I SA/Wr 750/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 18 maja 2023 r. sprawy ze skargi: Z. Sp. z o.o. zs. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.302.2022.1.ANK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części (pytanie nr 2) - uznającej stanowisko Strony skarżącej za nieprawidłowe, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Strony skarżącej kwotę: 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

Przedmiotem skargi Z. Sp. z o.o. (dalej jako: Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) jest wydana 23 sierpnia 2022 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako DKIS, Organ interpretujący) interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Spółka zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulanej, którego zakresem objęła przepisy art. 28m ust. 3 i art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.) – dalej również jako u.p.d.o.p. Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że jako fundator ustanowiła Fundację, która realizuje swoje cele w ramach nieodpłatnej działalności pożytku publicznego, przy czym może prowadzić działalność gospodarczą, jednak wyłącznie jako dodatkową w stosunku do działalności nieodpłatnej. Sama Spółka prowadzi portal crowdfundingowy, w ramach którego świadczy usługi płatnicze. Na portalu możliwe jest nieodpłatne organizowanie zbiórek pieniężnych na dowolne cele, w granicach obowiązującego powszechnie prawa, jak i regulaminu portalu. Fundacja także korzysta z funkcjonalności portalu, organizując różnorodne zbiórki charytatywne na cele statutowe. Trzech z pięciu członków zarządu Spółki pełni jednocześnie rolę członków Rady Fundacji. Członków Rady Fundacji ma prawo powoływać i odwoływać Spółka jako fundator. Funkcje członków Rady Fundacji są wykonywane bez wynagrodzenia, ponadto nie można łączyć członkostwa w Radzie z członkostwem w zarządzie Fundacji, co jest o tyle istotne, że członkowie zarządu mogą być wynagradzani z tytułu pełnienia swych funkcji na podstawie stosownej uchwały, a także mogą pozostawać z Fundacją w stosunku pracy Spółka również nie wchodzi w skład zarządu Fundacji. Jedynym członkiem zarządu Fundacji jest osoba niepowiązana w żaden sposób ze Spółką, która kieruje całością bieżących działań Fundacji.

Spółka przekazuje na rzecz Fundacji darowizny, mające na celu zarówno pokrycie kosztów bieżących, jak i zapewnienie wsparcia w realizacji celów statutowych Fundacji. Darowizny na rzecz pokrycia bieżących kosztów działalności odbywają się w odstępach mniej więcej kwartalnych. Przyjętą przez Spółkę zasadą jest, że będzie Ona pokrywała za pomocą dokonywanych przez siebie darowizn co najmniej wszystkie koszty funkcjonowania fundacji (wynagrodzenia, koszty administracyjne itd.) w ten sposób, by środki zbierane przez Fundację z innych źródeł mogły być w całości przeznaczone bezpośrednio na realizację podejmowanych przez Nią inicjatyw charytatywnych. Oprócz tego Spółka wspiera darowiznami wybrane przez siebie inicjatywy podejmowane przez Fundację - takie darowizny nie są przekazywane cyklicznie, a wówczas, gdy Spółka uzna, że zasadnym jest wsparcie danej zbiórki prowadzonej przez Fundację.

Funkcjonowanie Fundacji nie wiąże się ani dla samej Spółki, ani też Jej wspólników lub członków Zarządu z żadną bezpośrednią lub pośrednią korzyścią finansową. Fundacja nie przekazuje darowizn ani jakichkolwiek innych świadczeń na rzecz Spółki. Ponadto żadna osoba powiązana ze Spółką nie otrzymuje jakichkolwiek świadczeń od Fundacji. Fundacja została ufundowana przez Spółkę w dużej mierze w celach filantropijnych.

Spółka uznaje jednak darowizny na rzecz Fundacji za wydatki związane z działalnością gospodarczą Spółki. Korzyścią dla Spółki z Jej funkcjonowania jest efekt PR-owy i marketingowy, wyrażający się w pozytywnym odbiorze Spółki, jako organizacji wspierającej działania charytatywne, co ma istotne znaczenie z uwagi na rynek, w którym Spółka działa - specyfika crowdfundingu tzw. donacyjnego, na którym modelu jest w większości oparty portal Spółki, sprawia, że znaczna część zbiórek pieniężnych organizowanych na Jej portalu ma charakter charytatywny. Dzięki przekazywaniu takich darowizn, Spółka ma możliwość zaprezentowania się jako podmiot, który nie tylko zapewnia przestrzeń internetową do organizacji zbiórek charytatywnych, ale także wspiera takie inicjatywy (i faktycznego ich wspierania). Dodatkowo, organizacja promowanych przez Fundację zbiórek cieszących się zazwyczaj dużą popularnością, zwiększa ruch na prowadzonej przez Spółkę witrynie. Każdy ze wspierających zbiórki Fundacji ma możliwość przekazania darowizny na rzecz Spółki przy okazji dokonywania wpłaty (na tych samych zasadach, jak wspierający dowolną inną zbiórkę zorganizowaną na portalu Spółki). Ponadto, Fundacja ma służyć jako przykład przejrzystego i prawidłowego rozliczenia kwot zgromadzonych w ramach zbiórek organizowanych na portalu Spółki - po ich zakończeniu zamieszcza ona zawsze na stronie zbiórki, publicznie dostępny raport obejmujący wydatkowanie całości zgromadzonej kwoty.

Spółka postawiła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dwa pytania:

1. Czy w świetle art. 28m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, darowizny przekazywane przez Spółkę na rzecz Fundacji, o której mowa w opisie stanu faktycznego, powinny zostać zaliczone do ukrytych zysków i opodatkowane ryczałtem?

2. Czy w świetle art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, darowizny od Spółki na rzecz Fundacji, o których mowa w opisie stanu faktycznego, powinny być uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą?

We własnym stanowisku Spółka uznała, że na oba pytanie należy odpowiedzieć negatywnie - darowizny przekazywane przez Spółkę na rzecz Fundacji nie będą stanowiły ukrytego zysku i nie będą podlegały opodatkowaniu z tego tytułu, a jednocześnie nie mogą być one uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą Spółki i podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.p. We wniosku Spółka przedstawiła argumentację przemawiająca Jej zdaniem za uznaniem stanowiska Spółki za prawidłowe.

DKIS w wydanej 23 sierpnia 2022 r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, a w zakresie a nr 2 za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko Organ interpretujący argumentował w szczególności, że aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, tego pojęcia w języku powszechnym. DKIS przyjął, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą możną uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W związku z powyższym podczas określania czy dany wydatek lub koszt stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą można pomocniczo posiłkować się poglądami oraz bogatym orzecznictwem sądów administracyjnych, w zakresie kwalifikacji wydatków oraz kosztów do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., uwzględniając w tym jako dochody niezwiązane z działalnością gospodarcza wydatki z katalogu art. 16 u.p.d.o.p. – wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Skoro zaś darowizna znajduje się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów - art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. - rozumiana jako bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku, to nie może również zostać uznana za wydatek związany z działalnością Spółki. Spółka prowadzi portal crowdfundingowy w ramach którego prowadzi usługi płatnicze tj. zapewnia przestrzeń internetową do organizacji zbiórek charytatywnych. Spółka nie jest zatem instytucją charytatywną tylko zarabia na organizowaniu tych zbiórek. Przekazywanie darowizn w okolicznościach opisanych we wniosku nie może być zatem wydatkiem związanym z działalnością gospodarczą. Cel w postaci możliwości zaprezentowania się jako podmiot, który wspiera takie inicjatywy (i faktycznego ich wspierania) nie ma w omawianej sprawie znaczenia. Nieodpłatność darowizny oznacza, że Spółka jako darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu, ani w chwili dokonania darowizny, ani też w przyszłości – np. w postaci pozytywnego wizerunku czy zachęcania osób do przekazywania darowizn dla Spółki jako gratyfikacji za docenianie przez nich działalności Spółki.

Spółka zaskarżyła interpretację DKIS w części uznającej Jej stanowisko za nieprawidłowe, a więc odnośnie pytania nr 2. W skardze podniosła zarzuty o naruszeniu przepisu prawa materialnego tj. art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., przez jego błędną wykładnię, polegającą na utożsamieniu niezdefiniowanego pojęcia wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą z kosztami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i prostego uwzględnienia jako wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą – katalogu wydatków z art. 16 u.p.d.o.p., w tym z ust. 1 pkt 14. Wadą takiej wykładni jest brak zbadania ewentualnego faktycznego związku wydatków z działalności gospodarczą. Zdaniem Wnioskodawcy należy zaś każdorazowo indywidualnie zbadać związek wydatku lub jego brak z działalnością gospodarczą. W oparciu o zarzuty skargi Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przekazanie sprawy DKIS do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Organu interpretującego na rzecz Skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W szczególność Wnioskodawca akcentował, że nieodpłatność darowizny w rozumieniu jej majątkowego aspektu może być traktowana jako oczekiwanie korzyści innego rodzaju (niestanowiącego świadczenia majątkowego zwrotnego). Korzyści z tytułu darowizny przewiduje już Kodeks cywilny w art. 893 –polecenie. Zdaniem Strony nie sposób interpretować, że z darowizny darczyńca uzyska zupełne nic.

W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, dodatkowo argumentując z powołaniem się na rozporządzenie Ministra Finansów z 18 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru ryczałtu od dochodów spółek w związku z przeciwdziałaniem skutkom działań wojennych na terytorium Ukrainy (Dz. U. poz. 641), że ustawodawca uznał jednak darowizny za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, skoro przewidział we wskazanym rozporządzeniu zaniechanie poboru ryczałtu od dochodu spółek od osiągniętych dochodów z wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w postaci wysokości praw będących przedmiotem darowizn przekazanych na cele związane z przeciwdziałaniem skutkom działań wojennych na terytorium Ukrainy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. D. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c o.p.) wynika, że Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie podkreślić należy istotę postępowania interpretacyjnego jest postępowaniem autonomicznym w ramach regulacji przepisów o.p. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 o.p. DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Rolą Organu interpretującego jest dokonanie wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższe znajduje również potwierdzenie w postanowieniach art. 14h o.p. zgodnie z którym to przepisem w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i § 4, art. 170 i art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Rekapitulując istotą procesu wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. Organ odpowiedzialny za interpretację indywidualną ocenia stan faktyczny pod kątem przepisów prawa. Posłużenie się we wniosku o interpretację takim a nie innym nazewnictwem wobec czynności prawnych czy też postanowień umów, stanowi ocenę prawną składającego wniosek, której prawidłowość podlega badaniu w postępowaniu interpretacyjnym i ocena ta może nie zostać podzielona przez organ. Aby jednak owa ocena nie stanowiła arbitralnej zmiany/przekwalifikowania czynności organ musi merytorycznie odnieść się do stanowiska wnioskodawcy (jego oceny prawnej) i merytorycznie uzasadnić swoje stanowisko przedstawiając odmienną od zaprezentowanej we wniosku o interpretację ocenę prawną czynności/postanowienia umowy.

Odnosząc się do konkretnej interpretacji indywidualnej wydanej dla Spółki Sąd podzielił zarzut o błędnej wykładni polegający na utożsamianiu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą z wydatkami z katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.). Podkreślić należy, że w prawie podatkowym różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia (zakaz wykładni synonimicznej). Tym samym zbiór wyłączeń z kosztów podatkowych nie jest tożsamy ze zbiorem wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Już same konsekwencje zaliczenia wydatku do katalogów art. 16 ust. 1 i art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. wskazują na brak możliwości ich utożsamiania, albowiem konsekwencją nieuznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest brak możliwości jego odliczenia od dochodu do opodatkowania, natomiast uznanie wydatku za niezwiązanych z działalnością gospodarczą powoduje przekształcenie wydatku w dochód do opodatkowania ryczałtem. Wbrew temu na co starał się wskazać DKIS Organ interpretacyjny wcale nie pomocniczo posiłkował się orzecznictwem i praktyką dotyczącą kosztów uzyskania przychodów przy ocenie transferów pieniężnych Spółki na rzecz Fundacji, lecz wprost zastosował przepis art. 16 ust.1 pkt 14 u.p.d.o.p. bez analizy elementów podanego stanu faktycznego odnośnie pytania z drugiego wniosku.

Równocześnie Sąd jest przeciwny stosowaniu w prawie podatkowym analogii. W myśl art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z powyższych przepisów wynika zatem zasada wyłączności ustawowej w prawie podatkowym. Zgodnie z treścią art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Przestrzeganie wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zasady "nullum tributum sine lege" przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyja budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Analogia w prawie podatkowym może, co najwyżej uzupełniać luki konstrukcyjne (techniczne, rzeczywiste) uniemożliwiające właściwe stosowanie prawa podatkowego (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 9 listopada 2012 r., II FSK 612/11 i z dnia 29 sierpnia 2012 r., II FSK 166/11). Sąd podziela pogląd zawarty w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 12 kwietnia 2023 r. o sygn. akt I SA/Bd 88/23 (LEX nr 3527173), że:

"... zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. w drodze analogii w celu ustalenia, że darowizny będące przedmiotem wniosku stanowią "wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą", stanowi niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą. Należy podkreślić, że wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodów zawsze będzie związany z działalnością gospodarczą, natomiast nie każdy wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów powinien być uznany jako wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą, o ile ma związek z działalnością gospodarczą. Tym samym, jedynie w przypadku, gdyby dany wydatek nie miał żadnego związku z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą, można by go uznać za "wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą" w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p."

W procesie wykładni art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych DKIS w ogóle nie badał merytorycznie, czy przekazywane kwoty należą do hipotezy tego przepisu. Co więcej Organ interpretujący nie badał nawet, czy opisane cechy "darowizn" opisanych przez Skarżącą są tożsame z darowizną, o której mowa w art. ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. – stosując zdaniem Sądu bezpodstawnie ten przepis per analogiam. Jak już wcześniej zaś wspomniano posłużenie się we wniosku o interpretację takim, a nie innym nazewnictwem wobec czynności prawnych czy też postanowień umów, stanowi ocenę prawną składającego wniosek, której prawidłowość podlega badaniu w postępowaniu interpretacyjnym i ocena ta może nie zostać podzielona przez organ. Wykładni DKIS wspomnianego przepisu art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Tym samym zaskarżona interpretacja w ocenie Sądu zawiera dwa błędy wykładni: 1) przez proste utożsamienie art. 16 ust. 1 pkt 14 jako jednego z przypadków art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz 2) przez brak realnego zbadania jaki charakter mają dokonywane dwa typy wpłat określone przez Skarżącego jako darowizny, względem zakresu zastosowania art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Ma rację Spółka wskazując na pominięcie elementów charakterystycznych przekazywanych kwot, które nie są jednorodne. Ponadto DKIS nie odniósł się do tego co tytułem przekazanych kwot Spółka otrzymuje, jak to przekazanie postrzegane jest wśród podmiotów trzecich i jaki ma efekt dla Spółki.

Tym samym w kontroli sądowoadministracyjnej interpretacji indywidualnej DKIS z 23 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.302.2022.1.ANK Sąd stwierdził że doszło do sformułowanego w skardze naruszenia przepisu prawa materialnego – art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. przekładającego się wprost na ocenę przez DKIS stanowiska, co stanowiło podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części (pytanie nr 2), w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), w związku z art. 146 p.p.s.a. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Organ interpretujący winien dokonać wykładni przepisu objętego wnioskiem, nie sprowadzając tejże do wyłączeń z kosztów uzyskania przychodu, a następnie rozważyć, czy opisane transfery środków wchodzą w zakres art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o przepisy art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika, wartość uiszczonego wpisu od skargi i opłatę od pełnomocnictwa.