II FSK 11/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...]sp. z o.o. z siedzibą w R., B. C. i F. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2713/19 w sprawie ze skargi B.[...] sp. z o.o. z siedzibą w R., B. C. i F. W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) prostuje oczywistą omyłkę w sentencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2713/19, w ten sposób, że zastępuje zwrot "B. C." prawidłowym zwrotem "B. C.".

1. Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2020 r., III SA/Wa 2713/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą

w R., B. C. i F. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 września 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 20 maja 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne wobec B. Sp. z o.o. spółka komandytowa, następcy prawnego B. Sp. z o.o., następcy prawnego M. Sp. z o.o. R. (dalej: spółka)

w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Organ ustalił, że w księgach podatkowych za 2009 r. spółka zaewidencjonowała na koncie "koszty operacji finansowych - odsetki od pożyczek" kwotę 1.661.588,42 zł, stanowiącą wartość zaewidencjonowanych i wypłaconych odsetek z tytułu umowy pożyczki.

W dniu 5 stycznia 2009 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników M. Sp. z o.o. podjęło uchwałę o wyrażeniu zgody na przekształcenie zobowiązania do wypłaty wspólnikom B. C. i F. W. kwoty 28.000.000 zł w umowę pożyczki kwoty 28.000.000 zł z oprocentowaniem w wysokości 6% w stosunku rocznym, która miała być zwrócona najdalej do dnia 31 grudnia 2028 r.

W dniu 5 stycznia 2009 r. zawarto pomiędzy F. W. oraz B. C. jako pożyczkodawcami a M. sp. z o.o. jako pożyczkobiorcą, umowę pożyczki. W umowie strony oświadczyły, że na spółce jawnej M. ciążyło zobowiązanie do wypłaty na rzecz Wspólników B. C. oraz F. W. łącznej kwoty 28.000.000 zł, a M. sp. z o.o., jako nabywca przedsiębiorstwa spółki jawnej M. , wstąpił w miejsce spółki jawnej w zobowiązania i uznał powyższe roszczenie do zapłaty wspólnikom kwoty 28.000.000 zł. Pożyczkodawca wraz z pożyczkobiorcą dokonali na podstawie art. 506 k.c. przekształcenia zobowiązania do wypłaty zysku w kwocie 28.000.000 zł w pożyczkę. Termin zwrotu pożyczki ustalono do dnia 31 grudnia 2028 r., a jej oprocentowanie na 6% w stosunku rocznym. Odsetki miały być płatne za każdy miesiąc z góry w terminie do 25 dnia każdego miesiąca.

Na podstawie umowy pożyczki wewnętrznym poleceniem księgowania z dnia 5 stycznia 2009 r. przeksięgowano kwotę 28.000.000 zł z konta "zobowiązania wobec udziałowców" na konto "pożyczki". Kwota pożyczki nie wpłynęła na rachunek bankowy spółki, ani do jej kasy. Rozpoczęcie naliczania oraz wypłaty odsetek przez spółkę od przedmiotowej umowy pożyczki nastąpiło od stycznia 2009 r. Ewidencji naliczania i wypłat odsetek dokonywano na kontach "odsetki od pożyczki – B. C." oraz "odsetki od pożyczki – F. W.". Podstawą do wypłaty odsetek przez spółkę była umowa pożyczki zawarta w dniu 5 stycznia 2009 r. Należne kwoty podatku dochodowego od wypłaconych odsetek księgowane były na koncie "220 - 5 rozliczenia z urzędem skarbowym - zryczałtowany podatek od odsetek". Naliczania i wypłaty odsetek dokonywano za okresy miesięczne przez cały 2009 r. Do dnia 31 grudnia 2009 r. spółka faktycznie wypłaciła odsetki w wysokości 1.345.886.42 zł. Wypłacane kwoty odsetek były przelewane na rachunek bankowy spółki. Łączna wartość brutto naliczonych odsetek w wysokości 1.661.588,42 zł została zaewidencjonowana przez spółkę na koncie 751-1 "koszty operacji finansowych - odsetki od pożyczek" i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów 2009 r. Z tytułu dokonywanych wypłat odsetek spółka pobrała i przekazała na konto urzędu skarbowego w 2009 r. zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 288.592,00 zł.

W dniu 27 grudnia 2007 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników S. spółka z o.o. z siedzibą w N. (Uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki S. spółka z o.o. zmieniono nazwę Spółki na M. spółka z o.o.), podjęło uchwałę nr [...] w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki o kwotę 29.950.000 zł. Podwyższono kapitał zakładowy spółki z dotychczasowej kwoty 50.000 zł o kwotę 29.950.000 zł, czyli o 59.900 udziałów po 500 zł każdy, to jest łącznie do kwoty 30.000.000 zł. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki objęła M. spółka jawna, pokrywając je wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa o nazwie M. spółka jawna w rozumieniu art. 551 k.c.

Pismem z dnia 20 czerwca 2017 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. wyroku z dnia 5 maja 2017 r., wydanego przez Sąd Rejonowy [...] Wydział [...], którym sąd ten ustalił, że zawarta w dniu 5 stycznia 2009 r. umowa pożyczki pomiędzy powodem – M. sp. z o.o. poprzednik prawny B. sp. z o.o., poprzednik prawny spółki B. sp. z o.o. sp. k. jako pożyczkobiorcą, a pozwanym – B. C. (pożyczkodawcą), stanowiła ważną, prawnie skuteczną, wiążącą umowę i że umowa ta została wykonana; pozwany zrealizował umowę pożyczki i spółka otrzymała objętą umową kwotę pożyczki.

W wyniku analizy ksiąg podatkowych organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości, tj. zawyżenie przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.623.245,94 zł, wynikającą m.in. z ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kwoty 1.661.588.42 zł stanowiącej wartość zaewidencjonowanych i wypłaconych odsetek z tytułu umowy pożyczki.

W wydanej w dniu 20 marca 2014 r. decyzji Dyrektor UKS określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 539.634 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał w dniu 7 listopada 2014 r. decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia 20 marca 2014 r.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 maja 2016 r., III SA/Wa 81/15, stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2014 r. i Dyrektora UKS z dnia 20 marca 2014 r. stwierdzając, że decyzje błędnie zostały skierowane do B. sp. z o.o. sp. komandytowej zamiast do poszczególnych wspólników spółki komandytowej.

4. W dniu 29 grudnia 2016 r. Dyrektor UKS wydał decyzję skierowaną do wspólników spółki komandytowej stwierdzając, że m.in.:

- spółka nie miała podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów naliczonych i wypłaconych odsetek w kwocie 1.661.588,42 zł, gdyż przedmiotowy wydatek nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.).

5. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 18 września 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, stwierdzając, że w realiach niniejszej sprawy po stronie spółki jawnej nie powstało zobowiązanie wobec jej wspólników, które mogło zostać przekształcone w umowę pożyczki.

6. Powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie m.in.:

- art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1822 - dalej jako: k.p.c.) oraz art. 194 i art. 121 § 1 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej jako: ord. pod.) poprzez niedopuszczalne wydanie zaskarżonej decyzji wbrew ustaleniom prawomocnego i wiążącego organ wyroku Sądu Cywilnego (tj. prawomocnego wyroku z dnia 5 maja 2017 r. wydanego przez Sąd Rejonowy [...] Wydział [...] oraz prawomocnego wyroku z dnia 14 lipca 2015 r., wydanego przez Sąd Rejonowy [...] Wydział [...]) ustalających, że zawarta w dniu 5 stycznia 2009 r. umowa pożyczki pomiędzy powodem B. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością spółką komandytową z siedzibą w W. (poprzednik prawny B. sp. z o.o. i M. sp. z o.o.) jako pożyczkobiorcą, a F. W. i B. C., jako pożyczkodawcą, stanowiła ważną, prawnie skuteczną, wiążącą umowę oraz że umowa ta została wykonana, pozwany zrealizował umowę pożyczki, zaś powodowa spółka otrzymała kwotę pożyczki objętą umową,

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 listopada 2018 r., III SA/Wa 3798/17, uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że zawarta w dniu 5 stycznia 2009 r. umowa pożyczki pomiędzy powodem B. spółką z o. o. spółką komandytową z siedzibą w W. (poprzednik prawny B. sp. z o.o. i M. sp. z o.o.) jako pożyczkobiorcą, a F. W. i B. C., jako pożyczkodawcą, stanowiła ważną, prawnie skuteczną oraz wiążącą umowę pomiędzy tymi stronami, zaś odmienne twierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji należy uznać za niedopuszczalną polemikę z ustaleniami sądu powszechnego, którymi organ podatkowy - podobnie zresztą, jak i inne organy i sądy - jest bezwzględnie związany.

8. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną.

9. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 października 2019 r., II FSK 1296/19, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując, że sąd pierwszej instancji nadmierną wagę przypisał normie z art. 365 k.p.c. Nie powiązał także swoich rozważań z regulacją wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przedmiotem kontrowersji w sprawie nie jest, jak przyjął sąd pierwszej instancji, to, czy w sprawie ma, czy też nie ma zastosowanie art. 365 § 1 k.p.c. oraz jaką moc dowodową należy przypisać prawomocnemu wyrokowi sądu powszechnego na podstawie art. 194 § 1 w związku z art. 191 ord. pod. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych spółka nie miała podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów naliczonych i wypłaconych odsetek od pożyczek w kwocie 1.661.588,42 zł, gdyż wydatek ten nie został poniesiony "w celu" uzyskania przychodu zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z wyrokami Sądów Rejonowych ustalono, iż zawarta w dniu 5 stycznia 2009 r. umowa pożyczki stanowiła ważną i prawnie skuteczną oraz wiążącą umowę pomiędzy wskazanymi stronami. Istota jednak sprawy podatkowej dotyczy tego, czy tego rodzaju "nowacja" zobowiązania spółki wobec byłych wspólników spółki jawnej pozostaje w związku, czyli czy ma na celu osiągnięcie przychodów ze źródła przychodów lub jego zachowanie albo zabezpieczenie.

NSA wskazał, że w rozpatrywanej sprawie w rzeczywistości doszło jedynie do zamiany wcześniej wypracowanego przez wspólników spółki jawnej zysku na przedmiot umowy pożyczki (czyli zgodnie z art. 720 § 1 k.c. na określoną ilość pieniędzy). Tym samym biorąca pożyczkę spółka jako podatnik nie uzyskała żadnego nowego rzeczywistego władztwa nad tym przedmiotem, którym były środki pieniężne. Co więcej - uzyskała jedynie obowiązek uregulowania zobowiązania wobec byłych wspólników spółki jawnej, których to majątek (w postaci spółki jawnej) został wniesiony wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa do spółki z ograniczona odpowiedzialnością. Wypracowany

i niewypłacony wspólnikom zysk w spółce jawnej, jako pasywo i zobowiązanie tego przedsiębiorstwa nie może być uznawane jako wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, do której zostało to przedsiębiorstwo wniesione. Tej okoliczności faktycznej nie może zmienić akt nowacji i przekształcenie tego zobowiązania w pożyczkę pomiędzy nabywcą przedsiębiorstwa spółki jawnej, a jej byłymi wspólnikami.

10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zaskarżonym wyrokiem, III SA/Wa 2713/19, oddalił skargę. W pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia podkreślając, że w dniu 12 grudnia 2014 r. została złożona skarga, natomiast w dniu 12 października 2016 r. został doręczony organowi odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2016 r., III SA/Wa 81/15. Od dnia 12 grudnia 2014 r. do dnia 12 października 2016 r. termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu.

Sąd - odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - zaznaczył, że tylko taki wydatek, który realizuje cel wskazany w tym przepisie stanowi koszt podatkowy. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia.

Dalej sąd pierwszej instancji wskazał, że ponad wszelką wątpliwość do podatkowej kategorii ,,dochodu‘’ rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, a tym bardziej przychodu nie można zaliczyć zobowiązania podatnika (spółki kapitałowej) do wypłaty na rzecz jej wspólników, którzy w przeszłości wnieśli aportem swoje przedsiębiorstwo do spółki, należnego im w minionych latach i niewypłaconego udziału w zysku spółki jawnej. Art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w tym zakresie jest jasny i w sposób precyzyjny formułuje przesłanki powiązania kosztów z przychodami lub źródłem przychodów. Zdaniem sądu nie budzi wątpliwości, że prowadzenie działalności gospodarczej wymaga posiłkowania się przez podatnika kredytami czy pożyczkami. Konieczność skorzystania z tych form pozyskiwania kapitału niewątpliwie też w każdym przypadku służy zachowaniu płynności finansowej przedsiębiorcy. Oceniając możliwość zaliczenia wydatku w postaci odsetek od kredytów, czy pożyczek do kosztów uzyskania przychodów należy jednak ustalić, na jaki cel zaciągnięty została kredyt (pożyczka). Tylko bowiem w odniesieniu do odsetek od pożyczki związanej z uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów można rozważać możliwość zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodu. Nie można uznać, że wystarczającą przyczyną do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest ogólnie sformułowana konieczność zapewnienia płynności finansowej podatnika, z pominięciem przyczyny, jaka wywołała niedostatek środków na sfinansowanie zobowiązań wobec wspólników. Należy wobec tego stwierdzić, że spłata zobowiązań wobec byłych wspólników spółki jawnej z tytułu niewypłaconego zysku, którzy to wnieśli swoje przedsiębiorstwo aportem do spółki kapitałowej, nie jest nakierowana na osiąganie, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, czego wymaga art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Bez znaczenia jest w takim przypadku dokonanie nowacji tych zobowiązań na podstawie art. 506 § 1 k.c. i przekształcenia ich w pożyczkę. Sąd wskazał, że co prawda zasadne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 365 §1 k.p.c. oraz art. 720

w związku z art. 351 k.c. związane z przyjęciem przez organ w zaskarżonej decyzji, że "nieistniejące zobowiązanie nie mogło zostać przekształcone w pożyczkę" (gdzie zgodnie z wyrokami Sądów Rejonowych ustalono, iż zawarta w dniu 5 stycznia 2009 r. umowa pożyczki pomiędzy powodem B. sp. z o.o., spółką komandytową z siedzibą w W. jako pożyczkobiorcą, a F. W. i B. C., jako pożyczkodawcami stanowiła ważną i prawnie skuteczną oraz wiążącą umowę pomiędzy wskazanymi stronami), to jednak naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy, skoro uznanie istnienia przedmiotowej pożyczki nie pozwala zaliczyć odsetek z jej tytuły do kosztów uzyskania przychodu.

11. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej zwana: p.p.s.a.) w związku z art. 70 § 6 pkt 2 ord. pod. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pomimo wydania decyzji po przedawnieniu zobowiązania podatkowego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 190 p.p.s.a. - poprzez błędne uznanie, że NSA stwierdził, iż w niniejszej sprawie brak jest możliwości "zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów", podczas gdy NSA wyraził opinię co do braku możliwości zaliczenia do kosztów odsetek od pożyczki zaciągniętej w celu sfinansowania zobowiązań wobec wspólników, nie przesądzając, czy sytuacja taka miała miejsce w tym przypadku i pozostawiając to do ustalenia sądowi ponownie rozpatrującemu sprawę;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 190 p.p.s.a. - poprzez przyjęcie związania rzekomym ustaleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny stanu faktycznego w zakresie celu zaciągnięcia pożyczki, pomimo że dyspozycja związania

wykładnią prawa obejmuje jedynie prawo materialne oraz prawo procesowe i nie obejmuje ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 ord. pod. - poprzez oddalenie skargi oraz nieuchylenie decyzji organu podatkowego, pomimo że decyzja ta została wydana bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego w zakresie celu zaciągnięcia przez spółkę pożyczki;

5) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że odsetki od pożyczki powstałej na skutek przekształcenia zobowiązania wobec wspólników do wypłaty zysku nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu;

6) art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. - poprzez przyjęcie, że w uwarunkowaniach przedmiotowej sprawy w związku z aportem przedsiębiorstwa działającego pod nazwą spółki jawnej M. spółka jawna wystąpiła tzw. ujemna wartość firmy, a co za tym idzie łączną wartość początkową środków trwałych nabytych w drodze aportu stanowi różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych

udziałów a wartością nabytych w formie aportu składników majątkowych niebędących

środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, podczas gdy w realiach sprawy wystąpiła tzw. dodatnia wartość firmy, tj. dodatnia różnica między nominalną wartością wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa z dnia wniesienia do spółki;

7) art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm., dalej "ustawa o rachunkowości"), poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że do kategorii długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą nie można zakwalifikować: zobowiązań wobec budżetu z tytułu podatku VAT i zaliczek na PIT, zobowiązań wobec ZUS, zobowiązań wobec wspólników spółki jawnej, co w konsekwencji spowodowało nieprawidłowe ustalenie, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła tzw. dodatnia wartość firmy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą należy utożsamiać z definicją zobowiązań z ustawy o rachunkowości, tj. wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki;

8) art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że rozliczenie międzyokresowe (bierne) prezentowane u zbywcy przedsiębiorstwa po stronie pasywów nie stanowią zobowiązań, podczas gdy zgodnie z ustawą o rachunkowości bierne rozliczenia międzyokresowe ujmowane są jako zobowiązania, które należy utożsamiać z długami funkcjonalnie związanymi z działalnością gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji z uwagi na doręczenie ich po przedawnieniu zobowiązania podatkowego i umorzenie postępowania podatkowego;

albo

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie;

- rozpoznanie sprawy na rozprawie;

- dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii prof. C. K. na okoliczność braku związania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny;

- zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

12. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego w skutkach prawnych zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 2 ord. pod., należy zauważyć, że jest on nieuzasadniony mimo braku wskazania postaci jego naruszenia przez sąd pierwszej instancji. Otóż z art. 70 § 6 pkt 2 ord. pod. wynika, że "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem (...) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania". Z wykładni tego przepisu wynika wprost, że mówiąc o zobowiązaniu podatkowym, którego bieg terminu - w związku ze złożeniem skargi do sądu administracyjnego - zostaje zawieszony, ustawodawca ma na myśli dane konkretne zobowiązanie, o którym rozstrzygała decyzja podatkowa. W tej sprawie - co jest niesporne - decyzja tak organu I instancji (DUKS z dnia 20 marca 2014 r.), jak i decyzja II instancji (DIS z dnia 7 listopada 2014 r.) rozstrzygały o zobowiązaniu podatkowym spółki B. sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., a nie o zobowiązaniu podatkowym w tym podatku B. sp. z o.o spółki komandytowej za 2009 r. Ta spółka była tylko następcą prawnym B. sp. z o.o. i z tego tytułu jej wspólnicy występowali w sprawie jako strona postępowania. Już tylko z tego powodu chybione są zarzuty skargi kasacyjnej i argumentacja uzasadnienia odnoszące się do konkretyzacji zobowiązania podatkowego. Decyzje organów podatkowych przecież określały - czy jak chce skarga kasacyjna: "konkretyzowały"- właśnie zobowiązanie podatkowe B. sp. z o.o., a nie innego podmiotu. Nie ma także znaczenia dla wykładni i prawidłowego zastosowania art. 70 § 6 pkt 2 ord. pod. to, że sąd stwierdził nieważność decyzji w związku ze skierowaniem jej do osoby niebędącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod.). Skargi w sprawie - co oczywiste - nie mogła wnieść, jak to błędnie sugeruje się w skardze kasacyjnej B. sp. z o.o., gdyż był to już podmiot nieistniejący. To zaś, że skargę wniosła B. sp. z o.o sp. k. niemająca przymiotu podatnika na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, nie unicestwia złożonej skargi, a tym samym skutków prawnych zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W końcu zauważyć trzeba, że przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia - uregulowana w art. 70 § 6 pkt 2 ord. pod. - ma charakter przedmiotowy a nie podmiotowy.

13. Chybione są także zarzuty naruszenia art. 190, art. 122 ord. pod.

W piśmiennictwie (B. Dauter [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Opublikowano: LEX/el. 2019) ponosi się, że: Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, 2004, s. 268; T. Ereciński [w:] T. Ereciński (red.), J. Gudowski, M. Jędrzejewska, K. Weitz, Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz. Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze, t. 2, Warszawa 2009, s. 338; por. również wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., II OSK 342/05, LEX nr 190953, oraz wyrok SN z dnia 21 stycznia 1999 r., I PKN 474/98, OSNAPiUS 2000/5, poz. 177). To ostatnie stwierdzenie wymaga jednak rozważenia z uwagi na szczególny charakter spraw przed sądami administracyjnymi, zwłaszcza spraw podatkowych. Na wymiar podatku składa się zbiór wielkości, z których każda wynika z innych faktów. W szczególności sprawdzenie wysokości podatku wymierzonego przez organ podatkowy wymaga skontrolowania nie tylko osiągniętych przez podatnika przychodów, ale także wielu pozycji kosztów. Załóżmy, że wojewódzki sąd administracyjny oddalił skargę podatnika. W skardze kasacyjnej podatnik zarzucił naruszenie prawa procesowego, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 ord. pod., polegające na niedostrzeżeniu przez sąd, że organ podatkowy nie wyjaśnił dostatecznie okoliczności faktycznych, w wyniku czego błędnie ocenił, że w wypadku dziesięciu pozycji wydatków podatnik nie miał na celu uzyskania przychodu i w związku z tym nie mógł zaliczyć ich do kosztów. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w odniesieniu do ośmiu pozycji zarzuty były bezzasadne, natomiast w odniesieniu do dwóch pozycji istotnie brakowało wystarczających ustaleń faktycznych. Oczywiście wyrok musiał być uchylony w całości, gdyż bez brakujących ustaleń nie sposób przewidzieć wysokości należnej kwoty podatku. Poza tym kwotę tę określi w przyszłości organ podatkowy, treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego bowiem praktycznie wymusi uchylenie zaskarżonej decyzji przez sąd pierwszej instancji. Jakkolwiek więc Naczelny Sąd Administracyjny uchyli wyrok w całości, to jednak z jego uzasadnienia będzie wynikać, że ustalenia faktyczne co do ośmiu pozycji były prawidłowe, jak również prawidłowe było nieuznanie ich za koszty uzyskania przychodu. Takie stwierdzenia w uzasadnieniu wyroku należy uznać zarówno za wykładnię prawa materialnego (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., definiującego koszty), jak i za wykładnię przepisów procesowych wymienionych w skardze kasacyjnej. Skoro więc sąd drugiej instancji przesądzi, że w odniesieniu do ośmiu pozycji przepisy postępowania nie zostały naruszone, to przy ponownym rozpoznaniu sprawy niedopuszczalne będzie już powoływanie nowych faktów i dowodów wskazujących, że wspomniane wydatki miały jednak związek z przychodami. Dopuszczalne będzie natomiast dowodzenie i przytaczanie faktów dotyczących dwóch pozycji zakwestionowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, 2013, s. 636).

14. Zwrócić uwagę trzeba na to, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 października 2019 r. (punkty 4.4 i 4.6), a konkretnie w jego uzasadnieniu, wyraźnie badał cel zaciągnięcia pożyczki przez spółkę w kontekście wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazał przy tym, że: Nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, że będą one związane z opodatkowaną działalnością (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11 oraz przywołana tam literatura i orzecznictwo, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, https://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA"). Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 671/04, publ. CBOSA). Jak wskazano w przywołanej już powyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FPS 2/11, utrwalona w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków:

1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika;

2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością;

3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu.

Zatem tylko taki wydatek, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi koszt podatkowy. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. Analizowane uregulowanie wskazuje jednoznacznie na to, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami. Zatem z punktu widzenia tego przepisu każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów, wymaga rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym za jego pośrednictwem przychodem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2009 r., II FSK 950/08, publ. CBOSA). Zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (tak B. Dauter, A. Gomułowicz, Koszt podatkowy. Aspekt teoretyczny i orzeczniczy. Warszawa 2008, s. 61). Skoro zatem z brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że kategoria podatkowa kosztów uzyskania przychodów obejmuje wyłącznie te koszty, które poniesiono w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to należy odwołać się także do unormowań dotyczących pojęcia przychodu, którego nie można rozumieć inaczej niż w znaczeniu jakie przyznaje mu treść przepisów art. 7 ust. 2 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponad wszelką wątpliwość do podatkowej kategorii ,,dochodu‘’ rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, a tym bardziej przychodu nie można zaliczyć zobowiązania podatnika (spółki kapitałowej) do wypłaty na rzecz jej wspólników, którzy w przeszłości wnieśli aportem swoje przedsiębiorstwo do spółki, należnego im w minionych latach i nie wypłaconego udziału w zysku spółki jawnej. Art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w tym zakresie jest jasny i w sposób precyzyjny formułuje przesłanki powiązania kosztów z przychodami lub źródłem przychodów. Nie budzi wątpliwości, że prowadzenie działalności gospodarczej wymaga posiłkowania się przez podatnika kredytami, czy pożyczkami. Konieczność skorzystania z tych form pozyskiwania kapitału niewątpliwie też w każdym przypadku służy zachowaniu płynności finansowej przedsiębiorcy. Ten sposób finansowania (dofinansowania) działalności wiąże się zwykle z poniesieniem dodatkowych kosztów w postaci choćby odsetek i uzasadniony jest brakiem środków na pokrycie konkretnych wydatków (realizację określonych celów). Oceniając możliwość zaliczenia wydatku w postaci odsetek od kredytów, czy pożyczek do kosztów uzyskania przychodów należy jednak ustalić, na jaki cel zaciągnięty została kredyt czy pożyczka. Tylko bowiem w odniesieniu do odsetek od pożyczki związanej z uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów można rozważać możliwość zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2009 r., II FSK 551/09, publ. CBOSA). W każdym przypadku należy zbadać, czy służą one celowi wskazanemu w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można uznać, że wystarczającą przyczyną do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest ogólnie sformułowana konieczność zapewnienia płynności finansowej podatnika, z pominięciem przyczyny, jaka wywołała niedostatek środków na sfinansowanie zobowiązań wobec wspólników. Należy wobec tego stwierdzić, że spłata zobowiązań wobec byłych wspólników spółki jawnej z tytułu niewypłaconego zysku, którzy to wnieśli swoje przedsiębiorstwo aportem do spółki kapitałowej, nie jest nakierowana na osiąganie, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, czego wymaga art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Bez znaczenia jest w takim przypadku dokonanie nowacji tych zobowiązań na podstawie art. 506 § 1 k.c. i przekształcenia ich w pożyczkę. Podkreślenia wymaga, że podobne stanowisko co do wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu co do kwalifikacji odsetek związanych z kredytem zaciągniętym przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na wypłatę dywidendy należnej jej udziałowcom wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12 grudnia 2011 r., II FPS 2/11.

Zatem taką wykładnią przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. był związany sąd pierwszej instancji.

15. W konsekwencji nie są trafne także zarzuty naruszenia art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p., art. 4a pkt 2 i art. 39 pkt 2 ustawy o rachunkowości albowiem skoro cel poniesienia wydatku nie został zrealizowany to tym samym kwestia wartości firmy jest bez znaczenia dla jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

16. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.