II FSK 114/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 392/18 w sprawie ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1 800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 392/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę T. C. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "organ podatkowy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") z 3 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA").

2.1. Od powyższego wyroku WSA skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji lub przekazanie sprawy WSA

do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Dyrektora IAS zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; zw. dalej "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia:

- art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i lit. a p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.; dalej: "p.u.s.a.") w zw. z art. 4 i art. 120 w zw. z art. 121, art. 122,

art. 123, art.187 § 1, art. 188 i 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej "O.p.") oraz art. 2 Konstytucji RP w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku, które nie spełnia wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. uznanie niepełnego stanu faktycznego za prawidłowo ustalony przez organy podatkowe i braku uzasadnienia nie uwzględnienia przy ocenie stanu faktycznego istotnych elementów mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie, w szczególności obowiązków inwestora przewidzianych

w art. 18 ustawy – Prawo budowlane w zakresie organizowania budowy, wybudowania obiektów i nadzoru nad robotami budowlanymi oraz nie uwzględnienie przy ustalaniu stanu faktycznego solidarnej odpowiedzialności inwestora za zobowiązania wobec podwykonawców, lakoniczne jednozdaniowe uzasadnienie dokonanych rozstrzygnięć

w zakresie wniesionych zarzutów, poprzez nie wskazanie podstawy prawnej stanowiska WSA w zakresie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym i braku ustosunkowania się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 w zakresie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym;

- art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 145 § 1 pkt lit. c

w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez oparcie analizy legalności działania

na obowiązku przeprowadzenia dowodu przez podatnika przy braku normy prawnej nakładającej taki obowiązek oraz istnieniu norm prawnych nakładający taki obowiązek na organy podatkowe;

- art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 "okt.1c w związku z ar. 122" i art. 187 § 1 oraz art. 180 O.p. poprzez błędne uznanie, za legalne i zgodne z prawem oraz nie stanowiące naruszenia zasad postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ

na wynik postępowania w tym zasady prawdy obiektywnej i zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz zasady równej mocy dowodowej poszczególnych dowodów zebranych w postępowaniu, a także pominięcie istniejących obowiązków prawnych inwestora określonych w obowiązujących normach prawnych;

- art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i lit. a w zw. z art. 21 § 2 i art. 193 § 2 O.p. poprzez uznanie za legalne i niemające wpływu na wynik rozstrzygnięcia podatkowego pomijanie w postępowaniu podatkowym na etapie orzekania w zakresie rzetelności ksiąg podatkowych i sporu do prawidłowości kwalifikacji dokonanych w księgach zapisu domniemania prawnego w zakresie rzetelności prowadzonych ksiąg i domniemania prawnego w zakresie rzetelności złożonego zeznania w zw. z art. 21 § 2 oraz art. 193

§ 3 i § 4 O.p. poprzez uznanie [...] za nierzetelną i nieprawidłową z pominięciem domniemania prawnego w zakresie rzetelności złożonego zeznania i istniejącego stanu faktycznego, tj. przy zgodności zapisów ze stanem rzeczywistym;

- art. 22 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.

z 2012 r. poz. 361 ze zm.; zwana dalej "u.p.d.o.f.") poprzez dokonanie błędnej wykładni

rozszerzającej w związku z art. 4 O.p. – i nie uznanie za koszt uzyskania przychodów poniesionych wydatków w celu osiągnięcia przychodów.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka Dyrektora IAS (radca prawny) wniosła o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdaniem drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki z art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 § 1 i 2 p.p.s.a., tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a.

3.2. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że organ podatkowy wydając zaskarżoną do WSA decyzję przyjął, że skarżący w rozliczeniu za 2014 r. zawyżył koszty uzyskania przychodów zaliczając w ich ciężar poszczególne kwoty wynikające

z faktur VAT dotyczących zakupu towarów i usług związanych z wykonaniem budynku usługowego na rzecz P. K. jako inwestora. Z ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organ podatkowy (zaakceptowanych przez WSA) wynika bowiem, że to inwestor a nie skarżący kupował towary oraz usługi, o których mowa

w treści spornych faktur, a także ponosił wydatki związane z tymi zakupami na rzecz wystawców spornych faktur jako rzekomych podwykonawców skarżącego. W świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. brak było zatem podstaw faktycznych do zaliczenia poszczególnych kwot wynikających z treści spornych faktur do kosztów uzyskania przychodów skarżącego, który w istocie nie kwestionuje powyższych ustaleń. Skarżący wskazuje jednak, że owe wydatki faktycznie poniesione przez inwestora były następnie przedmiotem stosownych rozliczeń umownych ze skarżącym – w ramach instytucji przekazu, o której mowa w przepisach Kodeksu cywilnego – związanych z wykonaniem przedmiotowego budynku. Organ podatkowy zaniechał dokonania ustaleń faktycznych w tym zakresie, naruszając wskazywane przez skarżącego przepisy postępowania podatkowego, a w konsekwencji również art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie skarżącego sąd pierwszej instancji bezpodstawnie zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane

w sprawie przez organ podatkowy, naruszając przepisy postępowania podatkowego oraz przepisy postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. W wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego wykazane zostałoby bowiem, że wydatki na zakup towarów i usług, o których mowa w treści spornych faktur, pomimo tego, że zostały poniesione przez inwestora, a nie przez skarżącego, to jednak z uwagi na dokonanie stosownych potrąceń umownych w ramach cywilistycznej instytucji przekazu owe wydatki powinny zostać zaliczone przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu

art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Istota sporu dotyczy zatem zasadności ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie przez organ podatkowy, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia sprawy.

3.3. Z uwagi na sposób sformułowania przez skarżącego zarzutów skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności poczynić kilka uwag natury ogólnej. Zgodnie

z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarżący kasacyjnie winien zatem wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest zatem obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji mógłby być inny. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób, a także wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem poprawiać podstaw zaskarżenia oraz wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 roku, sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004/1/15).

3.4. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174

pkt 2 p.p.s.a. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14).

4. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bowiem zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione. Po pierwsze z tej przyczyny, że nie zostały należycie uzasadnione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma charakter opisowy i brak jest w jego treści stosownej argumentacji świadczącej o naruszeniu przez organ podatkowy oraz WSA poszczególnych przepisów wymienionych w petitum skargi kasacyjnej (za wyjątkiem naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a., o czym będzie mowa niżej). Po drugie, skarżący nie przedstawił dowodów świadczących o poniesieniu przez niego spornych kosztów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący zaliczał bowiem do kosztów uzyskania przychodów poszczególne kwoty wynikające z faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie dokumentują poniesienia przez skarżącego wydatków, o których mowa w treści owych faktur. Jest to okoliczność bezsporna. Wskazując na pominięcie przez organ podatkowy i przez WSA instytucji przekazu, o której mowa w przepisach Księgi III Tytuł XXXVII Kodeksu cywilnego [Dział I – dopisek NSA], skarżący nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o dokonaniu między podmiotami ujawnionymi w treści tzw. pustych faktur czynności, o których mowa w przepisach art. 9211 – art. 9215 Kodeksu cywilnego. Tym samym skarżący nie wykazał, że faktycznie poniósł wydatki stanowiące równowartość kwot ujawnionych w treści tzw. pustych faktur VAT. Skarżący nie wykazał nawet skorygowania owych faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie dokumentują poniesienia przez skarżącego kosztów podatkowych w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (okoliczność bezsporna). Organ podatkowy zasadnie uznał w tej sytuacji, że zeznania wystawcy i odbiorcy tzw. pustych faktur VAT nie zasługują na wiarę odnośnie do rzekomego dokonania czynności realizujących cywilistyczną instytucję przekazu.

4.1. W odniesieniu do pierwszej grupy zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że jej autor nie wyjaśnił, na czym konkretnie polega naruszenie poszczególnych przepisów postępowania podatkowego (tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 2, § 3 i § 4 O.p. w związku z art. 21 § 2 O.p.) wymienionych w petitum skargi kasacyjnej. Nie zostały także należycie uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c p.p.s.a., a także art. 1 § 2 p.u.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny został zatem pozbawiony możliwości odniesienia się w sposób należyty do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia poszczególnych przepisów wymienionych przez jej autora.

Z argumentacji skarżącego wynika jednak, że kwestionuje zasadność ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organ podatkowy, a także sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego. Kwestionuje nadto sposób uzasadnienia zaskarżonego wyroku (ar. 141 § 4 p.p.s.a.), a także prawidłowość zastosowania przez WSA przepisów o charakterze wynikowym (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c p.p.s.a.).

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów procesowych należy zatem wskazać, że pierwsza grupa zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przepisów postępowania w związku z odstąpieniem przez organ podatkowy od obowiązku dokonania stosownych ustaleń faktycznych dotyczących zastosowania w niniejszej sprawie art. 18 ustawy – Prawo budowlane. Przepis ten składa się z poszczególnych jednostek redakcyjnych (ustępów i punktów, których nie wskazał skarżący) i reguluje obowiązki oraz uprawnienia inwestora jako uczestnika procesu budowlanego. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił jednak na jakiej podstawie przyjął, że przepis ten znajdował (lub powinien znajdować) zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także lektura zaskarżonej do WSA decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., nie dają podstaw do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie stosowany był (lub winien być) art. 18 ustawy – Prawo budowlane. W konsekwencji przyjąć należy, że do obowiązków organu podatkowego nie należało prowadzenie postępowania podatkowego, w tym dowodowego, pod kątem możliwości zastosowania owego przepisu dotyczącego procesu budowlanego, a nie prawa podatkowego.

W związku z powyższym sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie miał obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy do zarzucanego organowi podatkowemu odstąpienia od obowiązku dokonania stosownych ustaleń faktycznych związanych z zastosowaniem bliżej nieokreślonych jednostek redakcyjnych art. 18 ustawy – Prawo budowlane. Za wystarczające uznać zatem należy stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w sprawie niniejszej nie mają zastosowania przepisy wymienione w uzasadnieniu skargi dotyczące solidarnej odpowiedzialności inwestora oraz wykonawcy (jako uczestników procesu budowlanego). Tym samym za chybioną należy uznać pierwszą grupę zarzutów skargi kasacyjnej i związaną z nimi argumentację.

4.2. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela utrwalone poglądy wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., dotyczące obowiązku wykazania przez skarżącego, że faktycznie poniósł on wydatek zaliczony do jego kosztów uzyskania przychodów (wydatek winien zostać należycie udokumentowany przez podatnika, a także poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). W tym kontekście ciężar dowodu spoczywa na podatniku. Obowiązkiem podatnika jest bowiem należyte udokumentowanie poniesionych kosztów (zob. wyroki NSA z: 24 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1955/18; 9 grudnia 2020 r., II FSK 2246/18). Z regulacji art. 121 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. nie wynika przy tym, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, czyli w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikając z dyspozycji art. 122 O.p. nie ma zaś charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12). Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują odzwierciedlenia

w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18).

W realiach rozpoznawanej sprawy to skarżący winien zatem wykazać, że poniósł faktycznie sporne koszty dokonując czynności, o których mowa w przepisach Księgi III Tytuł XXXVII Kodeksu cywilnego Dział I, tj. w ramach instytucji przekazu. Organ podatkowy wykazał bowiem w toku postępowania podatkowego, że nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokumenty (faktury) wystawione dla skarżącego, faktycznie dotyczące zakupu towarów i usług dokonywanych przez inwestora, a nie przez skarżącego (okoliczność bezsporna). Skoro zatem skarżący nie przedstawił innych (wiarygodnych) dowodów potwierdzających jego stanowisko co do poniesienia kosztów, o których mowa w treści tzw. pustych faktur, to organ podatkowy nie miał obowiązku poszukiwania tychże dowodów wyłącznie na podstawie gołosłownych twierdzeń skarżącego zgłoszonych po tym, gdy udowodnione zostało, że nie ponosił on wydatków, które zaliczał do kosztów podatkowych. Tym samym za chybione należało uznać również zarzuty skargi kasacyjnej z drugiej i trzeciej grupy.

4.3. Odnośnie do czwartej grupy zarzutów dotyczących domniemania prawnego w zakresie rzetelności prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych oraz jego zeznania podatkowego powtórzyć należy, że organ podatkowy wykazał nierzetelność faktur stanowiących dla skarżącego podstawę do zaliczenia ujawnionych w ich treści kwot do kosztów uzyskania przychodów. Wykazał również, że to inwestor a nie skarżący ponosił koszty, o których mowa w treści owych faktur. W tej sytuacji przyjąć należy, że organ podatkowy skutecznie obalił powyższe domniemanie. Wykazał bowiem w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżący nierzetelnie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, a także zaniżył podstawę opodatkowania

w zeznaniu podatkowym za 2014 r. Zasadnie określił zatem skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej od wykazanej w zeznaniu podatkowym, na podstawie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych (zaakceptowanych przez WSA), których nie podważył skutecznie skarżący.

4.4. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera przy tym wszystkie elementy przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przedstawił nadto stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy, zaakceptowany przez WSA jako podstawa zastosowania art. 151 p.p.s.a. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki oraz dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt: II FPS 8/09, LEX nr 552012). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku

z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Oceniając kwestionowany wyrok pod tym kątem stwierdzić należy, że sąd pierwszej instancji zasadniczo odniósł się do okoliczności sprawy oraz wyjaśnił motywy leżące

u podstaw podjętego rozstrzygnięcia.

4.5. W związku z powyższymi rozważaniami stwierdzić należy, że wszystkie zarzuty procesowe skargi kasacyjnej należało uznać za chybione. Skoro zaś skarżący nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych w rozpoznawanej sprawie przez organ podatkowy, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygnięcia, to za nieusprawiedliwiony należało uznać zarzut materialnoprawny dotyczący naruszenia art. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący nie wykazał bowiem,

że poniósł koszty, o których mowa w treści wystawionych dla niego faktur, trafnie uznanych za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie wykazał zatem, że spełnił podstawowe przesłanki wynikające w wykładni tego przepisu.

5. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r.

w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

Artur Kot Małgorzata Wolf-Kalamala Jerzy Płusa