II FSK 113/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 823/18 w sprawie ze skargi S. C. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 240,- (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 22 października 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 823/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę S. C. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 20 czerwca 2018 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt. 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:

I. prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię jak również niewłaściwe zastosowanie, tj.

- art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej zwana: "O.p.") poprzez zaaprobowanie podglądu, iż w niniejszej sprawie zasadne jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu w sytuacji, gdy w dacie nałożenia na Skarżącego obowiązku zapłaty podatku wskazanego w spornych fakturach zostały już skutecznie wyeliminowane wszystkie wynikające z nich negatywne następstwa i nie istnieje żadne realne niebezpieczeństwo dalszego uszczuplenia należności podatkowych przez Skarżącego;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez aprobowanie przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, w sytuacji gdy w jego toku Organ I instancji przesłuchał wskazanych świadków, a następnie w treści sporządzonego uzasadnienia decyzji nie odniósł się w żaden sposób do treści tych zeznań, co może wskazywać na fakt, iż uzasadnienia zaskarżonych decyzji sporządzone zostały dużo wcześniej i z góry przesądzono o treści wydanego rozstrzygnięcia;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez przyznanie, iż nie jest zasadne żądanie strony z dnia 6 listopada 2017 r. w zakresie przeprowadzenia dowodu, z konfrontacji pomiędzy I. D. i Skarżącym, a także pomiędzy I. D. i B. C., podczas gdy przedmiotem dowodu miały być okoliczności o istotnym znaczeniu dla sprawy, które wobec pojawiających się rozbieżności między przeprowadzonymi dowodami nie zostały wystarczająco stwierdzone;

- art. 187 § 1 i 2 O.p. poprzez zaaprobowanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, z przekroczeniem zasady jego swobodnej oceny, co w konsekwencji doprowadziło do zaakceptowania niewłaściwych ustaleń stanu faktycznego w zakresie ustalenia istnienia zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2013 r. i wydania decyzji o zabezpieczeniu;

- art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i zaaprobowanie, że udowodnionym jest istnienie zobowiązania strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oraz w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2013 r.;

- 193 § 1 O.p. poprzez zaaprobowanie poglądu, że strona nie wywiązała się z obowiązku rzetelnego prowadzenia dokumentacji i zawyżyła koszty uzyskania przychodów na podstawie dokumentów, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń.

II. przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skarg, mimo rażącego naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. przepisów Ordynacji podatkowej jak również przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak merytorycznego i konkretnego odniesienia się do

wszystkich zarzutów skarg skierowanych przez Skarżącego do WSA, w szczególności do zarzutów dotyczących przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, poza lakonicznym stwierdzeniem, że dokonana ocena zebranego materiału nie narusza granic jego swobodnej oceny, a także stwierdzenie, że uzasadnienia zaskarżonych decyzji zostały sporządzone z uwzględnieniem wymogów wskazanych w art. 210 § 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze na zasadzie art. 188 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skarg Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracyjnej w Krakowie z 20 czerwca 2018 r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz na decyzję Dyrektora Izby Administracyjnej w Krakowie z 20 czerwca 2018 r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2013 r., oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. To autor skargi winien wskazać na konkretne, naruszone przez sąd - skarżonym orzeczeniem - przepisy prawa materialnego wskazując na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - zdaniem skarżącego - wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego autor skargi kasacyjnej winien wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia). Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych.

3.3. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczył zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych (w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od marca do grudnia 2013 r.) na majątku skarżącego w trybie i na zasadach określonych w art. 33 O.p. w związku z ustaleniami dokonanymi w toku wszczętych wobec Skarżącego postępowań podatkowych. Skarżący stoi na stanowisku, że niezasadne było wydanie decyzji o zabezpieczeniu, gdyż w dacie nałożonego obowiązku zapłaty podatku wskazanego w spornych fakturach, zostały już skutecznie wyeliminowane wynikające z nich następstwa i nie istnieje żadne realne niebezpieczeństwo dalszego uszczuplenia należności podatkowych. Organy podatkowe twierdzą zaś, że w zaistniałych okolicznościach spełnione zostały przesłanki zabezpieczenia zobowiązań podatkowych wraz z należnymi od nich odsetkami za zwłokę. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przychylił się do argumentacji organu podatkowego. W skardze kasacyjnej, jej autor polemizuje z ustaleniami dokonanymi w postępowaniu przed organami podatkowymi, zarzucając Sądowi pierwszej instancji lakoniczne odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 O.p. poprzez zaaprobowanie podglądu, iż w niniejszej sprawie zasadne jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu w sytuacji, gdy w dacie nałożenia na skarżącego obowiązku zapłaty podatku wskazanego w spornych fakturach zostały już skutecznie wyeliminowane wszystkie wynikające z nich negatywne następstwa i nie istnieje żadne realne niebezpieczeństwo dalszego uszczuplenia należności podatkowych przez Skarżącego. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy", którym posługuje się w tym przepisie, jednak wylicza w tym unormowaniu okoliczności uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, wskazując na trwałe nieuiszczanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wymienione przesłanki mają jednak charakter przykładowy. Skoro zatem wyliczenie zawarte w tym zakresie w przepisie art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, nie oznacza to automatycznie, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Powoduje to, że organ podatkowy może w istocie przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Podkreślenia wymaga również fakt, że ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego, na co wskazuje art. 33 § 2 O.p. Należy również zauważyć, że w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu, udowodnieniu nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zdarzenie przyszłe), a tylko istnienie obawy, że takie zobowiązanie nie zostanie wykonane. Stąd też organy są zobowiązane jedynie do uprawdopodobnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie takie nie prowadzi do pewności, lecz wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia ryzyka niewykonania przedmiotowego zobowiązania. W wyroku z 14 grudnia 2017 r. (o sygn. akt I FSK 259/16, publ. CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy nie muszą wykazać, iż zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, iż może taka sytuacja zaistnieć ( por. także wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2124/18, publ. CBOSA). Sąd pierwszej instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego właściwie przyjął, że w sprawie organy wykazały kilka przesłanek przemawiających za zabezpieczeniem zobowiązania. Za istnieniem obawy niewykonania zobowiązania wskazano: posługiwanie się przez Skarżącego nierzetelnymi fakturami, co zostało uprawdopodobnione w toku wszczętych postępowań podatkowych, wysokość przewidywanych zobowiązań (zaległości), sytuację majątkową Skarżącego w tym w szczególności osiągane z działalności gospodarczej dochody i ponoszone straty, fakt wystawienia przez organy podatkowe Skarżącemu w latach 2003-2017 r. ogółem 64 upomnień wzywających do zapłaty zaległości podatkowych na łączną kwotę 854.079,01 zł, wystawienie 36 tytułów wykonawczych oraz zamieszczenie w internetowym serwisie ogłoszeniowym oferty sprzedaży nieruchomości (co wskazuje na zamiar wyzbywania się majątku przez Skarżącego). Okoliczności te jako bezsporne w sprawie wskazują, że postawą zabezpieczenia było wiele przesłanek i okoliczności faktycznych wskazujących na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu nie polemizował z tymi ustaleniami, jedynie koncentrował się na postępowaniu dowodowym. Co istotne argumentacja ta nie odnosi się do postępowania dowodowego w zakresie postępowania zabezpieczającego, a do postępowania dowodowego w przedmiocie decyzji wymiarowych i dokonywanych w tym postępowaniu ustaleń i kontroli rozliczeń podatkowych. Trzeba wyjaśnić, że postępowanie zabezpieczające ma charakter autonomiczny od postępowania podatkowego i kontroli podatkowej i nie zmierza ono do ustalenia zobowiązania podatkowego, lecz opiera się wyłącznie na wykazaniu zaistnienia w sprawie przesłanek określonych w art. 33 § 1 O.p. Reasumując należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie słusznie stwierdził prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe w sprawie art. 33

§ 1 O.p.

3.5. Natomiast odnosząc się do naruszenia przepisów postępowania, to biorąc pod uwagę powyższe uwagi uznać należy, że są one również niezasadne

. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został w sposób wyczerpujący rozpatrzony, zgodnie z zasadami zawartymi w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd pierwszej instancji właściwie przyjął, że nie naruszono zasady wynikającej z art. 121 O.p., w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania przestrzegały zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Dochowano również wynikającej z art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej, bowiem w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wbrew zarzutom Skarżącego nie doszło też do naruszenia art. 187 § 1 O.p. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy a następnie zgodnie z art. 191 O.p. prawidłowo go oceniły. Ocena, że w sprawne zachodzi uzasadniona obawa nieuiszczenia zobowiązania podatkowego oparta została na całokształcie materiału dowodowego z uwzględnieniem wszystkich dowodów, a wyciągnięte wnioski są zgodne z zasadami logiki oraz doświadczeniem życiowym. Natomiast fakt, iż ostateczny wynik ustaleń nie spełnia oczekiwań Skarżącego nie oznacza, że dopuszczono się naruszenia prawa. Próby podważenia prawidłowości zastosowania w sprawie kwestionowanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania nie mogą odnieść zamierzonego przez Skarżącego skutku, gdyż, jak wskazano wyżej, stanowią one jedynie polemikę z ustaleniami kontroli podatkowej, która nie jest przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zasadnie przyjął, że organ nie naruszył także art. 210 § 4 O.p. Decyzje organu oraz ich uzasadnienia zawierają wszystkie wymagane przepisami Ordynacji podatkowej elementy. Przypomnieć także należy, że dotyczą one zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, a nie ich określenia w prawidłowej wysokości. Dodatkowo zarzut ten nie został w skardze kasacyjnej wyjaśniony, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny w istocie nie wie, w czym jej autor upatruje jego naruszenia. Końcowo należy zauważyć, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż jego uzasadnienie jest klarowne i odnosi się wbrew ocenie Skarżącego, do podniesionych w skardze zarzutów. Nie można mu także zarzucić lakoniczności. Przypomnieć jedynie ponownie należy, że przedmiotem zaskarżonych do WSA w Krakowie decyzji ostatecznych nie było określenie prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych Skarżącego za 2013 r. Ponownie wyartykułować należy, co zdaje się nie rozróżniać autor skargi kasacyjnej, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem autonomicznym w stosunku do postępowania wymiarowego i nie można zarzutami dotyczącymi tego drugiego postępowania zwalczać jego ustaleń. Tym samym nie było podstaw do stosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skarg.

3.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265).