., został skutecznie zawieszony. Prawidłowo ustalona została przez organ podatkowy podstawa opodatkowania w niniejszej sprawie, a w konsekwencji również wysokość zobowiązania podatkowego określonego skarżącej należy uznać za prawidłową. Tym samym nie zostały naruszone przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 14, art. 17, art. 22 ust. 1, a także

art. 30a ust. 1 pkt 3 i ust. 7 updof. Podstawy prawnej decyzji DIAS nie stanowiły zaś

i nie mogły stanowić przepisy art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy o rachunkowości, przeto nie mogły one zostać naruszone w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

3.3.7. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego należy zatem uznać za chybione, a przy tym za nieuzasadnione. Stanowią one w istocie swego rodzaju podsumowanie zarzutów procesowych stawianych uprzednio, uznanych za nieusprawiedliwione. Świadczy o tym uzasadnienie zarzutów materialnoprawnych. Autorka skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu (s. 81) wskazała bowiem, że błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy doprowadziło do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego przez organy podatkowe, co opisano w sentencji skargi. WSA w całości zaakceptował te naruszenia, co doprowadziło do naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151, art. 174 pkt 1 ppsa – wskutek nietrafnej oceny ze strony WSA prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe wymienionych w sentencji skargi kasacyjnej uregulowań prawnych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest zatem stosownych rozważań na temat błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, natomiast zarzut niewłaściwego ich zastosowania stanowi w istocie wyłącznie konsekwencję stanowiska skarżącej odnoście do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie w jej subiektywnym przekonaniu, wbrew temu co wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także wbrew konsekwencjom prawidłowego zastosowania w niniejszej sprawie art. 153 i art. 170 ppsa (oraz art. 190 ppsa).

Niezależnie od powyższych rozważań związanych z deficytami skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że w realiach rozpoznawanej sprawy istotne było zawiadomienie pełnomocnika skarżącej o wystąpieniu przesłanki przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 Op przed pływem terminu przedawnienia podatkowego, a nie przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego explicite w art. 70 § 1 Op, który to termin może zostać przedłużony w sytuacji, gdy wystąpią przesłanki przewidziane w art. 70 § 2 - § 6 Op. Zastosowanie art. 70c Op ma zaś służyć prawidłowej realizacji normy prawnej wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 Op, zatem wykładni tychże przepisów prawa materialnego należy dokonywać łącznie, również w kontekście terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Op, uwzględniając przy tym okoliczności przewidziane w art. 70 § 2 - § 6 Op.

Odnośnie do kwestii firmowania części działalności gospodarczej skarżącej przez M. Ś. należy stwierdzić, że skoro w obrocie prawnym funkcjonuje orzeczenie sądu administracyjnego, z którego wynika, iż M. Ś. firmowała działalność skarżącej w okresie objętymi ramami niniejszej sprawy, to nie może skutecznie ustalenia tego zanegować ani sąd administracyjny ani organy podatkowe

w orzeczeniach wydawanych po uprawomocnieniu się owego orzeczenia – o takiej właśnie sytuacji stanowi bowiem art. 170 ppsa. Z wyroku NSA z 6 kwietnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 2913/14) i wydanego w następstwie tegoż orzeczenia ostatecznego wyroku WSA w Łodzi z 9 sierpnia 2017 r. (I SA/Łd 629/17) wynika zaś jednoznacznie,

że skarżąca była właściwym podatnikiem w zakresie podejmowanych działań, formalnie z udziałem M. Ś. Kwestia ta została bowiem ostatecznie rozstrzygnięta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2016 r. (II FSK 3038/13). Tym samym WSA zasadnie odstąpił w niniejszej sprawie od dokonywania szczegółowej analizy konsekwencji podatkowych dostawy towarów w marcu 2008 r., zafakturowanej 28 lutego 2008 r., a także zaniżenia przychodu o kwotę 243.916,80 zł na skutek wystawienia w okresie od 10 marca do 31 grudnia 2008 r. faktur korygujących do faktur sprzedaży wystawionych w styczniu i lutym 2008 r. Ostatecznie została również rozstrzygnięta na niekorzyść skarżącej kwestia jej przychodów z odsetek bankowych

od lokat terminowych (zob. wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., II FSK 2913/14).

Szczególnie istotne jest przy tym stanowisko sądu pierwszej instancji, który stwierdził jednoznacznie, że organy ponownie rozpoznając sprawę zastosowały się do wszystkich wskazań zawartych w wyroku WSA w Łodzi z 9 sierpnia 2017 r. (I SA/Łd 629/17), co oznacza, że wyrok ten został wykonany. Niezależnie zatem od sposobu sformułowania i uzasadnienia zarzutów procesowych skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że skarżąca nie zakwestionowała powyższego stanowiska WSA mającego istotne znaczenie dla oceny zasadności zarzutów procesowych skargi kasacyjnej

w niniejszej sprawie. Owo stwierdzenie poprzedzone zostało bowiem wyliczeniem poszczególnych kwestii wymagających ponownej oceny przez organy podatkowe, zgodnie ze wskazaniami zawartymi w ww. wyroku kasacyjnym WSA. Stawiane w tym zakresie po raz kolejny zarzuty procesowe nie mogły zatem odnieść pożądanego przez skarżącą skutku. Dodać należy, że skarżąca nie przedstawiła żadnych rozważań, które wskazywałyby na wpływ na wynik niniejszej sprawy umorzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń i luty 2008 r. Wskazywany przez skarżącą skutek upływu terminu umożliwiającego skorygowanie faktur wystawionych w tych miesiącach jest efektem zaniechania skarżącej, która nie skorzystała z przysługującego jej prawa do złożenia stosownych korekt w tym zakresie w ustawowo przewidzianym terminie. Owo zaniechanie było zaś efektem przyjętej przez skarżącą strategii procesowej. Najistotniejsze w realiach niniejszej sprawy jest jednak to, że na jej wynik nie mają wpływu okoliczności związane z umorzeniem postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń i luty 2008 r. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące powyższej kwestii, także w powiązaniu z art. 153 ppsa, nie mogły więc zostać uznane za zasadne.

Powtarzanie w różnych konfiguracjach zarzutów procesowych dotyczących wymienionych wyżej kwestii również nie mogło odnieść pożądanego przez skarżącą efektu w postaci uchylenia odpowiadającego prawu zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku sądu pierwszej instancji. Tak samo, jak i próba zakwestionowania zasadności ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organ podatkowy, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, poprzez stawianie zarzutów materialnoprawnych. Nadto

z pominięciem skutków prawidłowego zastosowania zarówno przez sąd pierwszej instancji, jak i przez organ podatkowy, przepisów art. 153 i art. 170 ppsa. Dodać należy, że zawiadomienia w trybie art. 70c Op dokonał właściwy organ podatkowy, prowadzący postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, z którym związane było zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Op. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, według którego, jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym na podstawie art. 70c Op do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku,

o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op, jest ten organ, który jako właściwy prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego,

z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe

lub wykroczenie skarbowe (zob. wyroki NSA z: 2 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1243/15; 15 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2098/15; 17 stycznia 2018r., I FSK 247/16; 11 maja 2018 r., II FSK 1661/17). Jednak nawet, gdyby podatnik o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia został zawiadomiony przez organ właściwy miejscowo

z uwagi na miejsce zamieszkania podatnika, to okoliczność ta nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż celem regulacji art. 70c Op w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Op jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się

z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, nawet gdyby doszło do naruszenia art. 70c Op poprzez zawiadomienie podatnika o skutku zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Op przez organ właściwy miejscowo, to owo uchybienie nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, skoro zrealizowany zostanie materialny skutek zawiadomienia (zob. wyrok NSA z 2 listopada 2022 r., I FSK 693/22). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższe stanowisko.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie przepisów art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 ppsa w zw. z § 2 pkt 7, a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).