II FSK 101/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 września 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 141/18 w sprawie ze skargi T. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 12 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 14 września 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 141/18 oddalił skargę T. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał następujące okoliczności:

Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że T. T. dalej powoływany jako skarżący prowadził w 2012 r. działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów na terenie kraju i poza jego granicami. W działalności tej wykorzystywał samochody ciężarowe. Zdaniem organu, podatnik w księdze przychodów i rozchodów nieprawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w 2012 r. wydatki na nabycie paliw silnikowych. Wydatki te zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz skarżącego przez F. sp. z o.o. z siedzibą w L. W toku postępowania ustalono, że faktury wystawione przez spółkę F. na rzecz podatnika nie dokumentowały rzeczywistych zakupów (puste faktury) i w związku z tym nie mogły stanowić dowodu poniesienia przez podatnika wydatków podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ wskazał, że kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie wydatki rzetelnie udokumentowane przez podatnika. Podatnik nie jest uprawniony do uwzględnienia nierzetelnych faktur w rozliczeniu podatku dochodowego. W konsekwencji tego księga podatkowa, w której podatnik ujmował niezgodne ze stanem rzeczywistym faktury, wystawiane na jego rzecz przez ww. spółkę, została uznana za nierzetelną, na zasadach przewidzianych w art. 193 § 2, § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - O.p.). Jednocześnie, mając na uwadze art. 23 § 2 O.p., organ doszedł do przekonania, że należało odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego, pozwoliły na odtworzenie podstawy opodatkowania w sposób odpowiadający rzeczywistości. W decyzji na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej powoływanej jako u.p.d.o.f. nie uznano za koszt uzyskania przychodów części wydatków, które zostały udokumentowane fakturami i dowodami WZ wystawionymi przez spółkę F. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwot rzekomo wydatkowanych przez skarżącego na zakup paliw, dotyczyło tej części paliwa, która według ustaleń postępowania nie została w ogóle dostarczona skarżącemu. Z kosztów uzyskania przychodów wyłączono dostawy paliwa, które nie mogły mieć miejsca w rzeczywistości z uwagi na fakt, że jak ustalił organ pierwszej instancji, samochody wskazane w dowodach zakupu paliwa w datach wskazanych w tych dowodach wykonywały przewozy i znajdowały się poza L.

T.T. wniósł skargę na opisaną decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który powołanym na wstępie wyrokiem uznał ją za niezasadną (uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji oraz powołanych poniżej wyroków dostępne są w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzecznictwo.nsa.gov.pl).

Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjna wniósł T. T. reprezentowany przez adwokata. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U 2017 r. poz. 1369 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a., sądowi pierwszej instancji zarzucono wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez odmowę ich zastosowania, co było wynikiem niedostrzeżenia przez sąd naruszenia przez organy następujących przepisów:

a) art. 120 O.p., gdyż organ pierwszej instancji i organ odwoławczy działały w sprawie bez poszanowania norm prawnych wynikających z niżej wymienionych przepisów;

b) art. 121 § 1 i 2 ustawy O.p. przez prowadzenie postępowania w taki sposób, iż nierówno traktowano interes podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącego, co w oczywisty sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego;

c) art. 122 O.p. przez prowadzenie postępowania w taki sposób, że nie dążono do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

d) art. 181, art. 187 § 1 O.p. przez posłużenie się wiadomościami specjalnymi od osoby nie będącej osobą uprawnioną do dokonywania tego rodzaju ustaleń;

e) art. 188 O.p. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

f) art. 191 O.p. przez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego w sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. sądowi pierwszej instancji zarzucono wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem:

a) art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy były ku temu podstawy zarówno faktyczne jak i prawne;

b) art. 23 O.p. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy były ku temu podstawy zarówno faktyczne jak i prawne.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 8 czerwca 2021 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

W sprawie organy podatkowe ustaliły, że spółka z o.o. F. wystawiła na rzecz skarżącego faktury VAT, w których wykazano dostawy paliwa do napędu samochodów. W toku postępowania podatkowego na podstawie dowodów uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w L. organy ustaliły, że zakwestionowane faktury wystawione przez ww. spółkę wykazują zakupy paliwa, które w ogóle nie miały miejsca lub wykazują większą ilość zakupionego paliwa od ilości zakupionej w rzeczywistości. Na podstawie zeznań złożonych w postępowaniu karnym przez E. R. organy ustaliły, że osoba ta pełniąc funkcje prezesa zarządu spółki z o.o. F. zorganizowała obrót pustym fakturami wykazującymi sprzedaż oleju napędowego. E. R. wskazał osoby, które wystawiały na jego rzecz faktury wykazujące transakcje, których przedmiotem był olej napędowy. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że dostawcą paliwa do spółki F. miało być Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe Ad. N., [...], [...]. Pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w P. dokonali czynności z udziałem A. N., w wyniku których ustalili, że A. N. zarejestrował ww. firmę na zalecenie innych, wskazanych przez niego osób. Sam nie prowadził żadnej działalności, nie miał środków technicznych do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami, nie dysponował dokumentacją księgową formy i rachunkiem bankowym, nie składał deklaracji i nie podpisywał dokumentów. W zamian za zarejestrowanie firmy osoby, które mu to zleciły opłacały mu ubezpieczenie. E. R. zeznał, że spółka F. nabywała paliwo oraz, że faktury dokumentujące te dostawy wykazywały większe ilości nabytego oleju od ilości dostarczonych do ww. spółki w rzeczywistości. Spółka F. otrzymywała też faktury dokumentujące dostawy paliwa, które w całości miały fikcyjny charakter, gdyż w ogóle nie były związane z rzeczywistymi dostawami paliwa. W związku z tym spółka F. dysponowała nadwyżką ilości paliwa wykazanego w fakturach nad ilością dostarczoną rzeczywiście, którą mogła wykazać w pustych fakturach, które nie dokumentowany dostawy paliwa. Faktury te albo wykazywały zawyżoną ilość paliwa w stosunku do rzeczywiście dostarczonej albo wykazywały dostawy, które w ogóle nie miały miejsca. Faktury te były sprzedawane za pieniądze różnym podatnikom, którzy płacili ustaloną stawkę za litr zafakturowanego paliwa, które w rzeczywistości w ogóle nie było dostarczone. E. R. zeznał, że jednym z nabywców tych tzw. pustych faktur był skarżący T.T. E.R. wskazał osoby, które pod jego kierownictwem wystawiały puste faktury na rzecz m.in. skarżącego. Przesłuchani w charakterze świadków, kierowcy zatrudnieni w roku 2012 w przedsiębiorstwie skarżącego nie potwierdzili tankowania samochodów skarżącego w przedsiębiorstwie spółki F. Zeznali, że znaczne ilości paliwa były zakupywane przez nich za granicą. Organ na podstawie listów przewozowych i innych dokumentów przedstawionych przez skarżącego ustalił, że samochody skarżącego widniejące na fakturach i dowodach WZ wystawionych przez spółkę F., które miały dokumentować tankowanie paliwa do tych pojazdów, w dacie wystawienia tych dokumentów znajdowały się poza granicami kraju lub w innych miejscach poza L. co oznacza, że niemożliwe było tankowanie tych pojazdów w firmie F. w L. w datach wskazanych w dowodach WZ.

Oceniając te ustalenia poczynione przez organy podatkowe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że brak jest uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że przyjęcie tych ustaleń za podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji naruszało przepisy O.p. odnoszące się do ustalania stanu faktycznego sprawy w postępowaniu podatkowym. Zeznania E. R., który składał je kilkukrotnie są spójne i dają jasny obraz jego działalności związanej z wystawianiem pustych faktur VAT. Z zeznań tych wynika, że wykazane przez skarżącego zakupy paliwa od spółki z o.o. F. miały fikcyjny charakter w tym znaczeniu, że obejmowały dostawy, które nie miały miejsca. Okoliczność ujęcia przez skarżącego w rozliczeniu podatkowym po stronie kosztów wydatków całkowicie fikcyjnych, które udokumentowano fakturami wystawionymi przez ww. spółkę potwierdzają zeznania kierowców zatrudnionych w przedsiębiorstwie skarżącego. Z zeznań tych wynika, że skarżący dysponował paliwem, które nie pochodziło ze spółki F., co pozostaje w korelacji z zeznaniami E. R., według których faktury wystawione przez niego na rzecz skarżącego miały fikcyjnych charakter. Fikcyjny charakter zakwestionowanych faktur potwierdza także okoliczność wystawiania przez spółkę F. dowodów WZ dołączonych do Faktur VAT, dokumentujących tankowanie samochodów, które w świetle niekwestionowanych ustaleń dowodowych w dacie wykazanej na tych dowodach nie mogły znajdować się w L. w bazie paliwowej spółki F. W świetle tych wniosków niezasadne są zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty, według których organy podatkowe w postępowaniu podatkowym naruszyły przepisy art. 122 i 191 O.p. przez ustalenie podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji, która była niezgodna ze stanem rzeczywistym.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 181 O.p. przez posłużenie się wiadomościami specjalnymi pochodzącymi od osoby, która nie była uprawniona do tego rodzaju ustaleń. W skardze kasacyjnej zarzutu tego nie uzasadniono i nie wskazano o jakie wiadomości specjalne chodziło autorowi skargi kasacyjnej oraz nie wskazano od jakiej nieuprawnionej osoby uzyskano te informacje i następnie uwzględniono je przy rozstrzygnięciu sprawy. Analiza zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji nie daje podstaw do twierdzenia, że w sprawie organy przy wydawaniu decyzji uwzględniły wiadomości specjalne tj. wiedzę specjalistyczną z określonej dziedziny, której nie mieli pracownicy organów podatkowych. Zatem omawiany zarzut jest bezzasadny.

Bezzasadny był także zarzut naruszenia art. 188 O.p. przez nieprzeprowadzenie w postępowaniu podatkowym wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów mających znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy. W skardze kasacyjnej nie wskazano jakie dowody autor skargi kasacyjnej miał na myśli. W tej sytuacji niemożliwa była ocena, czy w sprawie rzeczywiście doszło do naruszenia art. 188 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej, odnoszące się do nieprawidłowego ustalenia przez organy stanu faktycznego sprawy, ma bardzo ogólny charakter, gdyż w skardze kasacyjnej nie wskazano okoliczności faktycznych, które świadczą o tym, że stan faktyczny sprawy został ustalony z uwzględnieniem okoliczności, które nie miały miejsca w rzeczywistości. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarte zostały rozważania ogólne dotyczące wymogów, które musi spełnić postępowanie wyjaśniające prowadzone w ramach postępowania podatkowego oraz wskazano liczne przykłady z orzecznictwa sądów administracyjnych potwierdzające zasadność tych twierdzeń. Jednakże w skardze kasacyjnej tych rozważań ogólnych nie powiązano z realiami rozpoznanej sprawy. Nie wskazano okoliczności faktycznych, które mogłyby świadczyć o tym, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez spółkę F. były zgodne z rzeczywistością. W skardze kasacyjnej nie wskazano okoliczności, które mogłyby zostać uznane za dowód na okoliczność, że pomimo wskazanych powyżej ustaleń organów świadczących o nierzetelnym charakterze zakwestionowanych faktur, wykazane w tych fakturach dostawy paliwa do przedsiębiorstwa skarżącego miały miejsce w rzeczywistości. Skarżący kwestionując prawidłowość ustalenia w postępowaniu podatkowym podstawy faktycznej decyzji powinien był wskazać w jakim zakresie ustalenia organów podatkowych odnoszące się do ww. kwestii kosztowych są nieprawidłowe. Dopiero po powiązaniu omawianych zarzutów naruszenia ww. przepisów O.p. z konkretnymi okolicznościami faktycznymi występującymi w sprawie możliwa byłaby ocena, czy sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dokonał prawidłowej kontroli sposobu prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie ustalania podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji.

W związku z powyższą oceną, należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania , które w tej sprawie nie wystąpiły. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, które powinny być wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a , który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz poszukiwania argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Istotnym elementem skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które wnoszący skargę kasacyjną uznaje za naruszone (zob. wyroki NSA: z dnia 5 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1849/18; z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2065/17; z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04).

Mając na uwadze powyższe wnioski należało stwierdzić, że w skardze kasacyjnej nie przedstawiono argumentów, które mogłyby skutecznie podważyć zawartą w zaskarżonym wyroku ocenę prawną prawidłowości przeprowadzonego w sprawie przez organy podatkowe postępowania wyjaśniającego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie było żadnych uzasadnionych podstaw do przyjęcia w postępowaniu kasacyjnym, że w sprawie w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art. 122, art. 181, art. 188 i art. 191 O.p. Tej oceny nie mogła zmienić podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że skarżący, skoro wykonywał samochodami usługi transportowe to musiał dysponować paliwem. Okoliczność ta w sprawie nie była kwestionowana ani przez organy ani też przez sąd pierwszej instancji. W sprawie zakwestionowano zgodność ze stanem rzeczywistym dowodów zakupu paliwa, wystawionych na rzecz skarżącego przez spółkę F. Stwierdzona niezgodność tych dowodów ze stanem rzeczywistym, z uwagi na regulację zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. skutkowała brakiem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wykazanych w nierzetelnych dowodach zakupu. W związku z tym jako bezzasadne należało też ocenić zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 i 2 O.p., gdyż naruszenia wyrażonych w tych przepisach zasad ogólnych postępowania podatkowego, autor skargi kasacyjnej dopatrywał się w prowadzeniu postępowania z naruszeniem ww. przepisów O.p. dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego, co jak już wskazano powyżej w sprawie nie miało miejsca. Wobec tego niezasadny był zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez brak zastosowania tego przepisu w sprawie, w sytuacji gdy w postępowaniu podatkowym naruszone zostały wymienione powyżej przepisy O.p.

W skardze kasacyjnej bezzasadnie zarzucono naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a przez odmowę zastosowania tego przepisu w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym organy naruszyły art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 181, art. 188 i art. 191 O.p. Zarzut ten nie został uzasadniony. Oceniając ten zarzut należało podkreślić, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. ma charakter formalny, gdyż wskazuje elementy, które powinny zostać zawarte w uzasadnieniu wyroku sądu administracyjnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano w sposób niebudzący wątpliwości stan faktyczny przyjęty przez sąd za podstawę do wydania wyroku. Z treści uzasadnienia tego wyroku wynika w sposób jasny jakie przesłanki doprowadziły sąd do wniosku, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa uzasadniającym jej uchylenie. Zawarta w uzasadnieniu tego wyroku ocena prawna pozwala w sposób niebudzący wątpliwości ustalić, jakie były przyczyny nieuwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji. Oznacza to, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sformułowane w sposób pozwalający na jego kontrolę instancyjną. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na jego kontrolę instancyjną, jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16). Nie można natomiast za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli (w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło) albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (zob. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16). Mając na uwadze powyższe wnioski Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. był bezzasadny.

W skardze kasacyjnej bezzasadnie zarzucono naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. W rozpoznanej sprawie w postępowaniu podatkowym organy ustaliły w sposób niebudzący wątpliwości za pomocą dowodów, że skarżący uzyskał od spółki F. faktury VAT, wykazujące zakupy paliwa, które nie miały miejsca w rzeczywistości. W tej sytuacji organy podatkowe i sąd pierwszej instancji zasadnie uznały, że kwoty dotyczące fikcyjnych operacji gospodarczych nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez skarżącego. W świetle treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wniosek ten należało uznać za prawidłowy, gdyż zakwestionowane w sprawie skarżącego faktury nie dokumentowały rzeczywistych zakupów paliwa, zatem były to dowody stwierdzające operacje gospodarcze, które w ogóle nie miały miejsca. Na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w rozliczeniu podatkowym można ująć wydatki, które zostały poniesione w związku z rzeczywistymi transakcjami, mającymi na celu uzyskanie przez podatnika przychodów. W tej sytuacji oczywistym było, że zakwestionowane w sprawie operacje, jako niemające potwierdzenia w rzeczywistości nie służyły uzyskaniu przez skarżącego przychodów albo utrzymaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Wobec wykazania przez skarżącego w księgach podatkowych transakcji, które nie miały miejsca w rzeczywistości i stwierdzenia przez organ w oparciu o przepisy art. 193 O.p. nierzetelności tych ksiąg, brak było podstaw do ustalenia dochodu skarżącego na podstawie zapisów zawartych w tych księgach. W sprawie do opodatkowania podatkiem dochodowym nie można było przyjąć dochodu skarżącego wynikającego z prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych, gdyż stosownie do art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. ustalenie dochodu do opodatkowania na podstawie ksiąg podatkowych możliwe jest wyłącznie wtedy, gdy są one prowadzone w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa, co w rozpoznanej sprawie nie miało miejsca.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 23 O.p. przez brak oszacowania poniesionych przez skarżącego kosztów zakupu paliwa. Przepis art. 23 O.p. składa się z czterech jednostek redakcyjnych w postaci paragrafów a trzy paragrafy art. 23 O.p. składają się z jednostek redakcyjnych w postaci punktów, które określają odrębne normy prawne. W żadnej części skargi kasacyjnej nie wskazano, który konkretny przepis prawa składający się na art. 23 O.p. w sprawie został naruszony. Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a., nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. To do autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem, należy przede wszystkim wskazanie podstaw kasacyjnych (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.), rozumiane jako podanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył sąd pierwszej instancji. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej, zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. (zob. wyroki NSA: z dnia 18 stycznia 2021 r., sygn. akt I OSK 2256/20; z dnia 5 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1737/18; z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 2888/19; z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 2496/10 i z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2232/10).

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i w zw. ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265).