II FSK 1152/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 31/21 w sprawie ze skargi S. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 października 2020 r. nr 0115-KDIT2.4011.620.2020.1.KC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. O. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 25 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 31/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi S. O. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd znał za uzasadniony zarzut skargi dotyczący wydania interpretacji z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.) dalej: "u.p.d.o.f.".

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W skardze kasacyjnej organ - reprezentowany przez radcę prawnego - zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." organ zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego, polegające na uznaniu, że zniesienie współwłasności nieruchomości, w której udział skarżąca nabyła w drodze darowizny nie stanowi na podstawie ww. przepisów czynności opodatkowanej 19% stawką podatku, podczas gdy okoliczności sprawy wskazują, że skoro zniesienie współwłasności następuje w zamian za spłatę dokonaną przez współwłaściciela, to mamy do czynienia z formą odpłatnego zbycia, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., która to czynność podlega opodatkowaniu według ww. stawki podatku;

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez sąd, że interpretacja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego w sytuacji, gdy do takiego naruszenia nie doszło

i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi.

Podnosząc powyższe zarzuty, organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi, względnie jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniósł również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw i zasądzenie od organu kosztów postępowania obejmujących koszty zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw.

Zagadnienie sporne wynikające z przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną stanu faktycznego sprowadza się do ustalenia, czy otrzymana przez skarżącą spłata z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Według skarżącej po jej stronie nie powstał przychód, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.): dalej: "u.p.d.o.f.", wobec czego nie jest ona zobowiązana do zapłaty z tego tytułu podatku według stawki 19% (art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.), bowiem wartość przyznanej jej spłaty jest równa wartości przysługującego jej ½ udziału w nieruchomości wspólnej.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, gdyż w jego ocenie zniesienie współwłasności nieruchomości, w której to udział skarżąca nabyła w drodze darowizny, w zamian za spłatę dokonaną przez współwłaściciela, stanowi formę odpłatnego zbycia, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., udziału ½ w nieruchomości, nabytego 11 lipca 2017 r., a ponieważ czynność zbycia nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym to skarżąca nabyła udział w tej nieruchomości, to w konsekwencji ciąży na niej obowiązek zapłaty podatku z tego tytułu.

Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, sąd pierwszej instancji ocenił, że organ wydał ją z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. poprzez dokonanie błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwej oceny zastosowania tego przepisu na tle stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co skutkowało również naruszeniem przepisu art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Według sądu pierwszej instancji, aby można było mówić o powstaniu przychodu w sytuacji wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., należałoby wykazać, że zdarzenie polegające na odpłatnym zbyciu nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości spowodowało przyrost w majątku podatnika. W przypadku natomiast, gdy obdarowany w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości otrzymuje od nabywcy udziału spłatę stanowiącą równowartość (tak podnoszono we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) udziału nabytego w drodze darowizny, nie powstaje przyrost majątku, rozumiany jako zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów w tym majątku. Tego rodzaju odpłatne zbycie jest dla obdarowanego neutralne podatkowo w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. To zaś oznacza, że zniesienie współwłasności nieruchomości, w wyniku którego jej współwłaściciel (obdarowany) w zamian za udział we współwłasności nieruchomości otrzymuje spłatę, będącą jego równowartością, nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., nawet wówczas, gdyby inne przesłanki opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości zostały spełnione. Skoro we wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że wartość spłaty nie przekracza wartości udziału skarżącej jako współwłaścicielki (obdarowanej) w nieruchomości będącej przedmiotem zniesienia współwłasności, to brak jest podstaw do uznania za uprawnione stanowiska organu interpretacyjnego, że skarżąca w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości uzyskała przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą zniesienie współwłasności nieruchomości, w wyniku którego współwłaściciel (obdarowany/spadkobierca) w zamian za udział we współwłasności nieruchomości otrzymuje spłatę, będącą jego równowartością, nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., nawet wówczas, gdyby inne przesłanki opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości zostały spełnione.

Znajdujący zastosowanie w sprawie przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. stanowi, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości oraz praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Dokonując wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., istotne jest wyjaśnienie terminu "nabycie". W wyroku z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 1489/08 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że przez "nabycie", użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a in fine u.p.d.o.f., należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika (podobnie w wyroku NSA z dnia 3 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 1557/18).

Kwestią istotną przy wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. jest także wyjaśnienie, czy podatnik w wyniku zniesienia współwłasności uzyskuje "przychód". Jednak przyjmuje się w piśmiennictwie, w aktualnej konstrukcji polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych przychód odzwierciedla zwiększenie stanu mienia osoby w ciągu roku podatkowego, czyli przyrost czystego majątku podatnika [M. Goettel (red.), M. Lemonnier (red.), A. Goettel, B. Pahl, M. Tyrakowski, K. Wardencka, J.J. Zięty, Instytucje prawa cywilnego w konstrukcji prawa podatków, Warszawa 2011, Lex/el.].

Podobnie wypowiada się, lecz na gruncie wykładni art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.f. B. Kuźniacki (w:) Opodatkowanie zagranicznych spółek kontrolowanych (CFL), WKP 2017, Lex/el., podnosząc, że "przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu mogą być jedynie przysporzenia majątkowe, które mają trwały i bezzwrotny charakter oraz skutkujące definitywnym przyrostem majątku podatnika".

Także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie różnych zdarzeń prawnych jednolicie przyjmuje się, że "przyrostem majątku podatnika jest zwiększenie jego aktywów, jak i zmniejszenie pasywów. Umorzenie części pożyczki, udzielonej z Funduszu Pracy na podjęcie działalności gospodarczej, jest zmniejszeniem pasywów podatnika" (zob. wyrok NSA z dnia 26 maja 1995 r. sygn. akt III SA 1186/94, Pr. Gosp. 1995, nr 9, poz. 10). "Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. są tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi. Stąd »kaucja« jako należność zwrotna nie jest wartością otrzymaną w rozumieniu tego przepisu" (zob. wyrok NSA z dnia 14 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1305/97). W uchwale 7 sędziów NSA z dnia 13 maja 1999 r. sygn. akt FPS 3/99, ONSA 1999, nr 4, poz. 115 w ślad za poglądem R. Mastalskiego - R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 381) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "podatek dochodowy od osób fizycznych jest w swoim generalnym założeniu oparty na teorii przyrostu czystego majątku, co wyraża się przede wszystkim w tym, że jest to podatek globalny (syntetyczny), obejmujący swym zakresem przedmiotowym wszelkie dochody uzyskiwane w ciągu roku podatkowego, a więc pochodzące także ze źródeł nieregularnych". Pogląd ten został wyrażony na tle zwrotu kosztów przejazdu do pracy, jako przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Również w odniesieniu do działu spadku przyjęto, że skoro w jego wyniku nie doszło do przyrostu mienia spadkobiercy w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości ponad udział w spadku) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 8/13). Podobne są także tezy i poglądy wyrażone w powyższej kwestii w wyrokach NSA: z dnia 29 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3246/12; z dnia 14 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2998/13; z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 984/12.

Powyższe rozważania i tezy orzeczeń wskazują zatem, że aby można było mówić o powstaniu przychodu w sytuacji objętej uregulowaniem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. należały wykazać, że zdarzenie polegające na odpłatnym zbyciu nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości spowodowało w majątku podatnika jego przyrost (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 578/21).

W przypadku zatem, w którym obdarowany w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości otrzymuje od nabywcy udziału spłatę stanowiącą równowartość (tak jak opisano we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) udziału nabytego w drodze darowizny, nie powstaje przyrost majątku rozumiany jako zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów w tym majątku. Tego rodzaju odpłatne zbycie jest dla obdarowanego neutralne podatkowo w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. To zaś oznacza, że zniesienie współwłasności nieruchomości, w wyniku którego jej współwłaściciel (obdarowany) w zamian za udział we współwłasności nieruchomości otrzymuje spłatę, będącą jego równowartością, nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., nawet wówczas, gdyby inne przesłanki opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości zostały spełnione.

Skoro we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, że wartość spłaty nie przekracza wartości jej udziału jako współwłaścicielki (obdarowanej)

w nieruchomości będącej przedmiotem zniesienia współwłasności, to brak jest podstaw do uznania za zasadne stanowiska organu interpretacyjnego, że skarżąca

w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości uzyskała przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Skarżąca nabyła w 2017 r. ½ udziału w nieruchomości i zbyła go poprzez zniesienie współwłasności nieruchomości w 2018 r., to oznacza, że istotnie odpłatne zbycie nastąpiłoby przed upływem 5 lat od dnia nabycia, co prowadzić by mogło do opodatkowania podatkiem dochodowym tego odpłatnego zbycia. Jednakże, skarżąca

w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości nie uzyskała przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Wobec tego, zarzuty skargi kasacyjnej organu należało uznać za nieuprawnione. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną nie naruszył prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania tego przepisu na tle stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i w związku z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).

/-/ A. Polańska /-/ A. Wrzesińska - Nowacka /-/ A. Hanusz