I SA/Wr 456/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Asesor WSA Iwona Solatycka, Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. Sp. k. zs. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 maja 2022 r. nr 0201-IOV-12.4103.13.2022 w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki z 17 lutego 2022 r, nr 0225-SPV.4103.50.2021 w całości oraz umarza postępowanie administracyjne w sprawie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę: 13.807,00 zł (trzynaście tysięcy osiemset siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

Przedmiotem skargi S. Sp. z o.o. (dalej jako: Strona, Skarżąca) jest decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy) z 18 maja 2022 r. nr 0201-IOV-12.4103.13.2022, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki (dalej jako NUS, Organ I instancji) z 17 lutego 2022 r. nr 0225-SPV.4103.50.2021 w sprawie określenia Stronie za grudzień 2020 r.:

– zwrotu podatku naliczonego w wysokości 73.000,00 zł,

– kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 345,00 zł;

wobec zadeklarowanych przez Stronę w deklaracji Vat-7 kwot:

– podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni w wysokości 372.000,00 zł, który upływał 17 lipca 2021 r. (data wpływu deklaracji do NUS 15.01.2021 r.)

– podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 345,00 zł.

Została wszczęta kontrola podatkowa w przedmiocie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji za grudzień 2020 r., a następnie w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. NUS wydał wskazaną wyżej decyzję z 17 lutego 2022 r. Organ I instancji ustalił nabycie przez Spółkę 16 grudnia 2020 r.: prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w S., obejmujące działkę gruntu o nr [...] i pow. [...] ha oraz prawa własności posadowionych na tym gruncie budynków. Sprzedaż dokumentował akt notarialny Rep [...] nr [...] na kwotę 1.300.000 zł netto + 299.000,00 zł podatku VAT. Wystawiona została również faktura VAT nr [...] z 16 grudnia 2020 r. na kwoty z aktu notarialnego. Organ I instancji przyjął, że przed dniem sprzedaży tj. przed 16 grudnia 2020 r. Sprzedawca jak i Spółka nie złożyli NUS zgodnych oświadczeń, o których mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.) – dalej jako uVAT, o rezygnacji z przysługującego z mocy prawa zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przedmiotowej dostawy. Złożenie takiego oświadczenia w akcie notarialnym nie może zostać uznane za wypełniające ustawowy warunek. Tym samym zakwestionowano Stronie prawo do rozliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z budynkami. W wyniku wniesionego odwołania DKIS podzielił stanowisko NUS.

W skardze złożonej Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu na rozstrzygniecie wydane przez DIAS Strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. przepisu art. 43 ust. 10 pkt 2 uVAT przez odmowę jego zastosowania, z uwagi na błędną wykładnie pomijającą zasadę proporcjonalności, gdy strony dostawy złożyły oświadczenie o wyborze formy opodatkowania – rezygnacja ze zwolnienia zwarta jest w samym akcie notarialnym. Wskazano również na naruszenie art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze z.), w związku z art. 86 ust.1 uVAT oraz brzmieniem pkt 30 preambuły Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 str. 1) – dalej jako Dyrektywa oraz art. 291 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z 25 marca 1957 (Dz. U. z 2004 nr 90, poz. 864) przez niewłaściwą wykładnię nieuwzględniającą elementarnych praw i korzyści podatnika i przyznanie absolutnego prymatu wykładni językowej, a pominięcie całkowicie prounijnej wykładni prawa unijnego. W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Strona powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych przychylających się do uwzględniania przy rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT takiej rezygnacji w oświadczeniu wyrażanym w akcie notarialnym, dokumentującym dostawę nieruchomości. Wskazała również, że znowelizowane (od dnia 01.10.2021 r.) brzmienie art. 43 ust. 10 pkt 2 uVAT od dnia 1.10.2021 r. uwzględnia już wprost przypadek złożenia w akcie notarialnym zgodnego oświadczenia sprzedawcy i nabywcy o wyborze opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie wskazując, że przed 1 października 2021 r. przepis art. 43 ust. 10 pkt 2 uVAT nie przewidywał zawarcia decyzji o opodatkowaniu dostawy budynków, budowli lub ich części w treści aktu notarialnego dotyczącego takiej dostawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kwestia ujawnienia woli przez strony (dostawcę i nabywcę), co do opodatkowania dostawy, która co do zasady podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (art. 43 ust. 10 pkt 2, art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT) była już przedmiotem analizy nie tylko przed tut. Sądem – por. wyroki: z 4 czerwca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 122/19 (prawomocny – skarga kasacyjna organu oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 stycznia 2023 r. o sygn. akt I FSK 1819/19) i z 12 września 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 520/19, ale również orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyroki: z 26 stycznia 2023 r. o sygn. akt I FSK 1898/19, z 14 marca 2018 r. o sygn. akt I FSK 854/16, z 10 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1208/15 Poglądy zaprezentowane w wymienionych orzeczeniach skład orzekający przyjmuje za własne i posłuży się nimi poniżej. W kontekście regulacji uVAT, a w szczególności przepisu art. 43 ust. 10 pkt 2 tej ustawy należy mieć na uwadze regulacje zawarte w dyrektywie Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347/1, dalej: Dyrektywa) i – czego również dotyczy zarzut skargi – ocenić przepisy uVAT w kontekście zasady proporcjonalności. Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają z podatku dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a). Stosownie do art. 137 pkt 1 lit. b) Dyrektywy, państwa członkowskie mogą przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania dostaw budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu innych niż dostawy dokonywane przez tzw. okazjonalnego podatnika. Państwa członkowskie określają szczegółowe zasady korzystania z prawa wyboru opodatkowania. Państwa członkowskie mogą ograniczyć zakres tego prawa wyboru (art. 137 ust. 2 Dyrektywy). Tym samym państwo członkowskie może przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania zwolnionych z podatku transakcji dotyczących nieruchomości (budynków lub ich części), określając szczegółowe zasady wyboru prawa opodatkowania, jak również ma możliwość ograniczenia tego prawa, pozostawiając tzw. margines implementacyjny w zakresie uregulowania opodatkowania dostaw budynków i lokali. Do warunków nakładanych przez państwa członkowskie odnieść należy art. 273 Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość powyższa nie może przy tym zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Nałożenia na podatnika dodatkowych obowiązków musi być oceniane z uwzględnieniem zasady proporcjonalności określonej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Badając, czy przepis prawa krajowego jest zgodny ze wskazaną zasadą, należy weryfikować, czy środki, które wprowadza on w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz, czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (wyroki Trybunału Sprawiedliwości: z 18 marca 1987 r. w sprawie C-56/86 Societe pour l'exportation des sucres oraz z 30 czerwca 1987 r. w sprawie C-47/86 Roquette Freres). Legalność środków nakładających wymogi formalne na przedsiębiorców oznacza uwzględnianie zasady proporcjonalności i uzależniona jest od tego, czy środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dana regulacja, przy czym jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz przestrzegać aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-8/89, Vincenzo Zardi v. Consorzio agrario provinciale di Ferrara).

Mając powyższe na uwadze zdaniem Sądu nie jest zgodny z zasadą proporcjonalności wymóg złożenia oświadczenia NUS o wyborze opodatkowania przed dniem dokonania dostawy w przypadku, gdy do dostawy dochodzi w dacie zawarcia aktu notarialnego i w tym akcie notarialnym strony złożyły zgodne oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji. Innymi słowy spełnia warunki oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy nieruchomości, wskazanie w akcie notarialnym ceny towaru z podatkiem od towarów i usług, skoro akt ten jest przekazywany przez notariusza naczelnikowi urzędu skarbowego.

Mając powyższe na uwadze Sad stwierdza naruszenie przez NUS oraz DIAS przepisu prawa materialnego – art. 43 ust. 10 pkt 2 uVAT, mające wprost wpływ na wynik sprawy z uwagi na nieuwzględnienie przez organy obu instancji oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT zawartego w akcie notarialnym dokumentującym dostawę. Tym samym, skoro organy obu instancji kwestionując rezygnację ze zwolnienia z opodatkowania dostawy nie podniosły innych argumentów na podważenie zadeklarowanego przez Stronę rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r., Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 3, w związku z art. 135 § 1 p.p.s.a. uchylił decyzję organów obu instancji i umorzył postępowanie administracyjne w sprawie. O kosztach postępowania sądwoadministracyjnego Sąd orzekła w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika oraz opłatę od pełnomocnictwa.