I SA/Wr 559/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 kwietnia 2021r. sprawy ze skargi: Ł. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za III i IV kwartał 2014 r. oddala skargę w całości.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] maja 2019 r. określające Ł. C. zobowiązane w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek.

Jak wynikało z akt sprawy skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów pod nazwą A opodatkowaną zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej u.p.d.o.f.).

W toku prowadzonego wobec skarżącego postępowania podatkowego organ podatkowy zanegował rzetelność transakcji z G. H., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą B, dotyczących nabycia materiałów pakowych oraz usług doradztwa personalnego na łączną kwotę 310.022 zł. W opinii organu podatkowego faktury od tego podmiotu nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W związku z tym organ podatkowy stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Ujawniono także ich zaniżenie poprzez niezaewidencjonowanie wydatków udokumentowanych fakturą wystawiona przez C, dotyczącą zakupu pudeł pakowych na łączną kwotę 4.260 zł. (w tym zakresie strony nie prowadzą sporu). W efekcie organ podatkowy w opisanym zakresie stwierdził nierzetelność ksiąg przychodów i rozchodów skarżącego, odstąpił jednak od oszacowania podstawy opodatkowania, wskazując na art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej O.p.). Ustalenia te znalazły wyraz w powołanej na wstępie decyzji organu I instancji.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że wobec ponoszonych przez stronę zarzutów, na podstawie art. 229 O.p., zwrócił się do organu I instancji o uzupełnienie materiału dowodowego o: przesłuchanie w charakterze świadka kontrahenta skarżącego oraz pracownika tego kontrahenta, pracowników skarżącego, samego skarżącego (w charakterze strony), przekazanie dokumentów z kontroli u kontrahenta. Organ I instancji przedstawił materiały, które udało się zgromadzić.

Oceniając sprawę organ odwoławczy stwierdził, że transakcje z kontrahentem skarżącego są nierzetelne. W tym zakresie wskazał na okoliczności dotyczące działalności kontrahenta, którego pomimo podejmowanych prób nie udało się przesłuchać w charakterze świadka. Ustalając okoliczności sprawy wsparto się zatem na dowodach pozyskanych w toku prowadzonego wobec kontrahenta postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. zakończonego decyzją ostateczną z dnia 31 stycznia 2018 r. Ujawniono, że kontrahent prowadził działalność w przedmiocie usług budowalnych, handlu komputerami i ich częściami, wynajmu samochodów, pośrednictwa usług geodezyjnych, doradztwa personalnego i szkoleń. W prowadzonej przez niego dokumentacji brak dowodów potwierdzających zakup materiałów pakowych będących przedmiotem sprzedaży na rzecz strony, takich towarów nie ujęto w remanencie początkowym. Kontrahent nie zaewidencjonował także faktur dokumentujących sprzedaż towarów na rzecz skarżącego, ponadto w toku kontroli przedstawiono dwie z trzech faktur na usługi doradcze na rzecz skarżącego. Poza tym kontrahent strony nie posiadał zaplecza technicznego, środków transportu, nie wykorzystywał do działalności pojazdów, którymi mógłby przewozić towar, zatrudniał jednego pracownika, na rachunku bankowym nie wykazał żadnych obrotów. Ponadto na fakturach wystawionych przez kontrahenta na rzecz różnych podmiotów brak ciągłości, chronologii, numery faktur są dublowane, ten ostatni przypadek dotyczy także dokumentów wystawianych na rzecz strony. Organ odwoławczy podkreślał, że w toku prowadzonego wobec kontrahenta postępowania nie stawiał się on na przesłuchanie, nie odbierał kierowanej do niego korespondencji.

Także skarżący nie współpracował z organem podatkowym w toku prowadzonego wobec niego postępowania, nie złożył wyjaśnień osobiście. Na wezwania organów prowadzących czynności procesowe odpowiadał pisemnie stwierdzając, że przedłożył wszystkie dokumenty dające podstawę do dokonania niezbędnych ustaleń, następnie wskazał, że korzysta z prawa odmowy złożenia wyjaśnień. Dysponując wyjaśnieniami strony złożonymi w postępowaniu dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. organ podatkowy włączył je w poczet materiału dowodowego. Z zeznań strony wynikały informacje dotyczące znajomości z kontrahentem (poznał się z nim chyba na studiach, później ktoś przekazał mu jego nr telefonu, widział go dwa razy w życiu, nie pamięta szczegółów jego wyglądu), nigdy nie był w siedzibie kontrahenta, nie wie czym się zajmuje, nie sprawdzał jego wiarygodności, nie zawierał umowy pisemnej, nie posiada dodatkowych dokumentów związanych z obrotem towarami, nie zna źródła pochodzenia nabywanych materiałów, płacił gotówką z posiadanych wypłat z kont bankowych, cenę ustalano wg warunków rynkowych, nie potrafił wskazać pracowników obecnych przy zakupach materiałów od kontrahenta. Szczegółowy opis ustaleń zawarto w zaskarżonej decyzji.

W toku postępowania przesłuchano pracowników skarżącego, część zeznań pozyskano z innych postępowań. Większość z nich nie miała wiedzy, gdzie strona zaopatrywała się w materiały pakowe i nie znała firmy kontrahenta (E. S., M. S., G. P., T. J., M. M., D. K., G. J., M. J., P. Z.). Również większość nie uczestniczyła w dostawach, trzech zeznało, że odbierało towar od dostawców, ale nie mieli wiedzy od kogo, przeładunek odbywał się na trasie, zawsze od innych kierowców. Jeden ze świadków (G. F.), ze znał, że uczestniczył przy odbiorze towarów od kontrahenta, materiały były przechowywane w magazynach, gdzie ktoś je dostarczał. Towar odbierał na trasie i go nie liczył ani nie kwitował. Świadek ten przekazywał także pieniądze kontrahentowi, co następowało w okolicach magazynów.

Oceniając te zeznania organ podatkowy wskazał, że nie potwierdzają dostawy towarów przez kontrahenta, świadkowie nie mieli wiedzy kto jest dostawcą, nie ma na to żadnych dowodów, w momencie dostaw nie było faktur ani żadnej innej dokumentacji, nie było także oznakowania od kogo pochodzi towar. Skarżący zeznał, że towar dostarczał kontrahent jednak nie był w stanie określić jakimi pojazdami, kto był obecny przy dostawach. W innych zeznaniach wskazuje, że to wyłącznie on zajmował się zakupami. Kolejny z pracowników strony M. F. zeznała, że na podstawie faktur wie, że kontrahent dostarczał towar do firmy strony, był on głównym dostawcą, nie pamięta ona innych kontrahentów. Z dalszych zebranych w sprawie dowodów wynika jednak, że świadek współpracowała z innymi dostawcami, których transakcje nie były kwestionowane (C, D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F). W świetle tych okoliczności organ podatkowy uznał, że zeznania świadka, który nie potwierdza osobistego udziału w dostawach przez kontrahenta nie mogą potwierdzać rzetelności transakcji.

Organ podatkowy przeprowadził także analizę płatności wynikających ze spornych faktur. W tym zakresie pomimo wezwania strona nie przedstawiła żadnych dowodów, wskazując, że ustalenie tych faktów leży po stronie organów podatkowych. Z dokonanych badań wynikało, że skarżący, jak wyjaśnił, przekazywał gotówkę pracownikowi – G. F., który zeznał, że płatności dokonywał na rzecz kontrahenta w okolicy magazynów (choć siedziby obu firm są blisko siebie, ok 2 km), bez związku czasowego z dostawą towarów i fakturą. Przy czym towar zamawiany był telefonicznie, bez żadnych dokumentów i dostarczany do magazynu strony lub gdzieś na trasie, sprawdzano ilości i jakości towaru, nie wie kto przywoził towar. Taki sposób działania organ podatkowy ocenił jako odbiegający od standardowych transakcji handlowych, w tym także zawieranych przez skarżącego z innymi dostawcami. W pozostałych relacjach sprawdzano ilość towaru, płacono przelewem, dostawy były przewożone przez stronę lub dostawcę, przy czym wartość tych dostaw była niższa niż dostawy od kontrahenta.

Organ podatkowy dokonał również analizy ilości materiałów pakowych wykorzystanych przez stronę w prowadzonej działalności (usługi przeprowadzkowe). Przy czym skarżący nie dostarczył wskazanych w fakturach załączników opisujących asortyment zakupów, co w istotny sposób utrudniło dokonanie obliczeń. Jedocześnie jak podkreślano w odniesieniu do pozostałych zakupów (od innych dostawców) na fakturach był ujawniony asortyment i cena jednostkowa. Wskazano również, że w firmie skarżącego nie istniały żadne procedury rozliczania się z pobranego materiału, nie były prowadzone w tym względzie żadne ewidencje. Zestawiając wartość zakupionych materiałów w wartości usług świadczonych w tym okresie organ podatkowy wskazał, że w przypadku, gdy wykazano zakupy od kontrahenta wskaźnik ten wyniósł 42,57%, zaś gdy dostaw tych nie było 4,22%. Organ podatkowy ocenił, że przy pozostałych kosztach świadczonej usługi wskaźnik powyżej 40% jest bardzo wysoki, co jest trudne do przyjęcia z punktu widzenia zasad prowadzenia działalności gospodarczej nastwionej na zysk. Przedstawione okoliczności, w opinii organu podatkowego, potwierdziły nierzetelność dokonywanych transakcji.

W zakresie transakcji dokumentowanych trzema fakturami potwierdzającymi wykonanie usług doradczych i szkoleń organ podatkowy wskazał, że nie przedstawiono żadnych dowodów na ich wykonanie. Skarżący pytany o te kwestie nie udzielił żadnych wyjaśnień. Przesłuchani na tę okoliczność pracownicy skarżącego również nie mieli w tym zakresie żadnej wiedzy, żaden z nich nie uczestniczył w szkoleniu (jeśli, to było ono przeprowadzone przez skarżącego w zakresie pakowania rzeczy, składnia kartonów i kontaktów z klientem). Zwracając uwagę na wartość tych usług (80.000 zł) i relacje między stroną a kontrahentem (strona nie była w stanie przywołać szczegółów wyglądu kontrahenta) organ podatkowy uznał, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń.

Co do obu rodzajów transakcji organ podatkowy zwracał uwagę na gotówkowy sposób zapłaty, jakkolwiek w tych konkretnych transakcjach nie naruszający reguł prawnych, to trudny do weryfikacji i mało przejrzysty w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przywołując zeznania G. F., który dokonywał płatności organ podatkowy wskazywał, że nie pamięta on czy przeliczał gotówkę, nie wystawiał żadnego dokumentu przekazania środków, otrzymywał wypełniony dowód KP i nic nie podpisywał. W pozostałych zaś relacjach biznesowych skarżący płacił bezgotówkowo lub przy osobistym odbiorze towaru.

W tym obszarze organ podatkowy stwierdził również brak powiązania wydatków z wypłatami z rachunków bankowych skarżącego, pobierane kwoty były niższe niż płatności i miały stanowić pokrycie innych wydatków (wynagrodzenia, koszty), strona nie wykazała innego źródła oszczędności. Analiza zeznań podatkowych za poprzednie lata wykazała, że skarżący nie składał ich przed 2012 r., zaś latach 2012 – 2013 osiągnął stratę oraz później dochód 84.872 zł, z którego nie trudno pokryć wydatki przekraczające 300.000 zł. Zaznaczył przy tym, że udokumentowane wypłaty z rachunków w 2014 r. wyniosły 126.690 zł.

Powołując art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ podatkowy wskazał, że koszt uzyskania przychodu mogą stanowić rzeczywiste wydatki powiązane z przychodem, co w tej sprawie nie wystąpiło, a w efekcie wartość wynikająca ze spornych faktur nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. Zatem prowadzone przez stronę ewidencje w opisanym zakresie uznano za nierzetelne. Jako nieuzasadnione ocenił organ podatkowy zarzuty strony podnoszące naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym prawa do obrony i naruszenia art. 2a O.p. wywodząc, że dotyczy on wątpliwości prawnych nie faktycznych.

W skardze strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzucała naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, niezastosowanie art. 2a O.p. rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść skarżącego. Wskazała na naruszenie art. 121 § 1, art. 122 O.p. i naruszenia wyrażanych w nich zasad, przeprowadzenia zbędnych dowodów, a pomijanie tych istotnych. Niezastosowanie art. 125 § 1 i § 2 w zw. z art. 139 § 1 O.p. i prowadzenie kontroli podatkowej od dnia 7 marca 2016 r. i postępowania podatkowego do dnia 24 maja 2019 r., postępowania w II instancji do dnia 13 sierpnia 2020 r. Niewłaściwe zastosowano art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 - § 3 O.p. poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, nie zebraniu materiału dowodowego potwierdzającego racje organu podatkowego i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia strony. Brak przedstawienia skarżącemu postanowienia o przeprowadzeniu dowodu, nie przedstawienie faktów znanych organowi podatkowemu z urzędu, uchybienie zasadzie równej mocy środków dowodowych, nie wskazanie dlaczego pomija się dowody wskazane przez stronę, określenie wysokości przychodu z pominięciem kosztów jego uzyskania. Naruszenie art. 181 § 1 O.p. i nie przeprowadzenie czynności dowodowych dotyczących dokumentów na podstawie, których strona udokumentowała poniesione wydatki; art. 191 O.p. i brak należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i brak wskazania jakie dowody stały się podstawą dokonanych ustaleń oraz dlaczego nie uznano tych przedstawionych przez stronę. Zarzucała strona także naruszenie art. 188, art. 192 O.p., poprzez ich niezastosowanie, art. 193 § 1 - § 6 O.p. poprzez ich zastosowanie wobec braku przesłanek, art. 210 art § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji w szczególności niewyjaśnienia naruszenia przez stronę art. 9 ust. 3 art. 10 ust. 1 pkt 3, art.22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit a, 27b ust. 1 pkt 1 lit. a, ust. 2, art.30c, art.44 ust. 1, ust.3f i ust. 3h, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz brak wskazania faktów które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Podniosła również zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i pozbawienie strony zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu skarżący wskazał na konstytucyjną zasadę państwa prawa i zaufania do stanowionego prawa, wywodząc, że skutki niejasnych przepisów nie mogą obciążać podatników. Podkreślał zawiłość krajowego prawa podatkowego. Zaznaczał, że organ podatkowy opiera się na analizie działalności gospodarczej skarżącego, a nie na poszczególnych transakcjach. Zebrane dowody mogą świadczyć wyłącznie o tym, że kontrahent strony nierzetelnie prowadził księgi podatkowe. Nie wskazano na żadne dowody wykazujące brak transakcji, w opinii strony są to przypuszczenia. W dalszych wywodach strona wyjaśniała znaczenie przepisów art. 120, art. 122, art. 180. art. 187 § 1, art. 191 O.p., wskazując na ich naruszenie. Prowadząc postępowanie z udziałem kontrahentów strony doprowadzono do zerwania z nią kontaktów handlowych. Nie zebrano nowych dowodów opierając się na materiałach z innych postępowań, które skarżący negował. Skarżący zarzucał naruszenie zasady szybkości postępowania, podejmowania zbędnych czynności, co dowodzi przewlekłości. Ponadto organ podatkowy winien wskazać tezę dowodową przeprowadzanych dowodów, tak aby strona miała możliwość obrony swych praw. Zarzucał brak analizy ilościowej nabywanych towarów, co pozwoliłoby na rzetelne ustalenia. W opinii strony wszystko, co nabył wykorzystał do działalności. Nie przesłuchano kontrahenta naruszając art. 181 O.p., nie uwzględniono wyjaśnień strony z dnia 8 lutego 2016 r., że skarżący znał swojego kontrahenta i z nim współpracował, narusza to art. 120 i art. 122 O.p. Ponadto współprace z kontrahentem potwierdza G. F., kontrahent był podatnikiem VAT i przedsiębiorcą. Jako nieznaczące ustalenia strona uznała analizy dokonane na stronach 17 i 25 decyzji, a dotyczące płatności, wywodząc, że nie ma podstaw prawnych aby ewidencjonowała wypłaty z rachunków oszczędnościowego. W opinii strony sporne wydatki spełniają definicję z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto podkreślała, że nie zapewniono jej udziału w przeprowadzanych dowodach, w tym zakresie wskazała na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-430/19. Wywodziła, że poza fakturą nie musi mieć żadnych dokumentów. Organ podatkowy nie dostrzega różnicy między transakcją fikcyjną a oszustwem podatkowym. W tej sprawie nie dokonano właściwych ustaleń faktycznych, działając wg z góry założonej tezy. Skoro nie jest negowany przychód nie mogą być także negowane koszty jego uzyskania.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2021 r. poz. 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325. ze zm. dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.

Jedocześnie wskazać trzeba, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) w składzie trzyosobowym.

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw, gdyż zaskarżone orzeczenie w opinii Sądu nie narusza przepisów tak prawa procesowego, jak i materialnego.

Spór dotyczy oceny, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne sprawy i poprawnie wyprowadziły z nich wnioski wskazujące na to, że skarżący nie nabył towarów i usług dokumentowanych fakturami wystawionymi przez G. H. (kontrahenta).

W ocenie strony ustalenia organu podatkowego wspierają się na ocenie działalności kontrahenta, za co strona nie może ponosić odpowiedzialności. Nie przeprowadzono istotnych dowodów dla dokonania właściwych ustaleń, domagając się od strony przedkładania dowodów, których posiadać i wytwarzać nie musiała. Wątpliwości rozpoznano na niekorzyść skarżącego, ograniczając jego udział w postępowaniu, które trwało nadmiernie długo, posiłkowano się dowodami z innych postępowań, nie przeprowadzono istotnych dowodów - przesłuchania kontrahenta, zanegowano koszty uzyskania nie negując przychodów.

Organ podatkowy wskazał na poczynione ustalenia, wsparte zebranymi dowodami, z których wynikało, że kontrahent strony nie miał zaplecza do świadczenia spornych usług i sprzedaży towarów, nie wykazał ich zakupu i sprzedaży. Spornych nabyć nie potwierdzają ustalanie dokonane u skarżącego, czego dowodzi ocena zeznań świadków, analiza przepływów środków pieniężnych, zyskowności świadczonych usług, opis relacji z kontrahentem oraz pozostałymi kontrahentami. Wskazując na te fakty organ podatkowy zanegował nabycie przez stronę spornych zakupów, wykluczając możliwość zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

Oceniając stanowiska obu stron sporu, w opinii Sądu, przedstawione w zaskarżonej decyzji argumenty oraz zebrane w sprawie dowody przekonują o słuszności poglądu wyłączającego sporne wydatki z kosztów uzyskania przychodu. Przedstawione przez organ podatkowy argumenty, wsparte na poprawnie zgromadzonych dowodach wykazały, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych dostaw.

Na wstępie Sąd stwierdza, że poprawnie organy podatkowe interpretują przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), zgodnie z jego brzmieniem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W zakresie pierwszego warunku podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, jeśli wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiąganego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy będzie stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in. w wyrokach: z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04; z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11; z dnia 12 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 627/12; z dnia 7 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2436/12 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). Nie wystarczy przy tym wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy go postrzegać w kategoriach dowodowych, jako procesowo skuteczny sposób udowodnienia poniesionych wydatków. Fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy, nie oznacza jeszcze, że dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów nie może być zaliczony. Dokonanie danej transakcji może być potwierdzone u rzeczywistego kontrahenta podatnika. Przy czym jakkolwiek, zgodnie z przyjętą zasadą postepowania podatkowego ciężar dowodu spoczywa na organach podatkowych, to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę. Tak jest właśnie w przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik powinien więc dla celów podatkowych udokumentować wszelkimi możliwymi sposobami, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane, a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, przyjąć należy, że przy braku innych okoliczności nie ma możliwości z tego tytułu określenia kosztów podatkowych. Przyjmuje się, że nawet poniesienie wydatku w znaczeniu ekonomicznym nie oznacza jeszcze, że zgodnie z przepisami prawa podatkowego wydatek ten będzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Tak, jak sama wadliwość dokumentu dotyczącego danego wydatku lub jego brak, nie oznacza automatycznie, że ten wydatek nie został poniesiony, gdyż jego poniesienie, jak wskazano wyżej, może być wykazane innymi dowodami, ale w takiej sytuacji, to podatnik, który chce zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu musi wykazać, że istotnie ten wydatek w konkretnej wysokości i w ramach konkretnego zdarzenia gospodarczego oraz w określonym czasie i na rzecz określonego podmiotu, poniósł. W sytuacji, gdy nie można potwierdzić istnienia rzeczywistych zbywców towarów i poniesienia kosztu to brak jest obiektywnych możliwości zweryfikowania tych wydatków tj. sprawdzenia, czy rzeczywiście zostały poniesione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2021 r. sygn. akt II FSK 2730/18, dostępny w CBOSA). Jednocześnie w powołanym już orzecznictwie wskazywano, że z punktu widzenia uregulowań zawartych m.in. w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze), bądź zamierzony lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych.

Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że podstawę zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów dają faktury potwierdzające faktyczne czynności, dokumentujące nabycie określonych w nich dóbr, które mają wpływ na powstanie, zabezpieczenie lub zachowanie źródeł przychodu. Co istotne, na tle omawianej regulacji, zarówno fakt wydatkowania kwot jak i ich związku z przychodem winien wykazać podmiot ponoszący wydatki i korzystający z pomniejszenia przychodu o dokonany wydatek.

W rozpoznawanej sprawie przeprowadzone postępowanie wykazało, że faktury od kontrahenta dokumentujące nabycie towarów i usług w nich wskazanych nie są rzetelne.

W opinii Sądu przekonują o tym zarówno ustalenia dokonane u samego kontrahenta, jak i pozostałe opisane w zakażonej decyzji okoliczności zawierania i realizacji transakcji, forma i okoliczności rozliczenia, analiza zyskowności realizowanych z udziałem tych towarów usług przeprowadzkowych.

Z akt sprawy wynika, że kontrahent strony nie posiadał odpowiedniego zaplecza technicznego, magazynowego, osobowego do realizacji usług i dostaw towarów. W dokumentacji kontrahenta nie ujawniono faktur zakupu spornych towarów, kosztów ich dostaw, nie zaewidencjonował on także spornych faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz skarżącego. Brak również dokumentacji potwierdzającej zawieranie transakcji ze skarżącym – umów, dokumentów potwierdzających przekazanie (odbiór) towarów, ich rodzaj, dokumentacji potwierdzającej przyjęcie gotówki od skarżącego. Działo się tak pomimo, że dostawy pomiędzy stronami, z punktu widzenia działalności skarżącego stanowiły istotne wartości. Na stronie 18 zaskarżonej decyzji organ podatkowy podaje, że za cały 2014r. wartość nabyć od pozostałych dostawców wyniosła 41.059,36 zł, zaś od kontrahenta 230.022 zł. Powyższe wyliczenie dotyczy wyłącznie nabycia towarów.

Przy tak istotnych kwotach wydatków skarżący, jak wynika z dokonanej w zaskarżonej decyzji analizy, nie zawarł umowy na dostawy towarów, rozliczał się gotówkowo, nie dbając o właściwe dokumentowanie przekazywanych kwot stanowiących zapłatę za towar. Poza fakturami nie posiadał żadnej dokumentacji dotyczącej zamówień czy odbiorów. Co także istotne pomiędzy stroną a kontrahentem nie istniały długoletnie powiązania biznesowe i utrwalona praktyka. Z wyjaśnień składanych przez skarżącego wynikało, że kontrahenta poznał chyba na studiach, ktoś (nie wie kto) przekazał mu jego numer telefonu, widział go dwa razy w życiu i nie poznałby go na ulicy. Skarżący poza tym nie pamięta szczegółów spotkania rozpoczynającego współpracę. Dalsze kontakty miały być dokonywane drogą telefoniczną. Przy czym odnotowania wymaga, że zakres przedmiotowy działalności kontrahenta nie obejmował handlu opakowaniami.

Zasadnie organ podatkowy zawraca uwagę na brak rzetelności w podejmowanych działaniach. Także dalsze dowody zebrane w sprawie nie potwierdzają zawarcia spornych transakcji, jak już wskazano, strona nie dbała o jakąkolwiek dokumentację realizowanych transakcji, dostawy odbywały się gdzieś na trasie, płatności koło magazynów, choć jak wynika z zestawienia adresów obu firm nie dzieliły ich znaczące odległości (ok 2 km). Żaden z pracowników skarżącego nie potwierdził, że widział, znał albo wiedział, że dana dostawa następowała od kontrahenta. Faktury skarżący otrzymywał pocztą, przy braku jakichkolwiek dokumentów, trudno ocenić w jaki sposób weryfikował rzetelność dostaw, chodzi o ilość i jakość realizowanych dostaw. Ponadto w tym zakresie skarżący nie prowadził żadnej ewidencji magazynowej wydawanych na rzecz pracowników towarów, co wynika z zeznań tych pracowników. Jeden z nich, G. F., wskazywał co prawda, że zna kontrahenta skarżącego ale nie potrafił podać bliższych danych, nie znał szczegółów współpracy, dostaw, nie uczestniczył w odbiorze towaru. Świadek ten potwierdza, że pośredniczył w przekazywaniu gotówki na rzecz kontrahenta, za co otrzymywał dowody KP, przy czym nie wiedział kto je wystawiał. Co jednak istotne, to fakt, że nie przeliczał gotówki, niczego nie popodpisywał, nie pamięta czy od skarżącego w związku z tym otrzymywał jakiekolwiek dokumenty.

Inni pracownicy skarżącego (G. P., M. P., E. S., T. J., G. J.) wskazywali, że materiały pakowe pobierali z magazynów firmy skarżącego i gdzieś na trasie, nie wiedzieli kto był dostawcą, za każdym razem był to innych pojazd i inny kierowca. Potwierdzili brak ewidencjonowania pobieranych towarów. Pracownik biurowy D. K. w ogóle nie znał firmy kontrahenta, zajmował się wyszukiwaniem ofert zakupu części samochodowych.

Niewiele wnoszą także zeznanie M. F., która potwierdziła, że znana jest jej firma kontrahenta bowiem był największym dostawcą, wiedzę ta czerpała jednak z dokumentacji (faktur) znajdujących się w firmie.

Poza tym organy podatkowe dokonały istotnych analiz, które w opinii Sądu w powiązaniu z przedstawionymi dowodami jednoznacznie przekonują o nierzetelności dokonywanych transakcji. Chodzi o możliwości finansowe skarżącego w zakresie dokonania płatności w gotowce na rzecz kontrahenta wskazanych w fakturach sum. Z zestawienia dokonywanych przez stronę wypłat oraz możliwości zgromadzenia oszczędności wynika, że strona nie miała możliwości uregulowania kwot wynikających z faktur. W badanym okresie rozliczeniowym strona wypłaciła z rachunków kwotę 126.690 zł, która miała pokryć nie tylko wydatki na zakup towarów ale i inne koszty działalności gospodarczej. W poprzednich latach uzyskała dochód w wysokości 84.872,47 zł, co razem daje kwotę 211.562,47 zł, zaś wydatki na zakup towarów i usług od kontrahenta wyniosły 381.327 zł brutto.

Przekonująca jest także dokonana w zaskarżonej decyzji na stronie 21 analiza zyskowności świadczonych usług, z której wynika, że udział tych zakupów w cenie kształtował się na poziomie 42,57%. Dla porównania w okresie gdy skarżący ww. zakupów nie dokonywał u kontrahenta wskaźnik ten wyniósł 4,22%.

Wreszcie o nierzetelności spornych transakcji świadczy porównanie warunków ich realizacji z transakcjami dotyczącymi innych kontrahentów. Z przeprowadzonych przez organ podatkowy badań wynika, że zawierano umowy, zwracano uwagę na dokumentację przy przekazaniu towaru, zasadniczo zapłata następowała bezgotówkowo, co szczegółowo opisano na stronie 20 zaskarżonej decyzji.

Przedstawione okoliczności przekonują o trafności przyjętego w zaskarżonej decyzji poglądu, co do nierzetelności faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez kontrahenta. Ocena ta dotyczy także faktur dokumentujących świadczenie usług doradztwa i szkoleniowych. W tym zakresie strona nie wskazała na jakiekolwiek dowody potwierdzających realizację. Wykonania tych usług nie potwierdzili pracownicy, wskazując, że szkolił ich skarżący wyłącznie w zakresie pakowania rzeczy, kontaktów z klientami i składania kartonów. Pamiętać trzeba, że łączna wartość zafakturowanych usług wyniosła 80.000 zł. Jest to zatem znacząca suma, a skarżący nie jest w stanie wykazać w jakim przedmiocie, gdzie, kiedy, kto i dla kogo usługi te wykonał, jaki też jest ich związek z przychodem. Brak również, podobnie jak przy zakupie towarów, potwierdzenia, że strona miała możliwości zapłaty za te faktury i w jaki sposób zapłata ta nastąpiła. Z wyjaśnień skarżącego wynika jedynie, że gotówką.

W tym miejscu wskazać trzeba, że jakkolwiek w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy materialnej, wyrażona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej O.p.) zgodnie z którą to organy podatkowe mają przede wszystkim obowiązek gromadzenia dowodów celem ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, to jednak powyższe nie zwalnia stron postępowania od obowiązku dokumentowania swych działań. Leży to w dobrze pojętym interesie podatników, jak i wynika z obowiązku współdziałania stron postępowania. Obowiązek dokumentowania działań, wywołujących skutki podatkowe, jest szczególnie istotny w przypadku świadczenia usług o charakterze niematerialnym. W przypadku tego typu usług, po ich wykonaniu nie ma bowiem materialnego dowodu ich realizacji. Stąd też niezwykle istotne jest należyte i niebudzące wątpliwości dokumentowanie tych działań. Nie wystarczy bowiem udokumentowanie nich poprzez wystawienie faktur. W judykaturze wielokrotnie wskazywano, że usługi niematerialne z uwagi na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 589/14, dostępny w CBOSA).

W niniejszej sprawie, na potwierdzenie świadczonych usług o charakterze niematerialnym skarżący posiadał jedynie sporne faktury, co wobec opisanych już okoliczności rozpoznawanej sprawy nie jest wystarczające.

W opinii Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie nie naruszyły powołanych w skardze przepisów prawa procesowego i prawa materialnego. Jak wskazano właściwie dokonały wykładni przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wywodząc, że brak dowodów na realizację usług i sprzedaży towarów przez wskazany na fakturze podmiot uniemożliwia rozliczenie w kosztach uzyskania przychodów spornych faktur.

W opinii Sadu również ustalenia faktyczne nie budzą zastrzeżeń. Organy podatkowe zebrały niezbędne i dostępne w sprawie materiały dowodowe i dokonały ich prawidłowej oceny. Nie przekroczyły przy tym wyrażonej w art. 191 O.p. swobodnej oceny dowodów, jak i granice dowolności. Jak wskazuje orzecznictwo sadów administracyjnych organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, jak również traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 605/14, dostępny CBOSA). Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie naruszył powyższych zasad. Ocenę organu odwoławczego potwierdza bowiem wskazany w rozważaniach Sądu i zaskarżonej decyzji ogół okoliczności niniejszej sprawy.

Końcowo należy odnieść się do zarzutów skargi. W warstwie prawa procesowego, jak wskazano ustalenia i ocena organów podatkowych odpowiadają wymogom przewidzianym w przepisach prawa, tj. art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W opinii Sądu nie stanowi o naruszeniu tych zasad korzystanie z materiałów dowodowych pochodzących z innych postępowań. Dowody te zostały bowiem włączone do akt sprawy odpowiednimi postanowieniami, a strona miała możliwość zapoznania się treścią tych dokumentów w trybie art. 200 O.p.

Warto znaczących, że krok ten poprzedziły starania organu podatkowego o przesłuchanie kontrahenta, który jednak nie stawał się na wezwanie organów podatkowych. Przy czym, co równie istotne, nie wsparto się tylko i wyłącznie na okolicznościach dotyczących kontrahenta, jego działalności gospodarczej, możliwości czy warunków jej prowadzenia. Poczynione ustalenia odnoszą się zasadniczo i znacznej mierze do okoliczności związanych z działaniami podejmowanymi przez samego skarżącego.

M.in. z tych przyczyn nie znajdzie tu miejsca teza orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 4 czerwca 20202 r. o sygn. akt C-430/19 ECLI:EU:C:2020:429. Orzeczenie to dotyczyło podatku od towarów i usług i zasadniczo, w opinii Sądu innych okoliczności faktycznych. Wynika z niego, że ogólną zasadę poszanowania prawa do obrony przyjętą w prawie Unii należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy w ramach krajowych administracyjnych postępowań kontroli i ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej podatnik nie miał dostępu do informacji znajdujących się w jego aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przy wydawaniu decyzji administracyjnej nakładającej na niego dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a rozpatrujący sprawę sąd stwierdza, iż w wypadku niewystąpienia tej nieprawidłowości postępowanie mogłoby doprowadzić do odmiennego rezultatu, zasada ta wymaga stwierdzenia nieważności owej decyzji. Zasady regulujące stosowanie przez państwa członkowskie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (VAT), w szczególności zasady neutralności podatkowej i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że – w przypadku istnienia zwykłych, nieudowodnionych podejrzeń krajowego organu podatkowego co do rzeczywistego dokonania transakcji gospodarczych, w wyniku których wystawiono fakturę – stoją one na przeszkodzie temu, aby podatnikowi będącemu odbiorcą owej faktury odmówiono możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, gdy nie jest on w stanie przedstawić – poza rzeczoną fakturą innych dowodów na rzeczywisty charakter dokonanych transakcji gospodarczych.

Jak wskazano w realach tej sprawy, po pierwsze strona miała wgląd w akta sprawy, w tym materiały włączone do postępowania niezbędnym w zakresie. Po drugie zaś ustalenia organów podatkowych, o czym już wspomniano, wsparto zasadniczo na okolicznościach dotyczących sytuacji skarżącego, posiłkowo wskazując także na otoczenie kontrahenta. I wreszcie tezy te nie można w sposób bezpośredni odnosić na grunt ustawy o podatku dochodowym.

W opinii Sądu nie mają uzasadnienia zarzuty dotyczące przeprowadzenia zbędnych dowodów, a pomijania tych istotnych. W tym zakresie strona nie wskazuje na żadne konkrety poza stwierdzeniem, że konieczna byłaby analiza spornych zakupów wg asortymentów i ich wykorzystania w działalności. To jednak nie jest możliwe z uwagi na nieprzedstawienie przez stronę jakichkolwiek ewidencji oraz załączników do faktur zakupu, z których wynikał szczegółowy asortyment zakupów. Poza tym strona nie prowadziła takich ewidencji, co uniemożliwia przeprowadzenie wskazanej weryfikacji. W tych okolicznościach wsparto się na dostępnych dowodach, co zostało opisane. Tym samym zrzuty skarżącego ocenić trzeba jako gołosłowne.

Odpowiadając na zarzut wywodzący brak obowiązku ewidencjonowania oszczędności stwierdzić trzeba, że dokonana przez organ podatkowy analiza miała na celu sprawdzenie możliwości zapłaty za towar gotówką. Wsparto się na dostępnych danych, strona zaś poza ich negowaniem nie przedstawiła żadnych przeciwdowodów, co uchyla stawiane przez nią zarzuty.

Jak stwierdzono zebrane dowody zostały ocenione z zachowaniem ustawowych wymogów, wyprowadzone wnioski i przeprowadzona analiza nie wskazują na naruszenie art. 2a O.p., choć Sąd nie podziela twierdzenia organów podatkowych, że dotyczy on wyłącznie kwestii prawnych, a nie faktycznych.

Na wynik sprawy nie wpływa także czas procedowania w tej sprawie, w tym względzie strona dysponuje odrębnymi środkami prawnymi.

Końcowo dostrzec wypada, że stawiając zarzuty naruszenia prawa czynnego udziału w postępowaniu skarżący odmawiał składania rzeczowych wyjaśnień, wskazując, że posiada faktury, co stanowi dostateczny dowód wykonania usług, dostawy towarów, z czym jak już wskazano Sąd się nie zgadza.

Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego i prawa materialnego, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako bezzasadną oddalił w całości.