I SA/Wr 400/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie: Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Sędzia WSA Marta Semiczek Protokolant: Specjalista Anna Terlecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2023 r. sprawy ze skargi O sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 marca 2023 r. nr 0201-IOM.4105.2.2023 w przedmiocie dodatkowej opłaty od środków spożywczych I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 13 grudnia 2022 r. nr 0271-SPP-1.4105.16.2022; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 1069 zł (jeden tysiąc sześćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi O. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: strona, spółka, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 23 marca 2023 r. nr 0201-IOM.4105.2.2023, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUS, organ I instancji) z 13 grudnia 2022 r. nr 0271-SPP-1.4105.16.2022, którą – na podstawie art. 12i ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz. U. z 2022 r. poz. 1608; dalej: u.z.p.) – ustalono spółce dodatkową opłatę od środków spożywczych w wysokości 3 799 zł, tj. w kwocie odpowiadającej 50% kwoty należnej opłaty za grudzień 2021 r.

Z akt sprawy wynika, że spółka przesłała do organu I instancji informację w sprawie opłaty od środków spożywczych CUK-1 za grudzień 2021 r., w której wykazała kwotę należnej opłaty do zapłaty w wysokości 3 278 zł i dokonała stosownej wpłaty. Następnie spółka złożyła korektę tej informacji, w której wskazała kwotę należnej opłaty w wysokości 7 598 zł i dokonała wpłaty kwoty 4 703 zł na rachunek organu I instancji. Organ I instancji, wskazując, że spółka nie dokonała w terminie, o którym mowa w art. 12g ust. 1 u.z.p., opłaty w pełnej wysokości, NDUS postanowieniem wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia za ww. miesiąc dodatkowej opłaty, o której mowa w art. 12i u.z.p.

W wyniku tego postępowania, organ I instancji ustalił spółce dodatkową opłatę w wysokości 3 799 zł, która odpowiada 50% kwoty należnej opłaty, przy czym za należną opłatę przyjęto kwotę 7 598 zł, tj. kwotę całej należnej opłaty, wynikającej z korekty informacji w sprawie opłaty od środków spożywczych. Organ I instancji wyjaśnił, że pomimo tego, że spółka po terminie dokonała wpłaty należności w kwocie 4 320 zł, to dodatkowa opłata, o której mowa w art. 12i ust. 1 u.z.p., jest naliczana od całej kwoty należnej opłaty od środków spożywczych.

Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, w którym zaskarżyła ww. decyzję w całości zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 12i ust. 1 u.z.p. oraz przepisów prawa procesowego. W szczególności, zdaniem spółki, w zaistniałej sytuacji dodatkowa opłata od środków spożywczych winna być ustalona w wysokości 50% należnej opłaty nieuiszczonej w terminie, a nie od całej należnej opłaty.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania DIAS utrzymał tę decyzję w mocy. DIAS wyjaśnił, że przepisy u.z.p. nie przewidują innego trybu postępowania, niż wskazany w przepisie art. 12i ust. 1 u.z.p. wobec podmiotu, który dokonał w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy informacja CUK-1, wpłaty opłaty od środków spożywczych w kwocie niższej niż należna. Organ odwoławczy, wskazując na zasadę legalizmu i okoliczność, że wykładnia art. 12i ust. 1 u.z.p. nie budzi wątpliwości, nie zgodził się z zarzutami odwołania, iż organ I instancji zastosował wykładnię krzywdzącą dla strony. Ustawodawca obwarował uiszczenie opłaty po terminie sankcją, a jednocześnie nie uzależnił jej zastosowania od okoliczności o charakterze ocennym. Dlatego też, zdaniem organu, należało przyjąć, że art. 12i ust. 1 u.z.p. daje podstawę do ustalenia opłaty dodatkowej w taki sposób, jak uczynił to organ I instancji.

Nie godząc się z przytoczoną decyzją DIAS, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której wystąpiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w postaci:

a. art. 12i ust. 1 u.z.p. poprzez jego błędną wykładnię, która skutkowała uznaniem, że przepis powyższy nie przewiduje innej możliwości, niż nałożenie dodatkowej opłaty w wysokości odpowiadającej 50% kwoty należnej opłaty z art. 12a ust. 1 u.z.p. wskazanej w deklaracji CUK-1, nawet jeżeli w terminie została uiszczona całość opłaty na podstawie pierwotnej deklaracji, a po terminie została uiszczona tylko ta część opłaty, która wynikała ze złożenia korekty, co jest niezgodne z zasadami proporcjonalności, zaufania podatników do organów podatkowych oraz zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika;

b. art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2022 r. poz. 2651 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.) w zw. z art. 12j ust. 1 u.z.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że wykładnia przepisów art. 12i ust. 1 oraz art. 12j ust. 1 u.z.p. daje jednoznaczne rezultaty, niebudzące żadnych wątpliwości, pomimo że przepisy te wprost nie regulują sytuacji objętej stanem faktycznym w niniejszej sprawie, a przy zastosowaniu wykładni systemowej i funkcjonalnej, przy uwzględnieniu zasad zarówno prawa podatkowego, jak i zasad ogólnych wynikających z Konstytucji możliwa jest zupełnie inna interpretacja przepisów, o wiele bardziej korzystna dla podatnika;

c. art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie w toku wykładni przepisów zasady demokratycznego państwa prawnego oraz wynikającej z niej zasady proporcjonalności;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

a. art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 235 i 124 o.p. oraz w zw. z art. 12j ust. 1 u.z.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do zarzutu skarżącej dotyczącego art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

b. art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 12j ust. 1 u.z.p. poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji z pogwałceniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, zgodnie z którym przepisy u.z.p. nie przewidują innej możliwości niż nałożenie opłaty dodatkowej w wysokości całości należnej opłaty cukrowej wskazanej w korekcie deklaracji CUK-1. Przy uznaniu takiej wykładni za prawidłową mogłoby, w ocenie skarżącej, dojść do skrajnych sytuacji, w których przedsiębiorca myląc się przy wyliczeniu nawet o relatywnie niewielką kwotę, wynikającą np. z wadliwie zastosowanych zasad zaokrąglania, zostałby przez organ ukarany sankcją w wysokości 50% całej należnej za dany okres opłaty. W ocenie skarżącej, takie stanowisko organów nie tylko narusza szereg zasad prawa, ale też stanowi zaprzeczenie funkcji sankcji z przepisu art. 12i ust. 1 u.z.p.. Nietrudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której przedsiębiorcy, w przypadku stwierdzenia pomyłki (co jest nieuniknione w obrocie gospodarczym), obawialiby się składać korekty, zwłaszcza, gdy różnica w kwotach jest niewielka, ponieważ na gruncie wykładni organu otrzymaliby niewspółmiernie dotkliwą karę. Prowadziłoby to do podejmowania prób obejścia przepisów prawa i wyczekiwania na upływ terminów przedawnienia zobowiązania do zapłaty opłaty cukrowej z nadzieją na uniknięcie kontroli. W ocenie skarżącej taki pogląd nie stanowił intencji ustawodawcy, zwłaszcza, że kilka zasad prawnych, w tym konstytucyjnych jawnie przemawia za przyjęciem w tym przypadku innej wykładni.

Skarżąca wskazała również, że organ odwoławczy błędnie nie zauważył naruszenia przez organ I instancji zasady rozstrzygania wątpliwości na rzecz podatnika, sformułowanej w art. 2a o.p. Organ w uzasadnieniu wskazał, że wykładnia przepisów art. 12i ust. 1 oraz art. 12j ust. 1 u.z.p. daje jednoznaczne rezultaty niebudzące żadnych wątpliwości. Nie można zgodzić się z powyższym stanowiskiem organu. Art. 12i u.z.p., ani żaden inny przepis powyższej ustawy nie reguluje wprost sytuacji, w której podmiot zobowiązany złożył korektę deklaracji CUK-1 i wpłacił różnicę w opłacie po terminie wskazanym w art. 12g ust. 1 u.z.p. Powyższe, w ocenie skarżącej, sprawia, że pojawiają się wątpliwości w wykładni przepisów. Skarżąca podniosła również, że organ odwoławczy w swoich rozważaniach nie odniósł się w ogóle do zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia art. 2 Konstytucji, z którego wywodzona jest zasada proporcjonalności, co zdaniem skarżącej miało wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W szczególności, w ocenie DIAS, stanowisko spółki, że zasadne było zastosowanie sankcji z art. 12i ust. 1 u.z.p. proporcjonalnie do wysokości kwoty, której wpłacenia w terminie uchybiono oraz, że dodatkowa opłata w tym przypadku powinna być obliczana wyłącznie od kwoty, która została uiszczona po terminie, a nie od całości kwoty podanej w korekcie, nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach ustawy. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez organ art. 2a o.p. DIAS wyjaśnił, że w sprawie nie zaistniały podstawy do zastosowania tego przepisu, bowiem w ocenie organu wykładnia przepisów art. 12i ust. 1 oraz art. 12j ust. 1 u.z.p. dawała jednoznaczne rezultaty, nie budzące żadnych wątpliwości. DIAS podniósł, że w jego ocenie nie można zgodzić się z zarzutem skarżącej, że w zaskarżonej decyzji naruszony został art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie w toku wykładni przepisów zasady demokratycznego państwa prawnego. W ocenie DIAS, wydając zaskarżoną decyzję działał na postawie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz powołanych w treści tej decyzji przepisów u.z.p. i o.p. - w tym art. 120 o.p., który odzwierciedla zasadę demokratycznego państwa prawnego wyrażonego w art. 2 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, jeśli sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji w ramach powyższych kryteriów, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Należy wskazać, że stosownie do art. 12a ust. 1 u.z.p. opłacie od środków spożywczych podlega wprowadzanie na rynek krajowy napojów z dodatkiem określonych substancji. Stosownie do art. 12g ust. 1 pkt 1 u.z.p. podmioty obowiązane do zapłaty opłaty, o których mowa w art. 12d ust. 1, są obowiązane składać w postaci elektronicznej informację (tzw. informacja CUK-1). Ponadto w myśl art. 12g ust. 1 pkt 2 u.z.p. podmioty obowiązane są obliczać i wpłacać ww. opłatę w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy informacja, na rachunek organu właściwego w sprawie opłaty. Jak wynika z art. 12i ust. 1 u.z.p., w przypadku niedokonania opłaty w terminie, o którym mowa w art. 12g ust. 1, organ właściwy w sprawie opłaty ustala, w drodze decyzji, dodatkową opłatę w wysokości odpowiadającej 50% kwoty należnej opłaty. Zgodnie z art. 12j ust. 1 u.z.p. do opłaty i dodatkowej opłaty, o której mowa w art. 12i ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, przy czym uprawnienia organów podatkowych przysługują odpowiednio naczelnikowi urzędu skarbowego, dyrektorowi izby administracji skarbowej, Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej i ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych.

Odnotować należy – co wynika z odpowiedzi na skargę – że na potrzeby interpretacji odnośnych przepisów prawa DIAS uznał, że wykładane przepisy należy oceniać wg reguł mających zastosowanie do przepisów prawa podatkowego. Sąd taką ocenę poczynioną przez DIAS uznał za właściwą, mając na uwadze charakter przepisów regulujących opłatę od środków spożywczych oraz związanej z nią sankcyjnej opłaty dodatkowej.

Zauważyć należy, że spór w sprawie dotyczy wykładni ww. art. 12i ust. 1 u.z.p. Zdaniem strony, dodatkowa opłata może być ustalona wyłącznie od tej części opłaty, która nie została uregulowana w terminie (czyli różnicy między kwotą wykazaną w pierwotnej deklaracji i zapłaconą w terminie a kwotą wykazaną w korekcie deklaracji i zapłaconą po terminie). Zgodnie ze stanowiskiem organu odwoławczego, z uwagi na to, że spółka złożyła korektę deklaracji i uiściła opłatę w pełnej wysokości po upływie terminu o którym mowa w art. 12g ust. 1 u.z.p., to spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 12i ust. 1 u.z.p. do ustalenia opłaty dodatkowej w odniesieniu do całej kwoty należnej opłaty, a nie tylko jej części zapłaconej po upływie terminu. W istocie zatem przedmiotem sporu jest sposób odczytywania pojęcia "należnej opłaty", zastosowanego w art. 12i ust. 1 u.z.p., która stanowi podstawę dla wymierzenia opłaty dodatkowej.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji, organ stosując reguły wykładni gramatycznej (językowej) ocenił, że norma stanowi o całej kwocie należnej, co w konsekwencji zadecydowało o sposobie załatwienia sprawy. Zastosowanie reguł tej wykładni daje, w ocenie organu, jednoznaczne rezultaty i doprowadziło go do przekonania, że opłata dodatkowa obliczana jest w odniesieniu do pełnej kwoty opłaty.

Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym skargę, analiza art. 12i ust. 1 u.z.p. prowadzi do wniosku, że w przepisie tym mowa o niedokonaniu opłaty w terminie, o którym mowa w art. 12g ust. 1 u.z.p. (25 dzień miesiąca). Zatem literalna (ścisła) wykładnia tego przepisu może prowadzić do wniosku, że ma on zastosowanie jedynie w przypadku, gdy dany podmiot w ogóle nie uiszcza opłaty w terminie. Wówczas niewątpliwie rozumowanie organu byłoby prawidłowe, bowiem literalnie rzecz biorąc, w takie sytuacji opłata dodatkowa stanowiłaby 50% całej należnej a niewpłaconej opłaty. Sytuacja jednak komplikuje się w przypadku, jaki wystąpił w niniejszej sprawy, gdy w terminie spółka wpłaciła część opłaty. Ściślej, spółka wpłaciła opłatę w wysokości wynikającej z informacji, a dopiero na skutek korekty złożonej przez spółkę okazało się, że opłata winna być wyższa. Zatem problem skutku zastosowania wykładni literalnej w sprawie ujawnia się w sytuacji, która wprost z art. 12i ust. 1 u.z.g. nie wynika. Skoro bowiem w tym przepisie mowa niedokonaniu opłaty w terminie, a nie o niedokonaniu części opłaty w terminie, to należałoby poddać w wątpliwość, czy właściwym skutkiem wykładni językowej powinien być skutek w postaci ustalenia opłaty dodatkowej w wysokości 50% opłaty należnej rozumianej jako całość opłaty, a nie jedynie jako różnica między opłatą należna a faktycznie uiszczoną. Dodatkowo należy zauważyć, że art. 12i ust. 1 u.z.p. nakazuje obliczać opłatę dodatkową w odniesieniu do "należnej opłaty" – jako jej 50%. Jednak, zdaniem Sądu, wykładnia tego pojęcia może dać dwa odrębne rozumienia pojęcia "należnej opłaty" – jedno takie jak przyjął organ, a drugie takie, jak przyjęła skarżąca. Z jednej strony można bowiem bronić tezy organu, że należna opłata to taka, jaka winna być wpłacona na 25 dzień miesiąca, ale z drugiej strony, skoro art. 12i ust. 1 u.z.p. reguluje sankcję za nieuiszczenie opłaty w terminie, to trudno bronić tezy, że należną opłatą po 25 dniu miesiąca pozostaje nadal opłata w części, w której strona ją faktycznie uiściła.

Powyższe rozważania, zdaniem Sądu, prowadzą do wniosku, że rozważania poczynione na gruncie art. 12i ust.1 u.z.p. – wbrew twierdzeniom organów podatkowych – nie dają jednoznacznych rezultatów, a innymi słowy dają możliwość osiągnięcia co najmniej dwóch odmiennych rezultatów.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów w uchwale z 19 października 2015, I OPS 1/15 (ONSAiWSA 2016/2/15; orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl), w państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas − zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda (nie dokonuje się wykładni tego, co jasne) − nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takiej sytuacji wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Podobnie ma się rzecz z wykładnią tekstów prawnych, których sens językowy nie jest jednoznaczny z tego względu, że tekst prawny ma kilka możliwych znaczeń językowych, a wykładnia funkcjonalna (celowościowa) pełni rolę dyrektywy wyboru jednego z możliwych znaczeń językowych. W obu przypadkach interpretator związany jest językowym znaczeniem tekstu prawnego, znaczenie to stanowi zawsze granicę dokonywanej przez niego wykładni. W pewnych szczególnych sytuacjach rola wykładni funkcjonalnej nie będzie jednak ograniczać się wyłącznie do roli dyrektywy wyboru jednego ze znaczeń językowych, ale może tworzyć swoiste, różne od alternatyw językowych, znaczenie tekstu prawnego. Przyjęcie takiego swoistego znaczenia tekstu prawnego, ustalonego na podstawie wykładni funkcjonalnej (celowościowej), będzie prowadziło zawsze do wykładni rozszerzającej lub zwężającej. Również w tym wypadku językowe znaczenie tekstu prawnego stanowi granicę wykładni, w tym sensie, że nie jest dopuszczalne przyjęcie swoistych wyników wykładni funkcjonalnej, jeżeli wykładnia językowa prowadzi do jednoznaczności tekstu prawnego. Postępując więc zgodnie z ww. regułami, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. Jak podkreśla się w orzecznictwie (wyroki NSA: z 20 października 2021 r., II FSK 390/19; 15 lutego 2022 r., II FSK 2439/20; 10 października 2023 r., II FSK 309/21) w prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 217 Konstytucji RP, w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim i każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 1992 r., U 6/92, OTK 1992, nr 1, poz. 13). Adresat normy prawnej musi wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować, a nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daniowym (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994, nr 1, poz. 6).

Kontynuując, należy wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo wykładni językowej i traktując pozostałe rodzaje wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r., FPS 14/99 (ONSA 2000, z. 3, poz. 92), stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach odnoszących się do wykładni prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że ze względu na charakter prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej, gdy jednak wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników, może być przydatna wykładnia systemowa, historyczna lub funkcjonalna. Sąd ten przyjął również, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej tych przepisów; jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi. Można zatem przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego, ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (zob. uchwała NSA w składzie 7 sędziów z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10, ONSAiWSA 2011, nr 2, poz. 25, i powołane tam orzecznictwo).

Z kolei w uchwale z 7 lipca 2022 r., II OPS 1/21 (ONSAiWSA 2022, nr 3, poz. 34), NSA wyjaśnił, że zastosowanie językowej wykładni prawa, szczególnie w sytuacji, gdy jej wynik budzi wątpliwości albo skutkuje formułowaniem rozbieżnych ocen prawnych jest skuteczne tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w wyniku zastosowania także innych metod wykładni, tj. wykładni historycznej, systemowej, celowościowej i funkcjonalnej. Jeżeli bowiem zastosowanie innych metod wykładni, oprócz wykładni językowej, doprowadzi do ustalenia normy prawnej o innej treści niż treść wynikająca z wykładni językowej, należy wówczas przyjąć treść normy prawnej wynikającej z najszerszego spektrum zastosowanych metod tej wykładni.

Przechodząc do zasadniczej części rozważań, przy uwzględnieniu przedstawionych wyżej poglądów, powtórzyć należy, że w ocenie Sądu interpretacja spornego przepisu art. 12i ust. 1 u.z.p., dokonana przez pryzmat reguł wykładni językowej, nie prowadzi do oczywistych, jednoznacznych wniosków. Z ww. względów należy, w ocenie Sądu, odwołać się do reguł wykładni funkcjonalnej. Wykładnia funkcjonalna (celowościowa) polega na uwzględnieniu przy interpretacji przepisu szeroko rozumianego kontekstu społecznego, politycznego, ekonomicznego oraz aksjologicznego, w szczególności poprzez odesłanie do celu regulacji, woli prawodawcy, norm moralnych, a także zasad sprawiedliwości i słuszności (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, wyd. II, Toruń 2010, 155-158). Interpretowana norma, mając na uwadze realizowaną przez nią funkcję, statuuje sankcję skutkującą powinnością zapłaty opłaty dodatkowej w wysokości 50% należnej opłaty. Jest to finansowa dolegliwość dla zobowiązanego, powodująca konieczność poniesienia opłaty za zachowanie niezgodne prawem, tj. niedokonanie opłaty w terminie. Mając na uwadze charakter sankcji, to do czego odnoszona jest wysokość sankcji oraz powód jej nałożenia, to zastosowanie reguł wykładni funkcjonalnej (celowościowej), prowadzi Sąd do wniosku, że nie mogło być celem ustanowienia normy represjonowanie podmiotu, w zakresie w jakim zachował się legalnie, tj. terminowo wywiązał się ze swojego fiskalnego obowiązku, nawet jeżeli uczynił to częściowo, gdy w pozostałej części nie spełnił swojej powinności. Represja jest konsekwencją zachowania z naruszeniem przepisów prawa. Adresat normy nie powinien więc ponosić negatywnych konsekwencji swojego zachowania, które jest zgodne z literą prawa, ale winien spotkać się z represją za zachowanie niezgodne z porządkiem prawnym i tylko w tym zakresie.

Reasumując, łączne zastosowanie reguł wykładni językowej i celowościowej prowadzi Sąd do konstatacji, że opłata dodatkowa nie dotyczy tej części opłaty, która została wpłacona w ustawowym terminie, a jest bezpośrednio powiązana z kwotą (wartością), która z naruszeniem przepisów prawa, w terminie nie została zapłacona, stając się zaległością z tego tytułu.

Do takiego samego wniosku prowadzi w ocenie Sądu odwołanie się do reguł wykładni prokonstytucyjnej przy interpretowaniu zastosowanych w sprawie przepisów. Wskazać należy, że z wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego wywodzona jest zasada proporcjonalności, która stanowi o konieczności zachowania odpowiedniej proporcji pomiędzy środkiem a celem, tj. zgodne z nią jest stosowanie tylko takich środków, które są niezbędne dla realizacji celu. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 26 kwietnia 1999 r., K 33/98 (OTK ZU 4/1999, poz. 71) wskazał, że rzeczą ustawodawcy jest wybór celu i środków określonej regulacji ustawowej. Ten cel jednak powinien znajdować uzasadnienie w konstytucyjnej aksjologii, a środki powinny pozostawać w odpowiedniej proporcji do zamierzonego rezultatu. Powołany art. 2 Konstytucji jest samoistnym źródłem zasady proporcjonalności w tych materiach, które pozostają poza zakresem art. 31 ust. 3 Konstytucji, w tym w kwestiach podatkowych (M. Florczak-Wątor, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, red. P. Tuleja, art. 2). Z kolei w wyroku z 25 października 2004 r., SK 33/03 (OTK ZU 9A/2004, poz. 94), Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego zasada proporcjonalności wiąże ustawodawcę nie tylko wtedy, gdy ustanawia on ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności lub praw, ale i wtedy, gdy nakłada obowiązki na obywateli lub na inne podmioty znajdujące się pod jego władzą. Ustawodawca postępuje w zgodzie z zasadą proporcjonalności, gdy spośród dopuszczalnych środków działania wybiera możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być one zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż to jest niezbędne wobec założonego i usprawiedliwionego konstytucyjnie celu. Natomiast w wyroku z 20 lutego 2008 r., K 30/07 (OTK ZU 1A/2008, poz. 6), Trybunał Konstytucyjny orzekł, że podstawową zasadą wyznaczającą granice ingerencji organów władzy publicznej w sferę konstytucyjnych wolności i praw człowieka i obywatela jest zasada proporcjonalności, która nakazuje miarkowanie tej ingerencji. Ustawodawca nie może w szczególności nakładać kar, które nie są konieczne dla realizacji wartości konstytucyjnych, uzasadniających ingerencję prawnokarną lub represyjną. Nie można również nakładać kar, jeżeli ich efekty nie pozostają w odpowiedniej proporcji do ciężarów nakładanych na jednostkę.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 8 ust. 1 Konstytucji, Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl ust. 2 przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Z wyżej powołanego art. 8 Konstytucji wynika nakaz stosowania wykładni prawa w sposób zgodny z Konstytucją oraz wykładni prokonstytucyjnej aktów podkonstytucyjnych. Wykładnia w zgodzie z Konstytucją umożliwia ustalenie lub wykluczenie istnienia relacji zgodności między badanym przepisem a przepisem konstytucyjnym (M. Florczak-Wątor, ibidem). Natomiast zgodnie z prokonstytucyjną metodą wykładni prawa, w przypadku gdy określony przepis daje kilka możliwości interpretacji, należy przyjąć taki kierunek wykładni, który najpełniej odpowiada normom, zasadom i wartościom konstytucyjnym (uchwała NSA z 13 listopada 2012 r., II OPS 2/12, ONSAiWSA 2013/2/23). W doktrynie wskazuje się dwie wersje wykładni prokonstytucyjnej – ekstensywnej, która polega na odrzuceniu rezultatu wykładni ustawy niezgodnego z konstytucją oraz intensywnej, która zakłada wybór takiego rezultatu wykładni, który będzie najbardziej zharmonizowany z konstytucją (Konstytucja RP. Tom I. Komentarz do art. 1–86, red. M. Safjan, L. Bosek, Warszawa 2016, art. 8, nb. 35, (za): M. Masternak-Kubiak, Dylematy orzecznicze na tle bezpośredniego stosowania konstytucji przez sądy administracyjne, niepubl.).

Uwzględniając powyższe rozważania, w ocenie Sądu, przyjęcie odkodowania przepisów w sposób, w jaki dokonał tego organ prowadzi do skutków nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą proporcjonalności. Zaakceptowanie poglądu organu, a w konsekwencji jego rozstrzygnięcia, nie mogłoby zostać uznane za słuszne. Nie jest bowiem słuszne obciążanie jednostki sankcją za nieuiszczenie opłaty w terminie w sytuacji, gdy w terminie nie uiszczono jedynie części należności. Nie budzi przecież w tym kontekście wątpliwości, że najpowszechniejsza w obrocie sankcja dotycząca należności pieniężnych, jaką są odsetki za zwłokę, obejmuje zawsze wyłącznie tę część należności, która nie została uiszczona w terminie. Brak jest, zdaniem Sądu, by w przypadku opłaty dodatkowej wynikającej z art. 12i ust. 1 u.z.p. sankcja miała obejmować tę część opłaty, którą wniesiono w terminie ustawowym.

Dlatego, jeżeli zastosowane reguły wykładni prowadzą do odkodowania z treści przepisów dwóch norm, to dokonując wykładni prokonstytucyjnej należy odrzucić ten sposób ich odczytania, który jest niezgodny z zasadami ustanowionymi w Konstytucji, w tym przypadku z zasadą proporcjonalności. Należy przyjąć taki wynik, który pozostaje w zgodzie z zasadami konstytucyjnymi. Odczytanie normy w znaczeniu przyjętym przez organ, w ocenie Sądu, zasadzie proporcjonalności przeczy, w oczywisty sposób ją narusza. Trzeba więc odczytać normę tak, aby przyjęte w wyniku jej stosowania skutki były dolegliwe dla jej adresatów w stopniu nie większym niż to jest niezbędne wobec założonego i usprawiedliwionego celu. W konsekwencji, mając na uwadze, że odczytanie przepisu w sposób jaki dokonał tego organ i jak go zastosował, prowadzi do skutków niesprawiedliwych i nieproporcjonalnych, to stosując reguły wykładni prokonstytucyjnej z art. 12i ust. 1 u.z.p. należy odkodować normę w ten sposób, że za podstawę wyliczenia dodatkowej opłaty należy przyjąć opłatę, która nie została przez zobowiązany podmiot uiszczona w terminie, tj. jej niezapłaconą w terminie część (wysokość powstałej zaległości).

Konkludując, zastosowanie w procesie interpretacji przepisu art. 12i ust. 1 u.z.p. reguł wykładni językowej i funkcjonalnej oraz językowej i prokonstytucyjnej prowadzą do jednakowego wyniku. Norma odczytana w przedstawiony w uzasadnieniu wyroku sposób może stanowić dla organu podstawę dla zastosowania finansowej represji będącej konsekwencją nieterminowego uiszczenia opłaty, jednak z poszanowaniem dla zasady proporcjonalności. Z tych względów zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 12i ust. 1 u.z.p. przez jego błędną wykładnię.

Zasadny był również zarzut strony skarżącej naruszenia art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 235 i 124 o.p. oraz w zw. z art. 12j ust. 1 u.z.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do zarzutu skarżącej dotyczącego art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji. Jak przyjmuje się w orzecznictwie, zasada przekonywania wyrażona w art. 124 o.p. nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem twierdzenia strony. Wszelkie okoliczności i zarzuty strony, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę (zob. wyroki NSA: z 15 lutego 2017 r., II FSK 3854/14; z 6 czerwca 2019 r., II FSK 1954/17). Wprawdzie w uzasadnieniu organu II instancji przywołano ww. zarzuty strony ale organ do tych zarzutów w ogóle się nie odniósł, w części poczynionych rozważań pominął je milczeniem. Tymczasem, na co wskazuje uzasadnienie wyroku, powołane w skardze przepisy Konstytucji miały zasadniczy wpływ na dokonane przez Sąd odkodowanie normy ze spornego przepisu art. 12i ust. 1 u.z.p.

Jako niezasadny Sąd uznał natomiast zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 12j ust. 1 u.z.p. poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji z pogwałceniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przyjęta przez DIAS odmienna ocena prawna zastosowanych przepisów prawa materialnego nie świadczy o naruszeniu procesowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu. W ocenie Sądu, wskutek wydania skarżonej decyzji nie doszło również do naruszenia art. 2a o.p. przez jego niezastosowanie, bowiem w sprawie nie wystąpiły takie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, których nie dało się usunąć.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia przez DIAS przepisów prawa materialnego, tj. art. 12i ust. 1 u.z.p. w zw. z art. 2 i art. 8 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię, a to naruszenie prawa materialnego, miało wpływ na wynik sprawy. Jako zasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 235 i art. 124 o.p. oraz w zw. z art. 12j ust. 1 u.z.p. Jednocześnie jednak podkreślenia wymaga, że przyjęta przez Sąd wykładnia art. 12i ust. 1 u.z.p. została dokonana przy założeniu, że spełniona jest zasadnicza przesłanka zastosowania tego przepisu, to jest, gdy nastąpi sytuacja, w której strona nie uiściła należnej opłaty w ustawowym terminie. Organy podatkowe winny jednak poczynić również w sprawie ustalenie, czy wskazany przepis może mieć zastosowanie w przypadku, gdy strona korzysta z ustawowego prawa do złożenia korekty informacji CUK-1. Wypada bowiem dostrzec, że zgodnie z art. 12g ust. 2 pkt 3 lit. b u.z.p., celem złożenia informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1 tego przepisu może być korekta informacji. W tym kontekście ustalenia przez organ wymaga – zdaniem Sądu – czy w przypadku, gdy celem złożenia informacji jest jej korekta, to wówczas termin zapłaty opłaty wyznaczony na "do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy informacja" odnosi się do informacji pierwotnej czy do korekty. Kwestia ta ma zasadnicze znaczenie dla zastosowania przepisu art. 12i ust. 1 u.z.p., stanowiącego podstawę do nałożenia opłaty dodatkowej. W obecnie zaskarżonych decyzjach organy nie odniosły się do tego aspektu sprawy, a uchylenie decyzji z ww. względów powinno skutkować dokonaniem przez organ ustaleń również w tym zakresie, z uwzględnieniem sposobu dokonywania prokonstytucyjnej wykładni przepisów prawa omówionej przez Sąd.

Z tych względów Sąd uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz uchylił w całości poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy z uwzględnieniem ocen prawnych poczynionych przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. W związku z uwzględnieniem skargi Sąd orzekł również w pkt II sentencji wyroku o kosztach postępowania na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (152 zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego radcą prawnym (900 zł), wynikające z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).