II FSK 1119/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA - (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), , Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 644/18 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 13 lutego 2019 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 644/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę A. P. (dalej: "strona", "skarżąca" lub "skarżąca kasacyjnie") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2018 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej pod adresem: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Oś sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół zaniżenia przychodów w ramach działalności gospodarczej strony na łączną kwotę 796 099 zł oraz prawidłowości prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności zupełności materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia organów podatkowych obu instancji, że strona nie wykazała do opodatkowania wpływów dokonanych na jej prywatne rachunki bankowe ze sprzedaży towarów w 2010 r. Skarżąca kwestionując stanowisko organów, oczekuje, że wszystkie osoby, które dokonywały wpłat (zaliczek) na jej prywatne rachunki bankowe, powinny być przesłuchane i twierdzi, że część wpłat została zwrócona kontrahentom.

2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca kasacyjnie, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła w całości powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji, zarzucając na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, którym uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 9a ust. 2 i ust. 4 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 47, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 2, art. 30c ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") oraz § 11 ust. 1 i ust. 3, § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., nr 152, poz. 1475 ze zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do niniejszej sprawy w sytuacji, gdy jej stan faktyczny nie został prawidłowo ustalony, z uwagi na nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe w sposób wnikliwy, zmierzający do wyjaśnienia sprawy i budzący zaufanie obywateli postępowania dowodowego, przez co organ ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.;

- art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie i wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 27 marca 2018 r. ustalającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. mimo deklaracji kontrahentów, iż kwoty wpłacone na prywatne konta strony stanowiły zaliczki następnie przez nią zwrócone, a więc nie podlegające zaliczeniu do przychodów i tym bardziej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 ust. 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nieprawidłową realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez sąd administracyjny i wydanie rozstrzygnięcia, które sankcjonuje uchybienia proceduralne popełnione w sprawie przez organy administracji publicznej, a mianowicie:

- uznanie przez WSA za prawidłowe działania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi i Naczelnika Urzędu Skarbowego L. w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego mimo, iż organy te:

- naruszyły obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a takimi niewątpliwie była kwestia uiszczanych przez kontrahentów odwołującej zaliczek,

- nie przeprowadziły wnioskowanych przez skarżącą kluczowych w sprawie dowodów, tj. przesłuchania w charakterze świadków osób, które dokonywały przelewów na prywatne konto skarżącej na okoliczność charakteru tych przelewów, charakteru współpracy pomiędzy świadkami a skarżącą, długości współpracy i jej przebiegu, ustalenia czy pomiędzy skarżącą a świadkami zawierane były ustne umowy pożyczki na zakup towaru lub na wyprodukowanie towaru, jak były one rozliczane, ustalenia co oznaczały tytuły przelewów, kwestii zaległości w płatnościach świadków za lata wcześniejsze niż 2010 r. - organ poprzestał jedynie na wystosowaniu do powyższych osób pism z zapytaniami, uniemożliwiając tym samym czynny udział skarżącej w tych czynnościach, poprzez pozbawienie jej chociażby zadania pytań świadkom,

- błędne przyjęły, iż zeznania wpłacających środki finansowe na prywatne konto skarżącej nie wniosą nic nowego do sprawy, a pisemne wyjaśnienia tychże osób są wystarczające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, bez wnikliwego przeanalizowania charakteru współpracy pomiędzy skarżącą a kontrahentami, którzy dokonywali wpłat na jej prywatny rachunek bankowy, przebiegu i kwestii rozliczeń,

- odmówiły przyznania wiarygodności wyjaśnieniom świadków tylko dlatego, że niektórzy z nich nie pamiętali okoliczności sprzed 8 lat dokonanych przelewów, czy też nie posiadali dokumentów za wskazany okres, bądź za okresy wcześniejsze w sytuacji kontrahentów, którzy wskazywali na regulowanie zaległych faktur w sytuacji, gdy wymagane jest by dokumenty księgowe były przechowywane przez określony czas (zwykle 5 lat) i nie ma obowiązku ich wieczystej archiwizacji,

- negatywnie oceniły odpowiedzi świadków, którzy używali określeń "prawdopodobnie", czy też powołali się na niepamięć w sytuacji, gdy po tak długim czasie nie sposób wszystkiego pamiętać, a jak mówi doświadczenie życiowe w przypadku przedsiębiorców zaopatrujących się u różnych dostawców, możliwe jest zatarcie w pamięci szczegółów rozliczeń z poszczególnymi kontrahentami,

- czyniły nieuprawniony zarzut wobec strony, iż odbierała ona przesyłki z urzędu skarbowego po ich dwukrotnej awizacji, w sytuacji, gdy taki sposób doręczeń przewidują przepisy prawa.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej na skutek powyższego organy naruszyły przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018, poz. 800 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") poprzez ich niezastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób naruszający fundamentalne zasady postępowania administracyjnego, w tym zasadę zaufania obywateli do działania organów;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez jego niezastosowanie i sporządzenie uzasadnienia, w którym Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie odmowy uznania, iż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej, braku szczególowego wskazania kiedy nastąpiłoby przedawnienie zobowiązania podatkowego skarżącej, uwzględniając wskazany okres zawieszenia postępowania podatkowego.

Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.1. W piśmie zatytułowanym uzupełnienie skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej kasacyjnie zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., dodatkowo naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, którym uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz nie zastosowanie do niniejszej sprawy, czego konsekwencją było błędne przyjęcie przez organy podatkowe, a następnie przez WSA, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., w sytuacji, gdy na skutek nie zawiadomienia przez organ podatkowy pełnomocnika skarżącej w osobie P. P. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe prowadzone wobec podejrzanej skarżącej nie doszło do ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W kolejnym piśmie pełnomocnik skarżącej zawiadomił m.in. o zniweczeniu materialnoprawnych skutków związanych z wszczęciem wobec strony postępowania egzekucyjnego i umorzeniu tego postępowania.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

3.1. W odpowiedzi na kolejne pisma w sprawie, w tym uzupełnienie skargi kasacyjnej, organ odwoławczy uznał, że zarzut naruszenia art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. jest spóźniony i winien pozostać poza zakresem merytorycznej kontroli Sądu drugiej instancji, w świetle art. 177 § 1 P.p.s.a. Dodatkowo wyjaśniono, że zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone skarżącej w dniu, w którym nie była już reprezentowana przez pełnomocnika (po odwołaniu pełnmocnictwa). Zdaniem pełnomocnika organu wszczęcie, a następnie umorzenie postępowania egzekucyjnego wobec strony, nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia w niniejszej prawie.

4. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 P.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji uchybił. Z uwagi na treść powyższej regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Skarga kasacyjna jest bowiem sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach P.p.s.a., a jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 P.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe w pierwszej kolejności rację należy przyznać organowi podatkowemu II instancji, iż pismo pełnomocnika skarżącej zatytułowane uzupełnienie skargi kasacyjnej, zawiera spóźniony zarzut naruszenia art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. Zarzut dotyczący przedawnienia nie mógł być rozpoznany przez Naczelny Sąd Administracyjny, gdyż niewystarczające jest w tym zakresie, w kontekście zawartego w skardze kasacyjnej zarzutu uchybienia art. 141 § 4 P.p.s.a., twierdzenie strony o niewyjaśnieniu przez WSA kwestii biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i okresu jego zawieszenia. Dla rozpoznania zarzutu naruszenia art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. nie można poprzestać jedynie na opisie w skardze kasacyjnej okoliczności związanych z przedawnieniem, bez powołania powyższych regulacji prawnych jako naruszonych. Jak wspomniano konieczne jest precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie, bo Sąd kasacyjny nie może się ich domyślać. Dodatkowym utrudnieniem jest też zgłaszanie wykluczających się wzajemnie form ewentualnych uchybień, bo albo dochodzi do niewłaściwego zastosowania przepisów O.p., albo do ich nie zastosowania. Jako spóźnione uznać także należy okoliczności zgłoszone w kolejnym piśmie pełnomocnika strony skarżącej, a dotyczące zniweczenia materialnoprawnych skutków związanych z wszczęciem wobec strony postępowania egzekucyjnego i umorzeniem tego postępowania.

5.1. Istota zarzutów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, który oddalając skargę uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia, że doszło do zaniżenia przychodów w ramach działalności gospodarczej skarżącej kasacyjnie na łączną kwotę 796 099 zł i nie ma konieczności uzupełniania postępowania dowodowego o przesłuchania świadków. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe w zakresie dokonywanych przez kontrahentów wpłat (głównie zaliczek) na bankowe rachunki prywatne skarżącej kasacyjnie. Postępowanie podatkowe w sposób jednoznaczny potwierdziło, że skarżąca kasacyjnie nie wykazania w ramach działalności gospodarczej do opodatkowania wpływów na jej prywatne rachunki bankowe, mimo że wpłaty pochodziły ze sprzedaży towarów w 2010 r. Nie można było tym samym zarzucić organom podatkowym, że naruszyły zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 O.p. i zasadę kompletności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. Organy nie mogły bowiem opierać się na uwzględnieniu gołosłownych twierdzeń skarżącej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w zaskarżonej decyzji nie pominął żadnego dowodu i precyzyjnie odniósł się dlaczego i na jakiej podstawie nie dał wiary określonym twierdzeniom strony skarżącej, co wynika z materiału dowodowego sprawy. Argumentacja wskazana przez organy podatkowe w tym zakresie była logiczna, spójna i korespondowała z dowodami przeprowadzonymi w sprawie, nie naruszając art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Słusznie organy podatkowe stwierdziły, iż skarżąca zaniżyła przychody w ramach działalności gospodarczej na łączną kwotę 796 099 zł. W skardze kasacyjnej ocena dowodów nie została w istocie zakwestionowana (wobec braku powołania art. 191 § 1 O.p.). Dokonano jej jednak na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, bo nie można było oprzeć jej na podstawie pojedynczych zdarzeń, czy wypowiedzi samej strony. Nie można wobec tego zgodzić się z tym, że ustalenia faktyczne dokonane zostały głównie na podstawie pisemnych oświadczeń kontrahentów wpłacających zaliczki. Kwestionując stanowisko organów, skarżąca kasacyjnie uważa, że w toku postępowania powinny być przesłuchane wszystkie osoby, które wpłacały środki na jej prywatne rachunki bankowe, bo niektóre zaliczki zostały zwrócone. Mimo takiego twierdzenia strona nie przedstawia jednak żadnych dokumentów – pokwitowań zwrotów zaliczek, które mogłyby podważyć ustalenia organów podatkowych.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 2078/11), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego przesłuchiwania świadków, jak oczekuje skarżąca kasacyjnie, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., o sygn. akt I FSK 1534/11). Nie mogło stanowić naruszenia przepisów procedury podatkowej, a w szczególności art. 187 § 1 i art. 188 O.p., korzystanie z pisemnych oświadczeń złożonych przez świadków, a znajdujących się w dyspozycji organów podatkowych. W Ordynacji podatkowej przyjęto bowiem otwarty katalog środków dowodowych, na co wskazuje art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym nie można zasadnie twierdzić, że w sprawie zastąpiono zeznania świadków pisemnymi oświadczeniami. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej na organie podatkowym nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów. To w interesie strony było przedstawienie kontrdowodów, które potwierdzałyby jej wersję zdarzeń, czyli ewentualny zwrot zaliczek klientom lub, że wpłata na konto stanowiła zapłatę za towar zakupiony przed 2010 r. Strona skarżąca kasacyjnie posiada, a przynajmniej powinna posiadać najpełniejszą wiedzę w tym zakresie. Nie można wobec tego zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że w niniejszej sprawie naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie zostało w sposób logiczny i wiarygodny wyjaśnione przez skarżącą z jakiego innego tytułu (poza zaliczkami i zapłatą za towar w 2010 r.) pochodzą środki wpłacane przez kontrahentów. Wbrew oczekiwaniom skarżącej w świetle zgromadzonych dowodów, czyli precyzyjnie opisanych tytułów przelewów na bankowe rachunki prywatne skarżącej, organ nie był zobligowany do wykazania się "zwiększoną aktywnością i dociekliwością". Nieprzekonywujące są też rozważania strony skarżącej kasacyjnej, że wpłaty mogły stanowić pożyczki lub zapłatę za towar z lat wcześniejszych niż 2010 r., w świetle braku umów pożyczek czy zakupu towarów przed 2010 r. Okoliczności dotyczące wpłat na prywatne rachunki bankowe skarżącej wskazywały na charakter transakcji związanych z działalnością gospodarczą. W związku z tym uprawniony był wniosek organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że doszło do zaniżenia przychodu poprzez zatajenie wpłat pochodzących z działalności gospodarczej. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ nie ma jednak obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a którym może dysponować tylko strona. Z treści art. 187 § 1 O.p. podatkowej nie można zatem wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy strona środków takich nie przedstawia.

Pozycja procesowa strony w zakresie dowodzenia nie jest kształtowana wyłączne przez przepisy Ordynacji podatkowej. Sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia modyfikują w sposób istotny przepisy materialnego prawa podatkowego. W judykaturze zwraca się również uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności, która jest podyktowana interesem strony. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r., o sygn. akt II FSK 1287/06). W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (por. wyrok NSA z dnia 19 września 1988 r., o sygn. akt II SA 1947/87). Z tą ostatnią sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Powinnością strony było bowiem przedstawienie w toku postępowania podatkowego wiarygodnych dowodów, np. potwierdzeń zwrotu kontrahentom zaliczek, umów pożyczek udzielonych stronie, czy dowodów zakupu przez klientów towarów przed 2010 r. Nałożenie na podatnika takiego obowiązku przedstawienia dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie ma wprawdzie wyraźniej podstawy prawnej, ale jest ona dorozumiała. Wiąże się to z odczytywaniem ciężaru dowodzenia z przepisów regulujących konstrukcje poszczególnych podatków. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymagało w niniejszej sprawie aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości. Uwzględniając brak innych dowodów w sprawie prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił zupełność postępowania przeprowadzonego przez organy, wskazując na kompletność materiału dowodowego.

5.2. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego jako będące konsekwencją zarzucanych uchybień procesowych, również nie mogły zostać uznane za zasadne. Wskazując na niewłaściwe zastosowanie regulacji z art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 9a ust. 2 i ust. 4 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 47, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 2, art. 30c ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. autor skargi kasacyjnej nie przedstawił konkretnej argumentacji na poparcie tego zarzutu, poza powiązaniem tych uchybień z przepisami postępowania. Nie wyjaśnił bowiem w czym upatruje bezpośrednio błąd w ustaleniu przedmiotu czy sposobu opodatkowania, o którym stanowi art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 9a ust. 2 i ust. 4 i art. 30c ust. 1 - ust. 3 u.p.d.o.f., czy składania zeznań podatkowych na podstawie art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f., bądź obliczenia składek na ubezpieczenia społeczne, zgodnie z art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Nie przedstawiono argumentów dotyczących wadliwego ustalenia katalogu źródeł przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f. Autor skargi kasacyjnej nie podważył ustaleń organów podatkowych, że ujawnione na prywatnych rachunkach bankowych skarżącej kasacyjnie wpłaty od klientów pochodziły z działalności gospodarczej. Wobec powyższego uprawnione jest stwierdzenie, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wobec braku w skardze kasacyjnej rzeczowych wywodów na temat naruszenia przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 47, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.) uznano je za pozbawione podstaw. Ogólnie zaznaczyć jedynie można, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego np. na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę oraz odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie może ulegać wątpliwości, że na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania i to (zarówno w przypadku kosztów uzyskania przychodów, jak i samych przychodów) w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty. Zdaniem Sądu kasacyjnego trafny jest wniosek organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, że dla rozstrzygnięcia sprawy istotne było, że skarżąca nie podważyła logicznych i precyzyjnych ustaleń co do okoliczności uzyskanych przychodów. Sankcjonowanie sytuacji dokonywania wpłat od klientów pochodzących z działalności gospodarczych na różne konta bankowe, nie przeznaczone do prowadzenia tej działalności prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego na pełnej dowolności.

5.3. Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów procesowych, tj. art. 3 § 2 (a nie jak błędnie wskazano ust. 2) i art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Ostatni z powołanych przepisów określa formalne warunki, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądowego i Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził uchybień w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący i niepodważalny w pisemnych motywach orzeczenia wyjaśnił dlaczego oddalił skargę, przytaczając, o czym była mowa powyżej, dane obrazujące stan faktyczny rozpoznanej sprawy i adekwatne do niego przepisy prawa, dokonując ich wykładni. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku potwierdza, że zostało ono sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wbrew zarzutom strony skarżącej w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia odniesiono się do okoliczności związanych z przedawnieniem, wskazując bieg terminu przedawnienia i okres jego zawieszenia (od dnia 10 sierpnia 2015 r. do dnia 21 marca 2017 r. oraz od 25 listopada 2016 r.). WSA odniósł się także do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2011 r., o sygn. akt II FSK 1907/09) i skoro stwierdził, że kwestionowane orzeczenie nie narusza prawa, to miał podstawy, działając w oparciu o treść art. 151 P.p.s.a., oddalić skargę. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09).

Z kolei zarzut naruszenia art. 3 § 2 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. nie został w istocie uzasadniony poza ogólnym określeniem obowiązku kontroli przez sąd administracyjny całego rozstrzygnięcia organów. W tym zakresie nie wykazano, aby WSA w Łodzi w nieprawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków. Kluczowym jest, że pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające wcześniej w sprawie organy podatkowe w zakresie ich zastosowania lub wykładni. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

5.4. Reasumując w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej i podniesione celem ich uzasadnienia argumenty nie mogły doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie nie podważono skutecznie prawidłowości procedowania i ustalonego stanu faktycznego, ani stanowiska WSA co do zastosowania prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

M. Bejgerowska B. Cieloch J. Płusa