II FSK 1148/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. i Z. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 560/20 w sprawie ze skargi M. D. i Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. D. i Z. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 lutego 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 560/20) oddalił skargę Z. D. i M. D. (dalej jako skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 15 stycznia 2020 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że istotą sporu jest kwestia, czy organ prawidłowo przyjął, że Z. D. (dalej jako: strona, skarżący) był stroną postępowania, a nie Spółka, do której wniósł swoje przedsiębiorstwo jako aport, a także zakwestionowane wydatki z tytułu faktur wystawionych przez firmę Z. z M. , "T. " Sp. z o.o., "P." Sp. z o.o. oraz firmę E.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako organ) przypisał status strony postępowania Z. D., a nie Spółce osobowej-spółce komandytowo - akcyjnej (A. sp. z o.o. i spółka komandytowo-akcyjna), do której skarżący 15 lutego 2015 r. aportem wniósł prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo – związane z prowadzoną (pod firmą X.) działalnością gospodarczą. W konsekwencji wspólnego rozliczenia Z. D. z żoną M. D. organ wydał jedną decyzję określającą obojgu małżonków wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., w tym z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą X. Sąd podzielił argumentację organu w tym zakresie i podkreślił, że wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki osobowej przez osobę fizyczną nie powoduje utraty przez tę osobę fizyczną podmiotowości podatkowej. "Wejście" w pełnię praw i obowiązków przewidziane w art. 93 a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2019 r. poz.900 ze zm. dalej jako O.p.), determinowane jest faktem kontynuacji dotychczasowej działalności, w innej formie prawnej, z jednoczesną utratą bytu prawnego przez poprzedniego podatnika. Jednak samo wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki nie może zwalniać osoby fizycznej z odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w okresie prowadzenia przez tę osobę działalności. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

Pełnomocnik skarżących wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a pełnomocnik strony zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tj.:

– art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 26 lipca 1991 r. (tj. Dz.U z 2012 r. poz. 361; dalej jako u.p.d.f.) przez jego zastosowanie i błędne przyjęcie, że wydatki z tytułu nabycia usług transportowych od "T." sp. z o.o., "P." sp. z o.o. i "Z." z M.; nabycia oleju napędowego udokumentowanego fakturami VAT wystawionymi przez E., na podstawie paragonów z kasy rejestrującej nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu;

– art. 93 a § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. w zw. z art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) przez jego nieprawidłową wykładnię i niezastosowanie w sytuacji, w której podatnik wniósł przedsiębiorstwo na pokrycie wkładu w spółce osobowej w dacie obowiązywania ww. przepisu wywołującego skutki w sferze prawa materialnego z mocy prawa z chwilą wniesienia przedsiębiorstwa celem pokrycia wkładu w spółce osobowej, zaś zgodnie z przepisem intertemporalnym, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepisy ustawy O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy tj. przed dniem 1 stycznia 2016r.

2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania tj.:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 5 O.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, sprowadzające się do uznania, że organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania gdy kwestionuje faktury nieodzwierciedlające zdaniem organu podatkowego rzeczywistych transakcji;

– art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 i art. 93 a § 2 pkt 2 O.p. poprzez błędną interpretację i przyjęcie w stanie sprawy, że wniesienie przez skarżącego kasacyjnie (będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej) przedsiębiorstwa tytułem wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej nie powoduje, że spółka ta wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki skarżącego, podczas gdy wniesienie przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej powoduje, że na tę spółkę przechodzą wszystkie uprawnienia i obowiązki wynikające z przepisów podatkowych. Przesądzenie, że w stanie faktycznym sprawy nie miał zastosowania art. 93 a § 2 pkt 2 O.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sąd oddalił skargę;

– art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 i art. 112 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że spółka X1 spółka komandytowo-akcyjna nie jest następcą prawnym skarżącego kasacyjnie prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą X.;

– art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 i art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 93 a § 2 pkt 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że postępowanie było prowadzone wobec osoby będącej stroną postępowania tzn. skarżącego Z. D., podczas gdy postępowanie winno toczyć się wobec następcy prawnego tego podmiotu tj. X1 spółka komandytowo-akcyjna, co nie miało miejsca. Błędna wykładnia tych przepisów miała istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ sąd oddalił skargę, a powinien stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu I instancji;

– art. 151 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi, podczas gdy zachodziły przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a;

– art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na nieprzekonującym wyjaśnieniu, dlaczego słusznie organy podatkowe określiły podstawę opodatkowania w drodze oszacowania i przyjęły przychód wynikający z udowodnionych fakturami wartości zakupu paliwa i usług transportowych oraz wynikających z faktur cen sprzedaży usług transportowych wykonywanych przy pomocy podwykonawców, podczas gdy organy administracji a za nimi sąd I instancji przyjęły fikcyjny charakter transakcji dokonywanych przez skarżącego;

– art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu II instancji pomimo, że została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy i ponadto zawiera wady skutkujące jej nieważnością;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art.193 § 1,2, 3 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, a co w konsekwencji spowodowało wydanie wadliwej decyzji w sprawie, w sytuacji gdy zgodnie z dyspozycją art. 187 § 1 O.p. to organ ma obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, niedokładne wyjaśnienie sprawy, ustalenie stanu faktycznego sprawy na własnej ocenie dowodów, dobrowolnej i dowolnej, poprzez nie podjęcie wszelkich dopuszczalnych przez prawo kroków zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak również poprzez rozstrzygnięcie wszelkich zaistniałych wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatnika poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż dokumenty w postaci faktur VAT nie wystarczają do potwierdzenia wykonania usług;

– art. 134 § 1 p.p.s.a poprzez zaniechanie dokonania prawidłowej kontroli instancyjnej i w konsekwencji nie stwierdzenie podstaw do stwierdzenia nieważności skarżonej decyzji bądź też uchylenia decyzji organu II instancji.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Skarga kasacyjna zawiera oświadczenie pełnomocnika o zrzeczeniu się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Pełnomocnik organu nie wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do postanowień art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Sprawa ta mogła być zatem rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny tylko w granicach zakreślonych w skardze kasacyjnej.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Co do zasady w sytuacji, gdy w kasacji zarzucono naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Jednakże w rozpatrywanej sprawie zarzuty prawa procesowego zostały skonstruowane w istocie jako konsekwencja błędnego rozumienia i wykładni przepisów prawa materialnego. W związku z tym w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów prawa materialnego.

Zgodnie z treścią art. 93a § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.: "Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do (...) spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa". Od dnia 1 stycznia 2016 r. przepis art. 93a § 2 pkt 2 O.p. został wykreślony, a w to miejsce wprowadzono art. 93 a § 5 i art. 112 c) O.p. Zgodnie z art. 93a § 5 O.p. obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. (vide art. 1 pkt 79 lit.a) i pkt 89 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 z poźn. zm.): "Spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej". Natomiast zgodnie z art. 112 c) O.p.. obowiązującym także od dnia 1 stycznia 2016 r.: "Spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału swoje przedsiębiorstwo, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia wniesienia przedsiębiorstwa zaległości podatkowe związane z wniesionym przedsiębiorstwem".

Podkreślić jeszcze trzeba, że w związku z tym ostatnim przepisem, art. 22 powyższej ustawy zmieniającej postanawia, że: "Do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy". Natomiast przepisy tej ustawy zmieniającej nie zawieją przepisów przejściowych co do zagadnienia, jakie przepisy stosować w przypadku aportu przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej. Jednakże z brzmienia powyższego art. 22 ustawy zmieniającej oraz zakresu przedmiotowego następstwa prawnego, w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej (art. 93a § 2 pkt 2 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) – obejmującego nie tylko wszelkie prawa, ale i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, wynikałoby, że do obowiązków podatkowych osoby fizycznej, która wniosła przedsiębiorstwo do spółki osobowej, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie dokonania czynności.

Takich jak przedstawiono wyżej argumentów Sąd I instancji użył w zaskarżonym wyroku, a Naczelny Sąd Administracyjny podziela tę argumentację. Zmiany przepisów art. 93a § 2 pkt 2 O.p. miały niewątpliwie charakter doprecyzowujący i prawidłowo Sąd I instancji uznał, że wbrew twierdzeniom strony, z przepisów art. 93a § 2 pkt 2 O.p. wynikało, że wniesienie przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa do spółki osobowej na pokrycie udziału nie zwalnia tej osoby od odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w czasie prowadzenia przez tę osobę działalności w ramach tego przedsiębiorstwa.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Sąd meriti wskazał, że teza o braku podstaw do zwolnienia osoby fizycznej z odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wniesienia prowadzonego przez tę osobę przedsiębiorstwa aportem do spółki nieposiadającej osobowości prawnej jest szeroko akceptowana. Podzielając to stanowisko dodatkowo wskazać należy, że przed dniem wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki, podatnikiem jest osoba fizyczna, a nie jej przedsiębiorstwo. Konsekwencją takich okoliczności jest niemożność objęcia następstwem prawnym ulg i strat podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, gdyż dotyczą one osoby fizycznej, zaś sukcesja przewidziana w tych przepisach dotyczy praw ściśle związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż podatnik rozlicza swoje zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych wspólnie z żoną korzystając w tym zakresie z przysługujących mu uprawnień.

W tym stanie sprawy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 93a § 2 pkt 2 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 i art. 112 § 1 i art. 133 § 1 O.p. uznać należało za nietrafne.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187§ 1 , art. 191, art. 193 § 1, 2, 3 O.p. Okoliczności podniesione w tych zarzutach były przedmiotem rozstrzygnięć sądów w zakresie odpowiedzialności skarżącego kasacyjnie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. (vide wyrok NSA z 4 października 2017 r. II FSK 1242/17). Sąd orzekający w niniejszej sprawie całkowicie podziela ocenę i argumentację zawartą w tym orzeczeniu, co uzasadnia szerokie oparcie się w poniższym wywodzie na ocenie wyrażonej w uzasadnieniu tego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje stanowisko zarówno organów podatkowych, jaki i WSA w Warszawie, że skarżący nie nabył usług transportowych od T. sp. z o.o., P. sp. z o.o. i Z., oraz, że faktury VAT wykazujące nabycie oleju napędowego od E. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O fikcyjnym charakterze faktur świadczą rozbieżności w wyjaśnieniach i zeznaniach składanych przez skarżącego (zeznał on, że nie wie co spółka transportowała, nie kontrolował ilości przejechanych kilometrów i nie ustalał ceny za kilometr) oraz osób mających być jego kontrahentami.

Organy podatkowe przeanalizowały zeznania D. i K. A. (twierdzili, że skarżący wykonywał usługi osobiście, oraz że nie znają L. R., A. O. (prezesa T.) i D. S. (podwykonawca T.), rzekomych kontrahentów skarżącego, zeznania samego skarżącego, jak również opisany przez niego sposób wykonywania usług, sposób płatności za usługi (forma gotówkowa), brak związku stanu konta skarżącego z płatnościami gotówkowymi za usługi oraz brak jakichkolwiek innych dowodów (poza fakturami), potwierdzających wykonanie usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznał i ocenił wszystkie przedstawione okoliczności sprawy i łączna ocena wszystkich okoliczności dała podstawę do kategorycznych stwierdzeń co do fikcyjnego charakteru faktur. Dlatego fragmentaryczne kwestionowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może wywołać żadnych skutków w sferze oceny działań skarżącego i nie ma żadnego wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonego wyroku.

Z powodu wskazanych okoliczności kwoty wykazane w zakwestionowanych fakturach, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Powyższe powoduje także, że zasadnie uznano, iż skarżący w księdze podatkowej wykazał wydatki, które nie miały miejsca w rzeczywistości oraz przychody z działalności gospodarczej, których faktycznie nie osiągnął. Oznacza to, że w sprawie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia na podstawie art. 193 § 1, 2, 4 i 6 O.p. nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącego w roku 2014. Ocena, że nastąpiła nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów oparta została na dowodach w postaci dokumentów, zeznań świadków oraz wyjaśnień. Podzielić należy ocenę WSA w Warszawie, że dowody te są rzetelne, a wyprowadzone z nich wnioski są logiczne i dają spójny obraz działalności skarżącego. Wnioski wyciągnięte przez organy z tych dowodów są prawidłowe i nie można im zarzucić dowolności. Opierają się na wynikaniu jednych faktów z drugich i są zgodne z ogólnym doświadczeniem. Postępowanie podatkowe prowadzono zaś w sposób wnikliwy i budzący zaufanie do organów podatkowych.

Należy stwierdzić, że prawidłowo organy podatkowe uznały, iż kwota 591 605, 40 zł, która wpłynęła na rachunek bankowy skarżącego od D. A., na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Przychód ten zasadnie uznano za przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Kwota ta została faktycznie otrzymana przez skarżącego w 2014 r. i niezwrócona, gdyż skarżący nie złożył oświadczenia, z którego wynikałoby, że kwotę tę zwrócił D. A.

Konsekwencją stwierdzenia niezgodności prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów było określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Prawidłowo wykorzystano wskazaną w art. 23 § 5 O.p. metodę kosztową, gdyż oszacowując wartość wykonanych usług transportowych organ obliczył podstawę opodatkowania na podstawie udziału kosztu paliwa lub nabywanych usług transportowych od podwykonawców w wartości sprzedawanych przez skarżącego usług transportowych. Zastosowana przez organ metoda oszacowania opierała się na wartości zakupów paliwa i usług, które dokonane zostały w rzeczywistości i udokumentowane fakturami VAT, które organ poddał badaniu w toku postępowania. Zastosowanie do tych zakupów wskaźnika udziału kosztu paliwa w wartości przychodu ze sprzedaży usług transportowych oraz wskaźnika narzutu marży przy sprzedaży usług nabytych od podwykonawców, które korelowały z wyjaśnieniami skarżącego oraz z porównania dowodów zakupu i sprzedaży usług transportowych, skutkowało tym, że tak obliczony przychód był zbliżony do rzeczywistego przychodu uzyskanego przez podatnika. Przychód ten wynikał z udowodnionych fakturami wartości zakupu paliwa i usług transportowych oraz wskazanych w fakturach cen sprzedaży usług transportowych wykonywanych przy pomocy podwykonawców. Udział ceny paliwa w cenie sprzedaży usług korespondował z wyjaśnieniami samego skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę WSA w Warszawie, że okoliczności te świadczą o tym, że organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w sposób obiektywny wykorzystując w jak największym stopniu dane zawarte w dokumentach. Dzięki temu został spełniony wymóg wskazany w art. 23 § 5 O.p., który sanowi, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ stosownie do tego przepisu wyjaśnił wybór zastosowanej metody oszacowania podstawy opodatkowania. W rozpoznanej sprawie organ dokonał oszacowania przychodów skarżącego podlegających opodatkowaniu, zatem organ ustalił w drodze oszacowania jedynie część podstawy opodatkowania, gdyż stosownie do art. 26 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. przychód ze źródła przychodu stanowi jeden z elementów (obok kosztów i odliczeń od dochodów) składających się na podstawę opodatkowania. Skoro art. 23 § 1 o.p. upoważnia organ do określenia całej podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, to tym bardziej możliwe jest określenie w drodze oszacowania jednego z elementów podstawy opodatkowania.

Bezpodstawny jest również zarzut dotyczący uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku spełnia bowiem wszelkie kryteria określone w tym przepisie. Wbrew twierdzeniom skarżącego Sąd pierwszej instancji przedstawił prawidłowo stan faktyczny sprawy, jak również stan prawny i podstawę prawną rozstrzygnięcia, a także szczegółowo ją wyjaśnił. Okoliczności, że skarżący nie zgadza się z argumentacją Sądu nie oznacza wadliwości uzasadnienia wyroku. Za naruszające art. 141 § 4 p.p.s.a. zostanie uznane uzasadnienie niepozwalające poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie. Natomiast na gruncie tej podstawy kasacyjnej nie można badać zasadności przyjętej podstawy rozstrzygnięcia oraz trafności samego wyroku. Treść art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest podstawą do polemiki z poglądami sądu I instancji, których wadliwość powinna być wykazywana poprzez odniesienie do naruszenia konkretnych przepisów materialnych i podnoszona w ramach właściwej podstawy.

Konkludując podnieść należy, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie, zatem wniesioną skargę kasacyjną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz.265).

Wyrok zapadł na posiedzeniu niejawnym wobec zrzeczenia się rozprawy przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną oraz niezgłoszenia wniosku o jej przeprowadzenie przez stronę przeciwną (art.182 § 2 p.p.s.a.).