I SA/Wr 878/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Asesor WSA Iwona Solatycka, , Protokolant Starszy specjalista Katarzyna Motyl, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2025 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 października 2024 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.658.2024.2.MSU w przedmiocie podatku od towarów i usług: oddala skargę w całości.

|UZASADNIENIE |

|1. Postępowanie przed organem administracji publicznej. |

|1.1. Przedmiotem skargi jest wydana na wniosek R. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Wnioskodawca, Strona, Spółka lub Skarżąca) przez |

|Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ interpretujący lub organ podatkowy) indywidualna interpretacja przepisów prawa|

|podatkowego z dnia 23 października 2024 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.658.2024.2.MSU dotyczącej zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej|

|VAT) usług szkoleniowych w zakresie doskonalenia zawodowego dedykowanych, między innymi dla psychologów, psychoterapeutów, specjalistów |

|ds. uzależnień, terapeutów, psychoterapeutów, trenerów, trenerów osobistych (tzw. coach’ów), dietetyków, fizjoterapeutów, nauczycieli i |

|pedagogów – zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r., poz. 361|

|ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w związku z art. 44 rozporządzenia Rady (UE) 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki |

|wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku o wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2011 r. Nr 77, str. 1 ze |

|zm.; dalej rozporządzenie wykonawcze nr 282/2011). |

|1.2. Zaskarżona interpretacja została wydana na podstawie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Stronę we wniosku |

|o wydanie interpretacji z dnia 21 sierpnia 2024 r., w którym przedstawiono następujące okoliczności. |

|Spółka prowadzi działalności jako podatnik podatku VAT. Przedmiotem jej działalności gospodarczej jest prowadzenie kursów online w |

|przedmiocie rozwoju osobistego oraz wspomagające proces kształcenia zawodowego. Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w |

|rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania. Nie posiada również statusu |

|uczelni ani jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego, w zakresie kształcenia. Spółka nie może skorzystać ze |

|zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 |

|grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. z 2024 r., poz. 737 ze zm.; dalej także jako ustawa - Prawo oświatowe). |

|Spółka prowadzi kurs "Program [...]" (dalej Program lub kurs), który jest 10-miesięcznym kursem dla profesjonalistów z różnych branż, |

|którzy chcą poszerzyć swoją wiedzę i praktyczne umiejętności z dziedziny samodyscypliny, wprowadzania trwałych zmian, budowania nawyków, |

|siły woli, odpierania pokus i walki z prokrastynacją. W toku kursu uczestnik nabywa umiejętności wdrażania nowych zachowań, nawyków, |

|poprawiania własnej samodyscypliny oparty o badania naukowe (w prezentacjach zawsze są odniesienia do konkretnych badań, z których Spółka |

|czerpie wiedzę i metody przekazywane uczestnikom). W każdym miesiącu jest do obejrzenia kilkanaście prezentacji oraz są dostępne narzędzia|

|do wdrażania wiedzy. Dodatkowo co miesiąc jest organizowany webinar, a klienci mają też dostęp do grupy na portalach internetowych. Po |

|ukończeniu programu uczestnik uzyskuje certyfikat i trofeum. Przedmiotowy kurs ma na celu przygotowanie lub uzupełnienie wiedzy niezbędnej|

|w zawodach trenera osobistego (coach), psychologa, psychoterapeuty, specjalisty terapii uzależnień, dietetyka, fizjoterapeuty, pedagoga |

|(nauczyciela). Szczegóły sposobu rozwoju kompetencji zawodowych ww. osób w ramach kursu zostały przez Stronę szeroko zaprezentowane (por. |

|str. 25-26 zaskarżonej interpretacji). |

|Dodatkowo podany opis uszczegółowiono w ramach odpowiedzi na skutek wezwania Strony do jego uzupełnienia (por. str. 2-24 zaskarżonej |

|interpretacji). Spółka podała, między innymi, że prowadzenie kursu odbywa się w oparciu o program ustalony wewnętrznie przez Stronę. Ww. |

|Program jest prowadzony w oparciu o przepisy prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka nie działa pod nadzorem |

|organów Państwa Polskiego i nie działa w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez instytucje państwowe. |

|W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe w ramach Programu [...] korzystają ze |

|zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 44 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011. |

|Zdaniem Strony, świadczone przez nią usługi mieszczą się w zakresie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego określonego w art. |

|44 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 jako nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. |

|Wnioskodawca, świadcząc je, podnosi kwalifikacje klientów, poszerza ich wiedzę w celu efektywniejszego wykorzystywania posiadanych |

|kompetencji. Klienci podczas kursu zdobywają niezbędną wiedzę, umożliwiającą wykonywanie zawodu lub wspomagającą proces wykonywania |

|zawodu, a w konsekwencji mają możliwość uzyskania wiedzy z zakresu wskazanych zawodów. W związku z błędną implementacją do polskiego |

|porządku prawnego w art. 43 ust.1 pkt 29 ustawy o VAT norm wynikających z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 |

|listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej dyrektywa |

|VAT lub dyrektywa 112), powołując się na możliwość bezpośredniego zastosowania regulacji wynikających z art. 44 ww. rozporządzenia, należy|

|zatem stwierdzić, że świadczone przez Spółkę usługi mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. |

|1.3. W wydanej Interpretacji DKIS uznał, że stanowisko prezentowane przez Stronę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji |

|przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe. |

|W uzasadnieniu swojego stanowiska DKIS, po przytoczeniu odnośnych przepisów prawa krajowego i unijnego (por. str. 32-35 zaskarżonej |

|interpretacji), wskazał w pierwszej kolejności, że w świetle tych uregulowań analiza opisu okoliczności sprawy pozwala uznać za spełniony |

|pierwszy z warunków uprawniających do zwolnienia od VAT usług szkoleniowych objętych zakresem pytania, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 |

|lit. a) ustawy o VAT. Wiedzę uzyskaną w czasie prowadzonego przez Spółkę szkolenia poszczególne ww. osoby mogą wykorzystywać w ramach |

|wykonywanych przez siebie zawodów. DKIS zaznaczył przy tym, że w myśl ww. przepisu, konieczne jest jeszcze uznanie, że są to usługi |

|prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Pojęcie to odnosi się do ustaw, rozporządzeń lub innych aktów |

|prawnych, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi |

|spełnić organizator kształcenia. W opisie sprawy wskazano, że prowadzenie kursu "Program [...]" odbywa się w oparciu o program ustalony |

|wewnętrznie przez Stronę. Ww. program jest prowadzony w oparciu o przepisy prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej. |

|Spółka nie działa pod nadzorem organów Państwa Polskiego i nie działa w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez |

|instytucje państwowe. |

|Zdaniem DKIS, oznacza to zatem, że Strona nie wskazała konkretnych przepisów, rozporządzeń, ustaw, które określają formy i zasady szkoleń |

|dla trenera osobistego (coacha), psychologa, psychoterapeuty, specjalisty terapii uzależnień, dietetyka, fizjoterapeuty, pedagoga |

|(nauczyciela), szczegółowego programu takich szkoleń, ilości godzin, tematyki, kręgu osób objętych szkoleniem czy też warunków, jakie musi|

|spełniać organizator szkolenia. W konsekwencji, nie został spełniony drugi warunek uprawniający do zwolnienia świadczonych przez Spółkę |

|usług w ramach Programu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, w związku z czym nie korzystają one z przewidzianego w |

|nim zwolnienia VAT. |

|Ponadto, jak zauważył organ podatkowy, dyrektywy unijne są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo |

|członkowskie, do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia. Nie określają w sposób|

|pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są |

|zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach. Zatem warunkiem stosowania dyrektyw jest |

|ich wdrożenie do przepisów krajowych. DKIS zgodził się, że istnieją jednak pewne szczególne okoliczności, kiedy dyrektywa może być |

|stosowana bezpośrednio. Może to nastąpić w przypadku braku implementacji norm dyrektyw do porządku prawnego danego państwa członkowskiego |

|albo dokonania implementacji w sposób niepełny lub po terminie. Wówczas dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio pod warunkiem, że |

|przepisy dyrektyw są precyzyjne i bezwarunkowe zaś z norm dyrektyw wynikają prawa jednostek wobec państwa. Przepisy wynikające z dyrektyw,|

|w świetle systemu prawa krajowego, nie są natomiast przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią jedynie rodzaj ramowych wytycznych |

|pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. |

|Końcowo, odwołując się do orzecznictwa TSUE przytoczonego także przez Wnioskodawcę, DKIS wyjaśnił, że podmioty prawa publicznego powołane |

|przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i |

|późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia), czyli np. szkoły, uczelnie. Podmioty|

|takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią |

|związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania |

|odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę.|

|Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym i odbywają się pod kontrolą państwa. Podmioty świadczące te usługi nie |

|mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez nie działania muszą być zaakceptowane, a |

|następnie kontrolowane przez państwo. Organ interpretujący wobec tego skonstatował, że Spółka nie posiada żadnej z takich cech podmiotu |

|prawa publicznego lub podmiotu, którego cele są podobne, skoro sporne usługi: - nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w|

|odrębnych przepisach, - nie podlegają pod kontrolę Państwa, - nie są regulowane przez konkretne przepisy prawa, a działania Spółki nie |

|wymagają akceptacji organów państwowych, a ona sama zaś nie działa w oparciu o konkretne programy nauczania, które podlegałyby akceptacji |

|przez instytucje państwowe, dowolnie kształtując zasady własnego działania. DKIS podkreślił przy tym ponadto, że Spółka jest komercyjnym |

|podmiotem gospodarczym, którego działalność nastawiona jest na osiąganie zysku. |

|2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. |

|2.1. W skardze na powyższą interpretację Strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła naruszenie: |

|1) przepisu prawa materialnego, to jest art. 44 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w wyniku |

|czego uznano, że w przedstawionym stanie faktycznym Skarżącej nie przysługuje zwolnienie od VAT; |

|2) przepisu prawa materialnego, to jest art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT, stosowanego bezpośrednio, poprzez jego błędną wykładnię i |

|przyjęcie, że wymogiem zastosowania zwolnienia w VAT świadczenia usług szkoleniowych jest uznanie ich za wykonywane pod kontrolą państwa, |

|regulowanych przez konkretne przepisy prawa, w oparciu o programy nauczania, które podlegałyby akceptacji przez instytucje państwowe; |

|3) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 121 § 1 w związku z art. 14h w związku z art. 14c § 1 i|

|2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej O.p.), poprzez nieuwzględnienie w |

|wydanej interpretacji indywidualnej utrwalonego stanowiska sądów administracyjnych, potwierdzających, że pod pojęciem "nauczyciel" nie |

|należy rozumieć wyłącznie osoby posiadającej wykształcenie kierunkowe, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania |

|do organu podatkowego. |

|Uzasadniając powyższe zarzuty, Skarżąca wskazała, że świadczone przez nią usługi szkoleniowe mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie |

|art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 44 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011. Powołując treść art. 43 ust. 1 pkt |

|29 ustawy o VAT, Strona wskazała, że przepis ten jest wynikiem implementowania do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) |

|dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie UE zwalniają od podatku – między innymi – kształcenie zawodowe lub |

|przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie |

|podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo |

|członkowskie. Podkreśliła, że – w myśl art. 44 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 – usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub |

|przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT obejmują nauczanie pozostające w |

|bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. |

|Następnie Skarżąca wskazała, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest już stanowisko w kwestii niezgodności przepisu |

|art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT (por. wyroki NSA z dnia: 11 czerwca 2019 r., I FSK |

|769/17; 12 kwietnia 2019 r., I FSK 23/17; 6 lipca 2018 r., I FSK 1529/16; 18 maja 2017 r., I FSK 1742/15; 6 lutego 2014 r., I FSK 494/13; |

|17 września 2014 r., I FSK 1372/13 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1957/20; WSA w Krakowie z |

|dnia 19 listopada 2020 r., SA/Kr 922/20; WSA w Rzeszowie z dnia 5 października 2021 r., I SA/Rz 556/21; WSA w Gliwicach z 16 lutego 2022 |

|r., I SA/GI1247/21 – wszystkie publ. w CBOSA). W wyrokach tych sądy wyraziły pogląd, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT nie |

|precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie |

|podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo |

|członkowskie, kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia. Przyjęto natomiast wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający |

|zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych |

|przepisach. |

|Jednocześnie Skarżąca zwróciła uwagę, że jak uznał NSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2020 r. o sygn. akt I FSK 1731/17, przepis art. 43 ust.|

|1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy |

|VAT, pozwalającą państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, gdyż |

|zwalnia odpowiednie w nim wymienione usługi łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, |

|prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne|

|przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od |

|uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, czym zawężono zwolnienie w oparciu o kryteria, których nie przewidziano w dyrektywie |

|VAT. Oznacza to, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, nie spełnia tych wymogów, gdyż określone w nim kryterium objęcia |

|zwolnieniem kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, poprzez prowadzenie go w formach i na zasadach przewidzianych w |

|odrębnych przepisach, w żadnym przypadku nie zapewnia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień, czego wymaga art. 131 tej |

|dyrektywy, skoro w zakresie objętego implementacją zwolnienia odsyła do bliżej niesprecyzowanych przepisów, co nie zapewnia stosowania |

|tego zwolnienia w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie - czyni go całkiem niedookreślonym, a zatem trudnym do zastosowania z |

|uwagi na brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia. |

|Analizowany przepis nie zapewnia również, wymaganej w pkt 34 preambuły dyrektywy VAT, jednolitości zwolnień w krajach członkowskich, |

|poprzez przyjęcie warunków ich stosowania, mających charakter porównywalny. |

|Strona podkreśliła, że zwolnienie uregulowane w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT ma charakter obligatoryjny, co oznacza, że państwo |

|członkowskie jest zobowiązane do jego implementacji do prawa krajowego, przy zachowaniu warunków określających zasady jego stosowania. Co |

|więcej, podatnik ma prawo stosować przepisy dyrektywy VAT, jeżeli państwo członkowskie nie zaimplementowało określonych przepisów w |

|przewidzianym terminie lub jeżeli państwo członkowskie przyjmie przepisy zgodne z prawem UE, ale praktyka władz państwowych (np. organów |

|skarbowych) prowadzi do innego skutku niż zamierzony (wyrok TSUE z dnia 19 stycznia 1982 r., Ursula Becker v. Finanzamt |

|Munster-lnnenstadt, C-8/81; EU:C:1982:7; wyrok TSUE z dnia 11 lipca 2002 r. Marks & Spencer plc v. Commissioners of Customs & Excise, |

|C-62/00; EU:C:2002:435 oraz wyrok TSUE z dnia 8 czerwca 2006 r., Finanzamt Eisleben v. Feuerbestattungsverein Halle V, C-430/04; |

|EU:C:2006:374). |

|W ocenie Strony, wątpliwości co do prawidłowości implementacji przepisów Dyrektywy VAT w przedstawionym powyżej podnoszone są również w |

|literaturze przedmiotu, gdzie podkreśla się, że niezwykle kontrowersyjnym zagadnieniem jest uzależnienie zwolnienia dla usług kształcenia |

|zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia ich w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Ustawa o |

|VAT nie określa bowiem, jakie regulacje można uznać za odrębne przepisy dla potrzeb stosowania tego zwolnienia. Wydawane na podstawie tego|

|przepisu interpretacje DKIS są dalece niespójne. W takiej sytuacji zasadne wydaje się odwołanie wprost do przepisów dyrektywy VAT, w celu |

|ustalenia zasad korzystania z omawianego zwolnienia podatkowego (por. R. Namysłowski, D. Prokop /red./, Dyrektywa VAT – Polska |

|perspektywa, Warszawa 2012 r., s. 245-246). |

|Odnosząc z kolei powołany powyżej przepis art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji |

|indywidualnej zdarzenia przyszłego, należy zatem stwierdzić, że ze zwolnienia korzystają usługi kształcenia zawodowego lub |

|przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie |

|podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo |

|członkowskie. Zdaniem Strony, zestawiając przytoczony fragment przepisu dyrektywy z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, |

|należy podkreślić, że przepisy tej dyrektywy uzależniają skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od spełnienia jedynie dwóch warunków. Po |

|pierwsze, podmiot winien świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Po drugie, czynności te winny być wykonywane |

|przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane |

|państwo członkowskie. Przepisy ustawy o VAT wymagają ponadto, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego |

|prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Warunek ten, o czym wspomniano powyżej, jest jednak |

|sformułowany w sposób dalece nieprecyzyjny, a ponadto nie znajduje uzasadnienia w treści art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT. |

|Następnie Strona podkreśliła, co wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu stanu |

|faktycznego/zdarzenia przyszłego, a z czym zgodził się również DKIS, że Spółka świadczy usługi w zakresie kształcenia lub |

|przekwalifikowania zawodowego. Zatem, poza przedmiotem sporu pozostaje fakt, że Spółka spełnia pierwszy warunek, o którym stanowi art. 132|

|ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT. |

|Jak zaznaczyła sam Strona, w przedmiotowej sprawie, wyjaśnienia wymaga zatem okoliczność, czy świadczone przez nią usługi są realizowane |

|są przez podmiot, którego cele mogą zostać uznane za podobne do podmiotów publicznych, a więc obejmują nauczanie pozostające w |

|bezpośrednim związku z branżą lub zawodem albo nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. |

|W tym kontekście, zdaniem Skarżącej, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, wyrażonym w interpretacji, że usługi |

|szkoleniowe świadczone przez nią nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 dyrektywy 112, ponieważ Spółka nie jest |

|podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w takiej dziedzinie. DKIS błędnie – w jej ocenie – argumentował, że brak |

|takiego statusu wynika z tego, że usługi wykonywane przez Spółkę nie podlegają pod kontrolę państwa, nie są regulowane przez konkretne |

|przepisy prawa, a Spółka nie działa w oparciu o konkretne programy nauczania, które podlegałyby akceptacji przez instytucje państwowe. Jak|

|zaznaczyła Strona, taki warunek nie wynika bowiem w ogóle z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT. Nadto, stosując zwolnienie na podstawie|

|tego przepisu, trzeba również baczyć na treść art. 44 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011. Ma on bezpośrednie zastosowanie w każdym |

|kraju unijnym, a stosownie do jego brzmienia – usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach |

|określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również|

|nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, przy czym czas trwania kursu w zakresie kształcenia |

|zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Zdaniem Strony, w sytuacji gdy art. 44 rozporządzenia wykonawczego nr |

|282/2011 brzmi tak, jak wyżej wskazano, uzależnienie tego zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT od prowadzenia go w |

|formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, pozostaje w ewidentnej sprzeczności z normą tego przepisu rozporządzenia |

|wykonawczego nr 282/2011. Kładzie on bowiem nacisk na to, aby zwolnieniem były objęte zakreślone tą normą usługi szkoleniowe, świadczone |

|przez podmioty określone w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 - bez ograniczeń formalistycznych co do czasu ich trwania, a tym samym |

|również ich formy, w tym zatem bez konieczności precyzowania ich co do formy i zasad w – enigmatycznie określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29|

|lit. a) ustawy o VAT – "odrębnych przepisach". |

|Strona odwołała się także do wyroku TSUE z dnia 28 listopada 2013 r., MDDP Sp. z o.o. Akademia Biznesu Sp. komandytowa, C-319/12; |

|EU:C:2013:778, w którym rozstrzygnięto, że artykuł 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i art. 134 dyrektywy 112 należy interpretować w ten |

|sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach |

|komercyjnych. Z treści tego wyroku wynika również, że w przypadku podmiotów prywatnych konieczne jest wystąpienie przesłanki spełnienia |

|przez te podmioty celów podobnych do celów podmiotów prawa publicznego. |

|W dalszej kolejności Strona wskazała, że świadcząc swoje usługi, podnosi kwalifikacje klientów, poszerza ich wiedzę w celu |

|efektywniejszego wykorzystywania posiadanych kompetencji. Klienci podczas kursów zdobywają niezbędną wiedzę umożliwiającą wykonywanie |

|zawodu lub wspomagającą proces wykonywania zawodu (psychologa, psychoterapeuty, specjalisty ds. uzależnień, trenera osobistego, dietetyka,|

|psychodietetyka, fizjoterapeuty, nauczyciela, pedagoga), a w konsekwencji mają możliwość uzyskania wiedzy z zakresu wskazanych zawodów. |

|Zdobytą wiedzę, uzyskiwaną w ramach szkoleń prowadzonych przez Spółkę, można wykorzystać do rozpoczęcia i prowadzenia działalności |

|gospodarczej, co można uznać za uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych. To z kolei – w myśl przytoczonych przepisów |

|unijnych – jest wystarczające dla możliwości zwolnienia usług Strony z opodatkowania VAT. |

|Końcowo, zdaniem Strony, świadczone przez nią usługi szkoleniowe – w związku z błędną implementacją do polskiego porządku prawnego w art. |

|43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, normy wynikającej z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 – należy uznać za zwolnione od podatku VAT |

|bezpośrednio na mocy art. 44 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011. |

|W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości oraz zasądzenie od organu na jej |

|rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. |

|2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. |

|3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. |

|3.1. Skarga w niniejszej sprawie podlegała oddaleniu, zważywszy na niezasadność sformułowanych w niej zarzutów, którymi tutejszy Sąd był |

|związany. |

|3.2. Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych |

|(Dz.U. z 2024 r., poz. 1637 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności |

|administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 |

|§ 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: |

|p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola |

|działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje |

|przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających (art. 3 §|

|2 pkt 4a p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli podlegający jej akt może zostać uchylony w całości albo w części w razie stwierdzenia, że |

|naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, |

|które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania |

|(art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy,|

|nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie ma |

|właśnie zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego |

|wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie |

|naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. |

|Sąd administracyjny jest związany zarzutami takiej skargi oraz powołaną podstawą prawną. |

|Ponadto, z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) |

|wynika, że organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani |

|przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem |

|przede wszystkim na tym, że organ wydaje interpretację tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę |

|oraz w kontekście wyrażonej przez niego oceny prawnej. Nadto w myśl art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej |

|przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu |

|administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w |

|rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. |

|3.3. Przedstawiając zasadnicze ramy prawne sprawy należy podkreślić, że odnoszą się one zarówno do norm prawa krajowego, jak i norm prawa |

|unijnego, jako że jej przedmiot odnosi się do wspólnego systemu VAT. |

|Zgodnie z dyspozycją art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie |

|powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką |

|działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których|

|cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. |

|Jak stanowi przepis art. 44 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, stosowanego bezpośrednio i wprost we wszystkich krajach członkowskich|

|Unii Europejskiej, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 |

|lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na |

|celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania |

|nie ma w tym przypadku znaczenia. |

|Transpozycję ww. normy prawa unijnego, w zakresie usług kształcenia zawodowego, obejmują z kolei przepisy art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 |

|oraz ust. 17 ustawy o VAT. |

|W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez: |

|a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i |

|wychowania, |

|b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia |

|- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. |

|Jak stanowią przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania |

|zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: |

|a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub |

|b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – |

|wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub |

|c) finansowane w całości ze środków publicznych |

|- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. |

|Natomiast stosownie do dyspozycji art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32|

|i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: |

|1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a |

|lub, |

|2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do |

|podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. |

|3.4. W tak zakreślonych ramach prawnych, spór pomiędzy organem podatkowym a Stroną sprowadza się do rozstrzygnięcia wątpliwości |

|dotyczących spełnienia przez Spółkę kryterium podmiotowego zwolnienia z VAT świadczonych przez nią usług, opisanych we wniosku, na |

|podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 44 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011. |

|Spełnienie kryterium przedmiotowego do zastosowania spornego zwolnienia nie było bowiem przez DKIS kwestionowane. Wyraźnie wynika to |

|zarówno z treści zaskarżonej interpretacji, jak i z samej skargi. Oznacza to zatem, że zarzut z punktu 1) skargi można już na wstępie |

|rozważań uznać za nieuzasadniony. Wskazany art. 44 tego rozporządzenia został bowiem prawidłowo zastosowany przez organ interpretujący, to|

|znaczy zgodnie z jego brzmieniem, niebudzącym zresztą żadnych wątpliwości w świetle okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego |

|podanych przez Skarżącą. Natomiast ani z brzmienia tego przepisu, ani z jego celu, ani z przytoczonego przez nią orzecznictwa TSUE oraz |

|orzecznictwa polskich sądów administracyjnych nie da się z kolei wywnioskować w logiczny sposób, że wypełnienie hipotezy tego przepisu |

|rozporządzenia wykonawczego – samo przez się – oznaczać miało spełnienie także kryterium podmiotowego dla zastosowania spornego zwolnienia|

|w przypadku usług opisanych przez Stronę. W sposób nieprzekonujący Skarżąca wywodzi to na str. 5 i 6 skargi. |

|3.5. Wskazując w dalszej kolejności ramy prawne sprawy, w granicach których Sąd może niniejszą sprawę rozstrzygać, należy podkreślić, że |

|wyznacza je powołana w zarzutach skargi podstawa prawna wraz z, przypisanym do niej w petitum skargi, konkretną postacią naruszenia danego|

|przepisu prawa, a ściślej – normy prawnej, która została w nim zakodowana i którą należy z tego przepisu wywieść. Tę z kolei Strona |

|ograniczyła wyłącznie do przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, jako stosowanego w sprawie – jej zdaniem – bezpośrednio. |

|Tymczasem powinna była powiązać zarzucane naruszenie do konkretnego(-ych) przepisu(-ów) wprowadzonego(-ych) do prawa krajowego przez |

|ustawodawcę polskiego w ramach transpozycji ww. przepisu dyrektywy 112. Co jednak istotniejsze, Strona swój zarzut w tym zakresie |

|ograniczyła jedynie do jego błędnej wykładni. W konsekwencji przytoczonej wyżej dyspozycji art. 57a p.p.s.a. Sąd nie może natomiast wyjść |

|poza zakres granic skargi, określonych przez Skarżącą treścią sformułowanych w niej zarzutów. Oznacza to w rezultacie, że istota sporu w |

|niniejszej sprawie, czyli ocena zaistnienia w podanym opisie faktycznym (okoliczności zdarzenia przyszłego) warunku podmiotowego po |

|stronie Skarżącej dla zastosowania zwolnienia z VAT świadczonych przez nią niespornie usług doskonalenia zawodowego, w zasadzie umyka |

|zatem kontroli sądowej w związku z wadliwą konstrukcją zarzutu skargi w tym zakresie. |

|W efekcie uniemożliwia to Sądowi kontrolę prawidłowości zastosowania albo braku zastosowania przez DKIS w niniejszej sprawie przepisów |

|dyrektywy VAT, które z kolei – w ocenie Strony – organ interpretujący miał obowiązek zastosować bezpośrednio. |

|3.5. Konkludując, Sąd uznał, że przy tak (ułomnie) sformułowanym zarzucie skargi nie jest możliwe merytoryczne rozstrzygnięcie istoty |

|sporu w zakresie, w jakim efektywnie oczekiwałaby tego sama Strona. Jednocześnie stwierdzić należy, że organ podatkowy, wydając zaskarżoną|

|interpretację indywidualną, nie mógł naruszyć wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego zawartych w dyrektywie VAT przez błędną |

|ich wykładnię, ponieważ w ogóle nie jest uprawniony do dokonywania takiej wykładni. Co więcej, do dokonywania takiej interpretacji nie |

|jest również uprawniony żaden sąd krajowy. Jest to bowiem wyłączna kompetencja TSUE. Ograniczenie zarzutu skargi do błędnej wykładni |

|uniemożliwia z kolei tutejszemu Sądowi badanie kwestii czy DKIS prawidłowo zastosował w sprawie wskazane przez Stronę przepisy unijnego |

|prawa materialnego, które – w jej ocenie – podlegały bezpośredniemu stosowaniu przez ten organ. Poza tym w kwestii sposobu wykładni art. |

|132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, DKIS uwzględnił odpowiednio zarówno orzecznictwo TSUE, w tym powoływane również przez Skarżącą, jak i |

|poglądy doktryny. Wnioski, jakie z nich wywiódł organ podatkowy, są prawidłowe i prowadzą do słusznej konstatacji, że spełnienia kryterium|

|podmiotowego spornego zwolnienia z VAT nie można wiązać jedynie ze spełnieniem warunku przedmiotowego, co ewidentnie wynika przytaczanego |

|w sprawie orzecznictwa Trybunału oraz sądów administracyjnych, a za czym z kolei niesłusznie i nieprzekonująco argumentowała w istocie |

|Strona. Zwolnienie wszystkich usług kształcenia zawodowego oraz przekwalifikowania zawodowego innych niż wymienione w pkt 26, niezależnie |

|od charakteru podmiotu, który je świadczy jest bowiem sprzeczne zarówno z samym brzmieniem art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112, jak i |

|jej celami, skoro podmioty inne niż publiczne mogą z tego zwolnienia korzystać tylko, gdy kraje członkowskie uznają ich cele za podobne do|

|celów podmiotów publicznych (por. ww. wyrok TSUE z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12, pkt 36, 39 oraz 51-53). |

|3.6. Z kolei jako całkowicie oderwany od okoliczności sprawy jawi się zarzut z punktu 3) skargi w postaci rzekomego naruszenia przez organ|

|podatkowy przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 121 § 1 w związku z art. 14h w związku z art. |

|14c § 1 i 2 O.p., poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej utrwalonego stanowiska sądów administracyjnych, |

|potwierdzających, że pod pojęciem "nauczyciel" nie należy rozumieć wyłącznie osoby posiadającej wykształcenie kierunkowe, a tym samym |

|prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. Pojęcie to nie było przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia |

|i w ogóle nie odnosi się do spornego w niniejszej sprawie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT. Wygląda na to, że |

|najprawdopodobniej umieszczenie w skardze tak sformułowanego zarzutu było wynikiem niedopatrzenia, najprawdopodobniej w związku z |

|wykorzystaniem do sporządzenia skargi innego dokumentu elektronicznego, na bazie którego rozpoznawana skarga była sporządzana przez |

|profesjonalnego pełnomocnika Skarżącej. W każdym razie Sąd w całości podziela trafność argumentacji użytej przez DKIS w końcowej części |

|odpowiedzi na skargę (por. str. 21-24) do rozprawienia się z tak niefortunnie sformułowanym zarzutem, którego nie sposób powiązać |

|logicznie z niniejszą sprawą. |

|3.7. Mając na uwadze powyższe, Sąd – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddalił skargę w całości. |

| | |