II FSK 102/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 września 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 320/18 w sprawie ze skargi T.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 16 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 26 września 2018 r., I SA/Lu 320/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę T. T. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 16 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. Organ zakwestionował rzetelność faktur wystawionych przez spółkę F. , od której rzekomo skarżący kupował paliwo do samochodów ciężarowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie organu I instancji sporne faktury na zakup paliwa nie dokumentowały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, gdyż wystawione zostały przez spółkę F. , która wystawiała puste lub zawyżone faktury. Nie istniały zatem podstawy do obciążenia kosztów uzyskania przychodu wydatkami, które nie zostały udokumentowane dowodami rzetelnymi, czyli odzwierciedlającymi stan rzeczywisty. Konsekwencją tych ustaleń było uznanie prowadzonych ksiąg podatkowych za nierzetelne w zakresie kosztów zakupu paliwa udokumentowanych nierzetelnymi fakturami.

Organ odwoławczy nadmienił, że sporne faktury VAT na zakup oleju napędowego, na których jako wystawca figuruje F. od strony formalnej (tj. elementów, które muszą być zawarte w ich treści) nie budzą zasadniczych wątpliwości, jednakże ich materialna treść nie odpowiada rzeczywistości, bowiem nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych. W piśmie z dnia 6 października 2015 r. Prokuratura Okręgowa Wydział [...] poinformowała, że nadzoruje śledztwo m. in. przeciwko E. R., pełniącemu funkcję prezesa zarządu spółki F. . E. R. przedstawił zasady płatności za dostarczane mu "zawyżone" i "puste" faktury.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nadmienił, że w celu ustalenia miejsca i okoliczności zakupu paliwa dokonano przesłuchania świadków - pracowników (kierowców) zatrudnionych w firmie podatnika w latach 2011-2015. Wszyscy wskazali, że zawsze przed wyjazdem w trasę pojazdy były zatankowane. Jednakże kierowcy nie wiedzieli kto i gdzie faktycznie tankował paliwo. Według ich wiedzy odpowiedzialny za to był pracodawca - skarżący. Zeznania i wyjaśnienia wskazują na stałą praktykę w firmie podatnika, polegającą na tym, że przy wyjazdach zagranicznych do Rosji tankowanie odbywało się na Białorusi, Rosji, z kolei przy powrotach np. trasą Rosja - Białoruś – Litwa, zbiorniki były zatankowane do pełna. W sytuacji natomiast, gdy powrót odbywał się przez K. to zatankowane było tyle paliwa, na ile pozwalały przepisy, tj. nie więcej niż 600 litrów. Potwierdzają to zeznania i wyjaśnienia kierowców. Aby zmaksymalizować ilość przywożonego paliwa, w większości przypadków powroty z Rosji odbywały się dłuższą trasą, z przekroczeniem granicy Unii Europejskiej na Litwie, gdzie dozwolone było przekroczenie granicy z pełnymi zbiornikami paliwa. W toku kontroli w spółce F. okazało się, że w prowadzonych księgach podatkowych za okres styczeń-marzec 2014 r. F. wykazała dane z faktur zakupu, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia oleju napędowego stanowiącego towar handlowy, podlegający dalszej odsprzedaży. Faktury te były wystawione przez P. Sp. z o.o. W toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową potwierdzono, że wszystkie faktury dostarczane do spółki F. w imieniu spółki P. były puste, bez pokrycia, bez dostarczanego oleju napędowego do dalszej odsprzedaży.

3. W skardze skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., zwanej dalej: ord. pod.), gdyż organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny, nie zebrał całego materiału dowodowego, dokonał dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej. Zarzucił nadto rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2018 r., poz. 200 – zwanej dalej: u.p.d.o.f.).

Zdaniem skarżącego przy wydawaniu decyzji wszelkie wątpliwości były rozstrzygane na niekorzyść podatnika, czym naruszono art. 2a) ord. pod., a organy podatkowe dążąc do ustalenia nieprawidłowości same wytworzyły nieistniejący rzeczywiście przebieg zdarzeń tylko i wyłącznie na potrzeby uzasadnienia własnego stanowiska. Według skarżącego organ podatkowy powinien był dążyć do prawdy obiektywnej

i wobec kwestionowania części obiektywnie poniesionych wydatków na paliwo zużyte do celów transportowych, prawidłowym działaniem powinno być oszacowanie podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 ord. pod.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę, wskazując, że brak rzetelnego udokumentowania nabycia towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zarówno jego pochodzenia, jak i ilości oraz ceny, wykluczają zaistnienie kosztów uzyskania przychodów. Nie ma przy tym znaczenia, że podatnik posiadał paliwo i zużył je na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów nie tylko z wykorzystaniem przez podatnika towarów czy usług w działalności gospodarczej, ale także z rzetelnym dokumentowaniem transakcji ich nabycia, aby wykluczyć ujmowanie w rozliczeniach podatkowych działań wykraczających poza legalny obrót gospodarczy.

Sąd podkreślił, że skarżący nawet nie twierdził, aby interesował się pochodzeniem przyjmowanego paliwa i tym, na ile faktury wystawiane przez spółkę F. opisują rzeczywistość. Ten brak zainteresowania - w świetle reguł logiki i doświadczenia życiowego - dowodzi niewątpliwie świadomości podatnika co do tego, że może przyjmować paliwo w sposób nieodpowiadający fakturom pochodzącym od tej spółki.

W ocenie sądu pierwszej instancji, pozyskany przez organ materiał dowodowy jest kompletny i pozwolił na rekonstrukcję zdarzeń w zakresie istotnym dla przesądzenia sprawy. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające doprowadziło organ do trafnych wniosków, według których kwoty ujęte w fakturach pochodzących od spółki F. nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Z pisma Straży Granicznej dotyczącego odpraw granicznych pojazdów wykorzystywanych w przedsiębiorstwie podatnika oraz dokumentacji księgowej jego firmy wynika, że dowody WZ przedstawione przez spółkę F. nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności wydania paliwa lecz są "dostosowane" do wystawionych faktur w celu uwiarygodnienia transakcji, które nie zaistniały. Analizując daty wystawienia dowodów WZ z informacjami uzyskanymi z Komendy Głównej Straży Granicznej, dotyczącymi odpraw granicznych pojazdów wykorzystywanych w 2014 r. w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, przyporządkowano numery rejestracyjne pojazdów do wystawionego dokumentu WZ. Organy na tej podstawie ustaliły, że w datach figurujących na niektórych dowodach WZ, nie było możliwe tankowanie określonych samochodów, ponieważ przebywały one poza granicami kraju.

Zdaniem sądu prawidłowo organ odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu art. 23 § 2 ord. pod.

5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt lit. c) ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, tj.:

a) art. 120 ord. pod. - gdyż organ pierwszej instancji i organ odwoławczy działały w sprawie niniejszej bez poszanowania norm prawnych wynikających z niżej wymienionych przepisów;

b) art. 121 § 1 i 2 ord. pod. – przez prowadzenie postępowania w taki sposób, że nierówno traktowano interes podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącego, co narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego;

c) art. 122 ord. pod. – poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, że nie dążono do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

d) art. 181 ord. pod. i art. 187 § 1 ord. pod. - poprzez posłużenie się wiadomościami specjalnymi od osoby nie będącą uprawnioną do dokonywania tego rodzaju ustaleń;

e) art. 188 ord. pod. - poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

f) art. 191 ord. pod. – poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodnego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki;

2) art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 – zwanej dalej: u.p.d.o.f.) - poprzez jego niezastosowanie, gdy były ku temu podstawy zarówno faktyczne jak i prawne;

2) art. 23 ord. pod. - poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy były ku temu podstawy zarówno faktyczne jak i prawne.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania

- zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego;

- rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej w całości;

- zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. W sprawie organy podatkowe ustaliły, że spółka F. wystawiła na rzecz skarżącego faktury VAT, w których wykazano dostawy paliwa do napędu samochodów. W toku postępowania podatkowego na podstawie dowodów uzyskanych z Prokuratury Okręgowej organy ustaliły, że zakwestionowane faktury wystawione przez ww. spółkę wykazują zakupy paliwa, które w ogóle nie miały miejsca lub wykazują większą ilość zakupionego paliwa od ilości zakupionej w rzeczywistości. Na podstawie zeznań złożonych w postępowaniu karnym przez E. R. organy ustaliły, że osoba ta - pełniąc funkcję prezesa zarządu spółki F. - zorganizowała obrót pustym fakturami wykazującymi sprzedaż oleju napędowego. E. R. wskazał osoby, które wystawiały na jego rzecz faktury wykazujące transakcje, których przedmiotem był olej napędowy. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że dostawcą paliwa do spółki F. miało być Przedsiębiorstwo U. Pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej dokonali czynności z udziałem A. N., w wyniku których ustalili, że zarejestrował on ww. firmę na zalecenie innych, wskazanych przez niego osób. Sam nie prowadził żadnej działalności, nie miał środków technicznych do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami, nie dysponował dokumentacją księgową formy i rachunkiem bankowym, nie składał deklaracji i nie podpisywał dokumentów. W zamian za zarejestrowanie firmy osoby, które mu to zleciły opłacały mu ubezpieczenie. E. R. zeznał, że spółka F. nabywała paliwo oraz że faktury dokumentujące te dostawy wykazywały większe ilości nabytego oleju od ilości dostarczonych do ww. spółki w rzeczywistości. Spółka F. otrzymywała też faktury dokumentujące dostawy paliwa, które w całości miały fikcyjny charakter, gdyż w ogóle nie były związane z rzeczywistymi dostawami paliwa. W związku z tym spółka F. dysponowała nadwyżką ilości paliwa wykazanego w fakturach nad ilością dostarczoną rzeczywiście, którą mogła wykazać w pustych fakturach, które nie dokumentowały dostawy paliwa. Faktury te albo wykazywały zawyżoną ilość paliwa w stosunku do rzeczywiście dostarczonej, albo wykazywały dostawy, które w ogóle nie miały miejsca. Faktury te były sprzedawane różnym podatnikom, którzy płacili ustaloną stawkę za litr zafakturowanego paliwa, które w rzeczywistości w ogóle nie było dostarczone. E. R. zeznał, że jednym z nabywców tych tzw. "pustych" faktur był skarżący. E. R. wskazał osoby, które pod jego kierownictwem wystawiały puste faktury na rzecz m.in. skarżącego. Przesłuchani w charakterze świadków, kierowcy zatrudnieni w latach 2011-2015, w tym w spornym 2014 r. w przedsiębiorstwie skarżącego nie potwierdzili tankowania samochodów skarżącego w przedsiębiorstwie spółki F. . Zeznali, że znaczne ilości paliwa były kupowane przez nich za granicą. Organ na podstawie listów przewozowych i innych dokumentów przedstawionych przez skarżącego ustalił, że samochody skarżącego widniejące na fakturach i dowodach WZ wystawionych przez spółkę F. , które miały dokumentować tankowanie paliwa do tych pojazdów, w dacie wystawienia tych dokumentów znajdowały się poza granicami kraju lub w innych miejscach co oznacza, że niemożliwe było tankowanie tych pojazdów w firmie F. w datach wskazanych w dowodach WZ.

7. Oceniając te ustalenia poczynione przez organy podatkowe i trafnie zaaprobowane przez sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że brak jest uzasadnionych podstaw do twierdzenia, iż przyjęcie tych ustaleń za podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji naruszało przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa odnoszące się do ustalania stanu faktycznego sprawy w postępowaniu podatkowym. Zeznania E. R., który składał je kilkukrotnie, są spójne i dają jasny obraz jego działalności związanej z wystawianiem "pustych" faktur VAT. Z zeznań tych wynika, że wykazane przez skarżącego zakupy paliwa od spółki z o.o. F. miały fikcyjny charakter w tym znaczeniu, że obejmowały dostawy, które nie miały miejsca. Okoliczność ujęcia przez skarżącego w rozliczeniu podatkowym po stronie kosztów wydatków całkowicie fikcyjnych, które udokumentowano fakturami wystawionymi przez ww. spółkę potwierdzają zeznania wielu kierowców zatrudnionych w przedsiębiorstwie skarżącego. Z zeznań tych wynika, że skarżący dysponował paliwem, które nie pochodziło ze spółki F. , co pozostaje w korelacji z zeznaniami E. R., według których faktury wystawione przez niego na rzecz skarżącego miały fikcyjnych charakter. Fikcyjny charakter zakwestionowanych faktur potwierdza także okoliczność wystawiania przez spółkę F. dowodów WZ dołączonych do faktur VAT, dokumentujących tankowanie samochodów, które w świetle niekwestionowanych ustaleń dowodowych w dacie wykazanej na tych dowodach nie mogły znajdować się w bazie paliwowej spółki F. , gdyż były w trasie, bywało, że poza krajem. W świetle tych wniosków niezasadne są zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty, według których organy podatkowe w postępowaniu podatkowym naruszyły przepisy art. 122 i 191 ord. pod. przez ustalenie podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji, która była niezgodna ze stanem rzeczywistym.

8. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 181 ord. pod. przez posłużenie się wiadomościami specjalnymi pochodzącymi od osoby, która nie była uprawniona do tego rodzaju ustaleń. W uzasadnieniu tego zarzutu nie rozwinięto i nie wskazano o jakie wiadomości specjalne chodziło oraz nie wskazano od jakiej nieuprawnionej osoby uzyskano te informacje i następnie uwzględniono jej przy rozstrzygnięciu sprawy. Analiza zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji nie daje podstaw do twierdzenia, że w sprawie organy przy wydawaniu decyzji uwzględniły wiadomości specjalne, tj. wiedzę specjalistyczną z określonej dziedziny, której nie mieli pracownicy organów podatkowych. Zatem omawiany zarzut jest bezzasadny.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 188 ord. pod. przez nieprzeprowadzenie w postępowaniu podatkowym wnioskowanych przez stronę dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W skardze kasacyjnej nie wskazano, jakie dowody autor skargi kasacyjnej miał na uwadze. W tej sytuacji niemożliwa była ocena, czy w sprawie rzeczywiście doszło do naruszenia art. 188 ord.pod., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej, odnoszące się do nieprawidłowego ustalenia przez organy stanu faktycznego sprawy, ma bardzo ogólny charakter, gdyż w skardze kasacyjnej nie wskazano okoliczności faktycznych, które świadczą o tym, że stan faktyczny sprawy został ustalony z uwzględnieniem okoliczności, które nie miały miejsca w rzeczywistości. W uzasadnieniu zawarte zostały rozważania ogólne dotyczące wymogów, które musi spełnić postępowanie wyjaśniające prowadzone w ramach postępowania podatkowego. Skarga kasacyjna wskazuje również liczne przykłady z orzecznictwa sądów administracyjnych potwierdzające zasadność tych twierdzeń. Jednakże tych rozważań ogólnych nie powiązano z realiami rozpoznanej sprawy. Nie wskazano okoliczności faktycznych, które mogłyby świadczyć o tym, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez spółkę F. były zgodne z rzeczywistością. Nie wskazano okoliczności, które mogłyby zostać uznane za dowód na okoliczność, że pomimo ustaleń organów świadczących o nierzetelnym charakterze zakwestionowanych faktur, wykazane w tych fakturach dostawy paliwa do przedsiębiorstwa skarżącego miały miejsce w rzeczywistości. Skarżący kwestionując prawidłowość ustalenia w postępowaniu podatkowym podstawy faktycznej decyzji powinien był wskazać, w jakim zakresie ustalenia organów podatkowych odnoszące się do kwestii kosztowych są nieprawidłowe. Dopiero po powiązaniu zarzutów naruszenia ww. przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa z konkretnymi okolicznościami faktycznymi występującymi w sprawie, możliwa byłaby ocena, czy sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dokonał prawidłowej kontroli sposobu prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie ustalania podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji.

W związku z powyższą oceną, należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, które w tej sprawie nie wystąpiły. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, które powinny być wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 p.p.s.a., który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy, gdy nie zostały podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz poszukiwania argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Istotnym elementem skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które wnoszący skargę kasacyjną uznaje za naruszone (zob. wyroki NSA: z dnia 5 listopada 2020 r., II FSK 1849/18; z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2065/17; z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 i z dnia 21 kwietnia 2004 r., akt FSK 13/04).

Mając na uwadze powyższe wnioski należało stwierdzić, że w skardze kasacyjnej nie przedstawiono argumentów, które mogłyby skutecznie podważyć zawartą w zaskarżonym wyroku ocenę prawną prawidłowości przeprowadzonego w sprawie przez organy podatkowe postępowania wyjaśniającego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie było żadnych uzasadnionych podstaw do przyjęcia w postępowaniu kasacyjnym, że w sprawie w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art. 122, art. 181, art. 188 i art. 191 ord. pod. Tej oceny nie mogła zmienić podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że skarżący - skoro wykonywał samochodami usługi transportowe - to musiał dysponować paliwem. Okoliczność ta w sprawie nie była kwestionowana ani przez organy, ani też przez sąd pierwszej instancji. W sprawie zakwestionowano zgodność ze stanem rzeczywistym dowodów zakupu paliwa, wystawionych na rzecz skarżącego przez spółkę F. . Stwierdzona niezgodność tych dowodów ze stanem rzeczywistym, z uwagi na regulację zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. skutkowała brakiem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wykazanych w nierzetelnych dowodach zakupu. W związku z tym jako bezzasadne należało też ocenić zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 i 2 ord. pod., gdyż naruszenia wyrażonych w tych przepisach zasad ogólnych postępowania podatkowego, autor skargi kasacyjnej dopatrywał się w prowadzeniu postępowania z naruszeniem ww. przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego, co - jak już wskazano - w sprawie nie miało miejsca. Wobec tego niezasadny był zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez brak zastosowania tego przepisu w sprawie, w sytuacji gdy w postępowaniu podatkowym naruszone zostały wymienione powyżej przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa.

9. W skardze kasacyjnej bezzasadnie zarzucono naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a przez odmowę zastosowania tego przepisu w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym organy naruszyły art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 181, art. 188

i art. 191 ord. pod. Zarzut ten nie został uzasadniony. Oceniając ten zarzut należało podkreślić, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. ma charakter formalny, gdyż wskazuje elementy, które powinny zostać zawarte w uzasadnieniu wyroku sądu administracyjnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazano bowiem w sposób niebudzący wątpliwości stan faktyczny przyjęty przez sąd za podstawę do wydania wyroku. Z treści uzasadnienia tego wyroku wynika w sposób jasny, jakie przesłanki doprowadziły sąd do wniosku, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa uzasadniającym jej uchylenie. Zawarta w uzasadnieniu tego wyroku ocena prawna pozwala w sposób niebudzący wątpliwości ustalić, jakie były przyczyny nieuwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji. Oznacza to, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sformułowane w sposób pozwalający na jego kontrolę instancyjną. W uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na jego kontrolę instancyjną, jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2019 r., II OSK 891/17, z dnia 14 listopada 2018 r., I GSK 2048/18, z dnia 26 czerwca 2018 r., II FSK 1727/16). Nie można natomiast za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli (w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło) albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (zob. wyrok z dnia 5 września 2018 r., II OSK 2108/16, z dnia 12 września 2018 r., I GSK 971/18, z dnia 10 kwietnia 2018 r., II GSK 1995/16). Mając na uwadze powyższe wnioski, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. był również bezzasadny.

10. W skardze kasacyjnej bezzasadnie zarzucono naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. W rozpoznanej sprawie w postępowaniu podatkowym organy ustaliły w sposób niebudzący wątpliwości za pomocą wiarygodnych dowodów, że skarżący uzyskał od spółki F. faktury VAT, wykazujące zakupy paliwa, które nie miały miejsca w rzeczywistości. W tej sytuacji organy podatkowe i sąd pierwszej instancji trafnie uznały, że kwoty dotyczące fikcyjnych operacji gospodarczych nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez skarżącego. W świetle treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wniosek ten należało uznać za prawidłowy, gdyż zakwestionowane w sprawie skarżącego faktury nie dokumentowały rzeczywistych zakupów paliwa, zatem były to dowody stwierdzające operacje gospodarcze, które nie miały miejsca. Na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w rozliczeniu podatkowym można ująć wydatki, które zostały poniesione w związku rzeczywistymi transakcjami, mającymi na celu uzyskanie przez podatnika przychodów. W tej sytuacji oczywistym było, że zakwestionowane w sprawie operacje, jako niemające potwierdzenia w rzeczywistości nie służyły uzyskaniu przez skarżącego przychodów albo utrzymaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Wobec wykazania przez skarżącego w księgach podatkowych transakcji, które nie miały miejsca w rzeczywistości i stwierdzenia przez organ w oparciu o przepisy art. 193 ord. pod. nierzetelności tych ksiąg, brak było podstaw do ustalenia dochodu skarżącego na podstawie zapisów zawartych w tych księgach. W sprawie do opodatkowania podatkiem dochodowym nie można było przyjąć dochodu skarżącego wynikającego z prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych, gdyż stosownie do art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. ustalenie dochodu do opodatkowania na podstawie ksiąg podatkowych możliwe jest wyłącznie wtedy, gdy są one prowadzone w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa, co w rozpoznanej sprawie nie miało miejsca.

11. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 23 ord. pod. przez brak oszacowania poniesionych przez skarżącego kosztów zakupu paliwa. Przepis art. 23 ord. pod. składa się z kilku jednostek redakcyjnych w postaci paragrafów, punktów, które określają odrębne normy prawne. W żadnej części skargi kasacyjnej nie wskazano, który konkretny przepis prawa składający się na art. 23 ord. pod. w sprawie został naruszony. Naczelny Sąd Administracyjny - ze względu na wcześniej wspomniane ograniczenia wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. - nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. To do autora skargi kasacyjnej - który jest profesjonalnym pełnomocnikiem - należy przede wszystkim wskazanie podstaw kasacyjnych (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) rozumiane jako podanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył sąd pierwszej instancji. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej, zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje się konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu (zob. wyroki NSA: z dnia 18 stycznia 2021 r., I OSK 2256/20; z dnia 5 listopada 2020 r., II FSK 1737/18; z dnia 27 lutego 2020 r., II FSK 2888/19; z dnia 8 marca 2012 r., II OSK 2496/10 i z dnia 14 lutego 2012 r., II OSK 2232/10).

12. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na podstawie art. 184 p.p.s.a. ją oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 210 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i w związku ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).