I SA/Sz 912/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi R.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. oddala skargę.

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r., znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] z [...] r., znak: [...], która odmówiono podatnikowi, R. B. (dalej: "Podatnik", "Skarżący") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok [...].

Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego przedstawiają się następująco.

W dniu [...]. Podatnik złożył do Organu I instancji, wniosek o zwolnienie z obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w [...] r. lub ograniczenie ich w stopniu znacznym. Podatnik wyjaśnił, że w [...] r. będzie wykonywał pracę najemną w charakterze marynarza, na pokładzie statku morskiego R. , eksploatowanego w żegludze międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z efektywnym zarządem w [...]. Przewidywany dochód na tym kontrakcie wyniesie [...]. Podatnik nie będzie osiągał żadnych dochodów na terytorium Polski. Do wniosku oraz w odpowiedzi na wezwanie Organu I instancji, Podatnik przedłożył: potwierdzenie zatrudnienia z [...] r., kontrakt z [...] r., kopię książeczki żeglarskiej z której wynikało, że w okresie od [...] r. do [...] r. Podatnik wykonywał pracę najemna na pokładzie statku R., tabelę, która przedstawiała położenie statku, decyzję Naczelnika [...] z [...] r.: [...]

Wyżej opisaną decyzją z [...] r. Organ I instancji odmówił Podatnikowi, ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochody od osób fizycznych za [...] r. wobec stwierdzenia, że Podatnik nie spełnił przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Organ nie kwestionował przy tym, wykonywania przez Podatnika pracy na statku morskim, ani jego eksploatacji przez przedsiębiorstwo z [...]. Organ I instancji stwierdził jednak, że statek "O. R." nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, gdyż jest to jednostka typu Buoy/Lighthouse Vessel - statek latarniowiec, który pełni funkcje latarni morskiej, pływającego znaku nawigacyjnego, a nie funkcje transportowe.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Organu I instancji, pismem z dnia [...] r. Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego oraz wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji oraz ustalenie, że zgodnie z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2021 r., poz.1540 ze zm. - dalej w skrócie "O.p."), przysługuje mu prawo do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w [...] r. z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku "O. " eksploatowanego przez przedsiębiorstwo M. z zarządem w [...], a więc nie jest zobligowany do obliczania i wpłacania w Polsce zaliczki na podatek dochodowy

Nadto, Podatnik wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z: dokumentu zawierającego zbiór danych o statku, oświadczenia kapitana statku "O. R." z [...] r., wydruku przedstawiającego położenia statku oraz dokumentów znajdujących się w aktach sprawy - w celu wykazania faktu świadczenia pracy na statku wykorzystywanym do celów transportu międzynarodowego, a w konsekwencji wynikającego z tego faktu, podlegania przez Podatnika pod ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy, decyzji Naczelnika [...] z [...] r. - dla wykazania faktu odstąpienia bez uzasadnionej przyczyny od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, a tym samym naruszenia zasad budowania zaufania do organów podatkowych.

Wskazaną wyżej zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

Wskazał, że spór w sprawie koncentruje się na okoliczności eksploatacji statku "O. R." w transporcie międzynarodowym.

Nakreślając ramy prawne sprawy Organ odwoławczy wskazał, że Organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Przy rozpoznaniu wniosku Podatnika o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy, w pierwszej kolejności należało zbadać, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji między Rzecząpospolitą [...] a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od zysków majątkowych z 20 lipca 2006 r. ( Dz.U. z 2006 r., nr 250, poz. 1840, zw. dalej: "Konwencją") oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji.

Organ odwoławczy dodał przy tym, że w sprawie nie jest sporne, że miejscem zamieszkania Podatnika jest Polska i że tu, Podatnik posiada nieograniczony obowiązek podatkowy.

Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie ustalenia wymaga przede wszystkim to, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji, Podatnik uprawdopodobnił łączne spełnienie wszystkich zawartych w tym przepisie przesłanek, tj.:

- wykonywanie pracy najemnej na statku morskim,

- wykonywanie pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym,

- eksploatacja statku przez przedsiębiorstwo brytyjskie.

Niespełnienie jednego z warunków eliminuje bowiem możliwość zastosowania tego przepisu.

Organ odwoławczy dodał, że przy dokonaniu oceny, czy wypełnione zostały wskazane warunki, uwzględnił wniosek Podatnika o dopuszczenie i przeprowadzenie wnioskowanych dowodów.

Organ odwoławczy zgodził się z Organem I instancji, że w badanym roku przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została przez Podatnika uprawdopodobniona. Organ odwoławczy wskazał, że pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, transport (w tym międzynarodowy) oznacza zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Ze względu na środowisko, w którym dokonywane jest przemieszczanie osób lub ładunku, rozróżnia się transport lądowy, transport wodny (morski, śródlądowy), transport przesyłowy (rurociągowy, przewodowy, przenośnikowy), transport powietrzny (lotniczy). Transport z punktu widzenia ekonomii polega na odpłatnym świadczeniu usług, których rezultatem jest przemieszczenie osób lub ładunków. Transport morski oznacza zatem przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie.

Organ odwoławczy wskazał, że według Podatnika, pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co wynika z zapisu samej Konwencji, która w art. 3 ust. 1 lit. g) określa "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statki te są eksploatowane wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

W ocenie Organu odwoławczego, definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji, nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, albowiem nie wyjaśnia na czym w istocie transport ma polegać. Wynika z niej jedynie, że za międzynarodowy można uznać każdy transport statkiem morskim, który odbywa się między miejscami położonymi poza Umawiającym się Państwem - w tym przypadku poza [...]. Organ odwoławczy odwołał się przy tym do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 775/20.

Nadto, Organ odwoławczy zauważył, że komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji "transportu międzynarodowego" niż powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Dodał przy tym, że przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz, nie są ani umowami międzynarodowymi, ani nie mają charakteru normatywnego. Stanowią jednak odpowiedni instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych gdyż ujednolica ona rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Uprawnione jest zatem zdaniem Organu II instancji, w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania, sięganie do przepisów prawa międzynarodowego, który stanowi punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji. Słusznie zatem, Organ I instancji - celem wyjaśnienia pojęcia "transport międzynarodowy" - przywołał Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6 maja 2009 roku w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U.UE.L 2009 nr 141 str. 29). Organ I instancji wprawdzie omyłkowo wskazał niewłaściwy numer tej Dyrektywy (2009/142/WN), powyższe jednak pozostawało bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. I tak: w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 roku nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U.UE.L 2005 nr 35 str. 23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim, takie jak: holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek, pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Zdaniem Organu Odwoławczego, nie sposób do którejkolwiek z wymienionych kategorii przypisać statku "O. R.".

Organ odwoławczy wskazał, że w art. 2 lit. a) Dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b) tego artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że tej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

W związku z tym, zdaniem Organu odwoławczego, przez "transport" należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Taki sposób rozumienia pojęcia "transport morski" znajduje także potwierdzenie w pojęciu statku morskiego zdefiniowanym dla potrzeb prawa morskiego.

W ocenie Organu odwoławczego, definicji transportu nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostek poza wody terytorialne danego państwa, gdyż definicję transportu charakteryzuje odpłatne świadczenie usług przewozu towarów (ładunków) i pasażerów.

Organ odwoławczy wskazał, że Organ I instancji, na podstawie ogólnodostępnych zasobów sieci Internet oraz dokumentów przedłożonych przez Podatnika ustalił, że statek na którym w [...] r. Podatnik wykonywał pracę, oznaczony był jako jednostka typu Buoy/Lighthouse Vessel oraz Buoy-Laying Vessel. Latarniowiec jest statkiem - latarnią morską, natomiast drugi z opisywanych typów służy do konserwacji/wymiany boi nawigacyjnych. Z zadań tego typu jednostek nie wynika w żaden sposób, że uczestniczą w transporcie międzynarodowym. Natomiast z dokumentu, który Podatnik załączył do odwołania wynikało, że statek ten jest jednostką typu Offshore Support. Typ ten oznacza przybrzeżne statki pomocnicze, które niezbędne są do przeprowadzania różnych operacji dla pływających, zacumowanych lub stałych platform wiertniczych. Przy czym, Podatnik nie kwestionuje takiego charakteru statku, niemniej jednak wywodzi, że pod pojęciem transportu międzynarodowego kryje się również działalność, której służy statek "O. R.", gdyż jest on wykorzystywany do transportu specjalistycznego sprzętu, w tym urządzeń przeznaczonych do mapowania dna morskiego, pomiędzy różnymi państwami, takimi jak [...], [...], [...] oraz [...].

Zdaniem Organu odwoławczego pomimo, że statek "O. R." może się przemieszczać, to nie oznacza to wprost, że jest eksploatowany w międzynarodowym transporcie. Nie potwierdza tego również oświadczenie kapitana statku z [...] r., z którego wynika jedynie, że statek przemieszcza się pomiędzy różnymi państwami, co nie było przez Organ zakwestionowane.

W ocenie Organu odwoławczego, pomimo, że ww. statek może przemieszczać się między różnymi portami - nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością wykonania danego zadania. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego. Statek ten nie wykonuje ww. prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego państwa. Stąd jego źródłem przychodów nie jest transport morski. Także w informacjach na stronach internetowych, brak jest informacji, które potwierdzałyby eksploatację tego statku w transporcie międzynarodowym.

W ocenie Organu odwoławczego, na podstawie zgromadzonych informacji można jednoznacznie stwierdzić, że jednostki pływające typu Buoy/Lighthouse Vessel, Buoy-Laying Vessel, czy też Offshore Support nie są statkami eksploatowanymi w transporcie międzynarodowym. Jakkolwiek jednostki tego typu co do zasady są mobilne, niemniej jednak ich przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością wykonania zleconego zadania. Źródłem przychodów uzyskiwanych z takiego statku nie jest zatem transport morski. Organ odwołał się przy tym do orzecznictwa sądowego.

Organ odwoławczy dodał, że wskazane przez Podatnika w odwołaniu fragmenty interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 sierpnia 2020 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.579.2020.1.DJ, stanowią argumentację jej wnioskodawcy. Interpretacja ta potwierdza jednocześnie, że aby w sprawie mógł być zastosowany art. 14 ust. 3 umowy polsko-norweskiej, konieczne jest spełnienie wszystkich zawartych w nim przesłanek.

Organ odwoławczy podzielił zatem stanowisko Organu I instancji, że statek, na którym Podatnik jest zatrudniony, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Oznacza to, że w sprawie nie może mieć zastosowania regulacja z art. 14 ust. 3 Konwencji, która przewiduje opodatkowanie w [...] dochodów tam uzyskanych. Skoro zatem warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie.

W ocenie Organu odwoławczego, brak było również podstaw do uznania, że Organ I instancji naruszył art. 27g ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., zw. dalej: "u.p.d.o.f."), ponieważ prowadzone postępowanie dotyczyło wyłącznie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy w roku [...]. Nadto Organ odwoławczy zauważył, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o przepisy O.p., a więc w sprawie nie ma zastosowania art. 8 ust. 2 K.p.a.

Zdaniem Organu odwoławczego, decyzja Organu I instancji została wydana w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. Otrzymanie przez Podatnika pozytywnych rozstrzygnięć w poprzednich latach, nie obligowało organu podatkowego do udzielenia wnioskowanej ulgi również w roku [...]. Stwierdzenie niezgodności z prawem stosowanej praktyki orzeczniczej stanowi uzasadnioną przyczynę dla odstąpienia od niej. Potwierdzeniem niezgodności stosowanej praktyki z prawem, jest w szczególności stwierdzenie, że nie została ona zaakceptowana jako prawidłowa w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności w uchwale NSA. Organ odwoławczy wskazał, że ochrona praw nabytych nie oznacza jednak nienaruszalności tych praw. Odstąpienie od tej zasady jest dopuszczalne, jeżeli przemawiają za tym inne zasady, reguły lub wartości konstytucyjne.

W ocenie Organu odwoławczego, Organ I instancji dokładał należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz zapewnił Podatnikowi czynny udział w postępowaniu. Respektował tym samym zasadę zaufania. Dokonał oceny zebranych dowodów z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Organ nie zakwestionował przy tym przedłożonych dowodów, ale poddał je wnikliwej analizie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił jej naruszenie przepisów:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 14 ust. 3 w zw. art. 22 ust. 2 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w L. dnia [...].07.2006 r. w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji Wielkostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w P. dnia [...] listopada 2016 r., art. 22 § 2a O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, w wyniku którego doszło do stwierdzenia, iż Skarżącemu nie przysługuje prawo do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku "R." eksploatowanego przez przedsiębiorstwo M. z zarządem w L. ;

b) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 O.p. przez nieuzasadnione odejście Organu od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, a tym samym naruszenia zasady budowania zaufania do organów podatkowych w wyniku którego doszło do stwierdzenia, iż Skarżącemu nie przysługuje prawo do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za [...] r. od osób fizycznych z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku "R." eksploatowanego przez przedsiębiorstwo M. z zarządem w L. ;

c) naruszenie art 2a O.p. przez rozstrzygnięcie nie dających się usunąć wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść Skarżącego;

d) naruszenie przepisów art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez dyskryminację osób wykonujących pracę najemną na statkach objawiającą się różnicowaniem ich sytuacji prawnej w oparciu wyłącznie o typ statku i wbrew definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Konwencji ;

e) art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej z dnia 2 kwietnia 1997 r. przez podjęcie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej działań sprzecznych z prawem polegających na błędnej interpretacji przepisów Konwencji;

f) art. 217 Konstytucji RP przez rozpoznanie sprawy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na Skarżącego obciążeń podatkowych poprzez błędne przyjęcie, iż statek "R." nie jest wykorzystywany do celów transportu międzynarodowego;

g) błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez stwierdzenie, że jednostka "R." na której Skarżący świadczy pracę nie jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym;

h) błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez stwierdzenie, że jednostka "R." na której Skarżący, jest wykorzystywana do transportu ropy naftowej w celu zarobkowym.

Stawiając powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o:

a) zmianę zaskarżonej decyzji w całości oraz ustalenie, iż przysługuje mu prawo do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w [...] r., z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku "R.", a więc nie jest zobligowany do obliczania i wpłacania w Polsce zaliczki na podatek dochodowy;

b) zgodnie z art. 22 § 2a O.p., o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, należnych od Skarżącego w [...] r.;

c) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie od dnia uprawomocnienie się orzeczenia do dnia zapłaty;

d) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Skarżącego na okoliczność nierównego traktowania marynarzy przez organy podatkowe objawiające się tym, że osoby pracujące na takich samych rodzajach jednostek, a wręcz tych samych statkach otrzymują odmiennie decyzje w kwestii ograniczenia zaliczek na podatek dochodowy za [...] r. pomimo, iż stan faktyczny, jak i prawny w przedmiotowych sprawach jest analogiczny;

e) przeprowadzenie dowodu dokumentów znajdujących się w aktach sprawy dla wykazania faktu wykonywania pracy najemnej przez Skarżącego na statku morskim "R." eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo M. z zarządem w L. , a w konsekwencji wynikającego z tego faktu podlegania przez Skarżącego pod ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy;

f) zobowiązanie przez Sąd, do przedłożenia zanonimizowanych decyzji wydanych w [...] r. w zakresie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy osobom wykonującym pracę najemną na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w kwestii

i. Naczelnika [...],

ii. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.,

iii. Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., w celu ukazania nierównego traktowania marynarzy przez organy podatkowe objawiacie się tym, że osoby pracujące na takich samych rodzajach jednostek, a wręcz tych samych statkach otrzymują odmiennie decyzje w kwestii ograniczenia zaliczek na podatek dochodowy za [...] r. pomimo, iż stan faktyczny i prawny w przedmiotowych sprawach jest analogiczny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej, podtrzymując swoją dotychczasowa argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia [...] grudnia 2021 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie 3 sędziów. Strony poinformowano o możliwości złożenia dodatkowych wyjaśnień na piśmie.

Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Zarzuty skargi są niezasadne, Sąd bowiem, w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, nie stwierdził by Organy w niniejszej sprawie dopuściły się naruszenia przepisów prawa (materialnego, jak również przepisów postępowania) w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - zwanej w skrócie "P.p.s.a."). Wobec tego nie było usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się ustalenia, czy Organ podatkowy w sposób uprawniony odmówił Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za [...] r.

W ocenie Organu, Skarżący nie spełnił jednej z przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji, tj. przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, wobec czego, brak było podstaw do ograniczenia Skarżącemu poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za [...] r.

Zdaniem Organu, statek R. na którym Skarżący świadczył pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Jest to bowiem jednostka typu Buoy/Lighthouse Vessel, Buoy-Laying Vessel czy też Offshore Support. Latarniowiec jest statkiem - latarnią morską, drugi z opisywanych typów służy do konserwacji/wymiany boi nawigacyjnych zaś jednostka typu Offshore Support oznacza przybrzeżne statki pomocnicze, które niezbędne są do przeprowadzania różnych operacji dla pływających, zacumowanych lub stałych platform wiertniczych.

W ocenie Organu, jakkolwiek jednostki tego typu co do zasady są mobilne, niemniej jednak, ich przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością wykonania zleconego zadania. Źródłem przychodów uzyskiwanych z takiego statku nie jest zatem transport morski. W konsekwencji, Organ odmówił Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za [...] r.

Według Skarżącego, jest on uprawniony do skorzystania z metody unikania podwójnego opodatkowania w postaci odliczenia podatkowego (zaliczenia podatkowego), gdyż spełnił wszystkie przesłanki wyrażone w art. 14 ust. 3 Konwencji, tj: wykonywał pracę najemną na statku morskim "R.", który był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo M. z zarządem w L. , pływającym pod banderą [...].

Zdaniem Skarżącego, Organ interpretując pojęcie "transportu międzynarodowego" wykroczył poza ramy definicji zawartej w art. 3 ust. 1 lit .h) Konwencji.

W ocenie Skarżącego, eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze międzynarodowej do określonych, własnych celów we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego rozumianych jako de facto przychody z tejże żeglugi.

Zdaniem Skarżącego, nie istnieją jakiekolwiek racjonalne przesłanki przemawiające za tym, żeby to typ statku, na którym wykonywania jest praca, miał decydujące znaczenie przy określaniu reżimu prawnego, któremu podlega marynarz.

Sąd w zaistniałym sporze rację przyznał Organowi podatkowemu, stwierdzając, że stanowisko Organu znajduje oparcie w materiale dowodowym, jak i racjach prawnych.

Skarżący postawił w skardze zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, ale poprzez wszystkie wniesione zarzuty dąży do osiągnięcia jednego celu, jakim jest podważenie stanowiska Organów obu instancji, według którego Skarżący nie uprawdopodobnił zaistnienia przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, określonej w art. 14 ust. 3 Konwencji.

Odnosząc się do meritum sprawy, wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 z późn. zm. - zwanej w skrócie "u.p.d.o.f."), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł - przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl postanowień art. 4a u.p.d.o.f., powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Przepis zaś art. 14 Konwencji stanowi, że:

"1.Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2. Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

3. Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.".

Kluczowy dla rozstrzygnięcia spornej materii w niniejszej sprawie jest przepis art. 14 ust. 3 Konwencji, który wymaga by statek morski bądź statek powietrzny, na którym jest wykonywana praca najemna, był eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji (który zawiera ogólne definicje dla potrzeb tej Konwencji), określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Zawarta w tym przepisie definicja transportu międzynarodowego jest tzw. definicją równościową. Wskazuje ona, że "transport międzynarodowy oznacza wszelki transport (...)". W kontekście zacytowanego fragmentu należy zauważyć, że gdy w definicji równościowej wyraz definiowany występuje w części stanowiącej definiens, zjawisko takie określa się jako definicję zawierającą błąd logiczny "idem per idem" (łac. "to samo przez to samo").

W myśl reguł wykładni językowej, jeżeli interpretowany tekst prawny nie zawiera definicji legalnej określonego wyrazu (tutaj: "transport"), należy temu wyrazowi przypisać takie znaczenie, jakie ma on w języku powszechnym. W celu ustalenia znaczenia danego słowa w języku powszechnym należy posłużyć się słownikiem języka polskiego (por. S. Wronkowska: "Podstawowe pojęcia prawa i prawoznawstwa", wyd. Ars boni et aequi, Poznań 2005 r., s. 84). Wobec powyższego, Organ odwoławczy zasadnie odwołał się – w braku definicji legalnej wyrazu "transport" – do jego powszechnego znaczenia. Nie sposób bowiem dokonać wykładni art. 14 ust. 3 w związku z art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji bez wyjaśnienia pojęcia "transport", które zawarte jest w definicji legalnej odnoszącej się do "transportu międzynarodowego".

W myśl definicji językowej, "transport" jest to zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Środki transportu obejmują urządzenia transportowe (pojazdy samochodowe, pojazdy szynowe, przenośniki, statki wodne, samoloty). Ze względu na środowisko, w którym dokonywane jest przemieszczanie osób lub ładunku, rozróżnia się transport lądowy, transport wodny (morski, śródlądowy), transport przesyłowy (rurociągowy, przewodowy, przenośnikowy), transport powietrzny (lotniczy). Z powyższego wynika, że statek wodny może być środkiem transportu, za pomocą którego można wykonać zespół czynności związanych z przemieszczaniem z miejsca na miejsce osób lub dóbr materialnych. Transport z punktu widzenia ekonomii polega bowiem na odpłatnym świadczeniu usług, których rezultatem jest przemieszczenie osób lub ładunków. Transport morski oznacza zatem przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Stąd też bierze się podstawowy podział transportu na transport pasażerski (komunikację) i transport towarowy (ładunków). Tym samym nie sposób uznać, że w myśl powyższego znaczenia, statek transportuje samego siebie, czy też należące do tego statku wyposażenie, załogę lub pracowników wykonujących określoną na nim pracę. Oczyszczanie dna platform oraz wiatraków, szukanie oraz detonowanie bomb, mapowanie dna morza, naprawianie instalacji morskich, oczyszczanie dna morza pod nowe linie rurociągów zatem czynności wykonywane przez statek na którym pracuje Skarżący (według oświadczenia Skarżącego zawartego w treści skargi), nie mieści się w definicji transportu. Rację ma Organ, że statek tego typu jest wprawdzie mobilny, niemniej jednak jego przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością wykonania zleconego zadania. Źródłem przychodów uzyskiwanych z takiego statku nie jest zatem transport morski.

Zdaniem Sądu, uprawnionym było również w procesie interpretacji przepisów Konwencji sięgnięcie przez Organ do przepisów prawa unijnego, tj.: Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L 2009 Nr 141, str. 29; dalej: "Dyrektywa 2009/42/WE"). I tak przykładowo w art. 2 lit. a) Dyrektywy 2009/42/WE zawarto definicję, według której "przewóz rzeczy i osób drogą morską" oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. W myśl art. 2 lit b) in fine ww. dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków-przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków-pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

W świetle przedstawionej argumentacji wywieść można wniosek, że nie zawsze statek morski jest środkiem, za pomocą którego wykonywany jest transport, w tym transport międzynarodowy. Jak wynika z przytoczonej regulacji prawnej, nawet "wszelki transport" winien nosić znamiona "transportu", dlatego też słusznie przyjął Organ, że definicji transportu nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostek poza wody terytorialne danego państwa.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że statek R., na którym w [...] r. wykonywał Skarżący pracę, był statkiem typu Buoy/Lighthouse Vessel oraz Buoy-Laying Vessel. Jak zasadnie Organ wskazał, z zadań tego typu jednostek nie wynika w żaden sposób, że uczestniczą w transporcie międzynarodowym. Latarniowiec jest statkiem latarnią morską, natomiast drugi z opisywanych typów służy do konserwacji/wymiany boi nawigacyjnych. Z dokumentu, który Skarżący załączył do odwołania, wynika natomiast, że statek ten jest jednostką typu Offshore Support. Typ ten, jak prawidłowo Organ wskazał, oznacza przybrzeżne statki pomocnicze, które niezbędne są do przeprowadzania różnych operacji dla pływających, zacumowanych lub stałych platform wiertniczych. Powyższe także zatem nie dowodzi, że statek ten wykorzystywany był w transporcie międzynarodowym. Nie potwierdza tego również oświadczenie kapitana statku z [...] r., z którego wynika jedynie, że statek przemieszcza się pomiędzy różnymi państwami, co nie było przez Organ kwestionowane. To, że statek może przewozić ładunki, czy nawet, że wykonując swoje zadania, w istocie jakieś towary czy pasażerów przewozi, nie świadczy automatycznie o tym, że jest on wykorzystywany do zarobkowego przewozu towarów czy pasażerów w transporcie międzynarodowym.

Sąd podziela stanowisko Organu, że statek R. należy do kategorii statków, których źródłem przychodów nie jest międzynarodowy transport morski. Wprawdzie jednostka ta jest mobilna, ale jak trafnie Organ zwrócił uwagę, jej przemieszczanie się związane jest raczej z koniecznością wykonania zleconego zadania. Tego rodzaju "przemieszczanie się" nie może być uznane za eksploatowanie w transporcie międzynarodowym, bowiem jednostka ta nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie. Trafnie Organ II instancji zauważył, że statek morski nie zawsze jest środkiem, za pomocą którego wykonywany jest transport, w tym transport międzynarodowy. Nie można uznać, że statek, którego podstawowym zadaniem nie jest transport ludzi lub towarów, wykonuje transport międzynarodowy (por. wyrok NSA z dnia 9 września 2021 r. o sygn. akt II FSK 83/19; wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2021 r. o sygn. akt VII SA/WA 336/31; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 14 stycznia 2021 r. o sygn. akt I SA/Sz 775/20).

W tych okolicznościach zasadnie Organ uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez Skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, co z kolei przesądziło o uznaniu zarzutów skargi co do naruszenia art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji za nieuzasadnione.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdził, że stan faktyczny sprawy ustalony przez Organy nie budzi wątpliwości, zaś ustaleń dokonano z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający rozstrzygnięcie meritum sprawy zgodnie z przepisami prawa.

Zdaniem Sądu, nie jest usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Niekorzystna dla Podatnika wykładnia prawa nie oznacza prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 606/15, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu interpretacja przepisów prawa została dokonana w sposób prawidłowy. Odmienne rozstrzygnięcia organów, nawet dokonane w porównywalnych stanach faktycznych, nie uzasadniają żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Żadne z wcześniej wydanych orzeczeń nie wiązało organu, ani składu orzekającego. Sąd podzielił stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 21 października 20211 r. o sygn. akt II FSK 2367/10, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 O.p. nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy organu. Ponadto, w wyroku z dnia 22 lipca 2015 r. o sygn. akt II FSK 1572/13 NSA podkreślił, że istotne z punktu widzenia urzeczywistnienia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych pożądane jest, aby te organy w analogicznych sprawach orzekały w sposób jednolity, nie mniej wydanie decyzji o określonej treści w innym postępowaniu, nie powoduje, że organ podatkowy zobowiązany jest do jej powielenia w kolejnych postępowaniach, zwłaszcza, gdyby miało się okazać, że jest ona wadliwa. Podstawowym kryterium oceny decyzji jest jej legalność.

Skarżący w treści skargi, wskazał na dyskryminujące traktowanie podatnika mające polegać na zróżnicowaniu jego sytuacji prawnej z uwagi na typ statku, na którym wykonywał pracę najemną. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu wskazać należy, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, na gruncie Konstytucji RP mamy do czynienia z zasadą równości wobec prawa w znaczeniu materialnym, która polega na tym, iż wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. Jednocześnie tak rozumiana zasada równości dopuszcza możliwość różnego traktowania różnych adresatów lub podmiotów znajdujących się w odmiennej sytuacji faktycznej. "Konstytucyjna zasada równości wobec prawa (...) polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo. A więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących" (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 6 maja 1998 r., K 37/97; z 20 października 1998 r., K 7/98; z 17 maja 1999 r., P 6/98, z 21 stycznia 2014 r., SK 5/12, pkt III.3.6.2; 13 maja 2014 r., SK 61/13, pkt III.4.1; 21 lipca 2014 r., K 36/13, pkt III.2.1-2; a także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 maja 2000 r., OPK 1/00, ONSA 2000, nr 4, s. 133). W podobny sposób określił zasadę równości Sąd Najwyższy, wskazując, że oznacza ona "równe traktowanie obywateli znajdujących się w tej samej sytuacji prawnej" (np. uchwała z 16 marca 2000 r., I KZP 56/99, OSNKW 2000, z. 3-4, s. 21).

Należy mieć na uwadze, że w art. 14 ust. 3 Konwencji wprowadzono regulację, która pozwala na opodatkowanie w [...] dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Z punktu widzenia ustawodawcy możliwość taka została przewidziana dla pracowników posiadających pewną istotną (relewantną) cechę, jaką jest wykonywanie pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Wszyscy pracownicy świadczący pracę najemną w takich warunkach, powinni być zatem traktowani jednolicie przez organy podatkowe.

Sąd nie stwierdził, by działania podejmowane przez Organy podatkowe w badanej sprawie prowadzone były w sposób dyskryminujący Podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Dyskryminacja oznacza nierówne traktowanie podobnych podmiotów prawa w indywidualnych przypadkach, gdy zróżnicowanie nie znajduje podstaw w normach prawnych (zob. wyrok TK z 15 lipca 2010 r., K 63/07, OTK-A 2010, Nr 6, poz. 60). Taka sytuacja, w ocenie Sądu, nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie, nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika, wykładnię przepisu prawa.

W tym kontekście, za nieuzasadniony należało uznać zarzut skargi co do naruszenia art. 32, art. 91, art. 217 Konstytucji RP, tym bardziej, że zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Nie sposób zgodzić się także z zarzutem Skarżącego co do naruszenia art. 2a O.p. W przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa. Należy również zaakcentować, że ww. zasada nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Końcowo, odnosząc się do wniosków dowodowych zawartych w skardze, wskazać należy, że stosownie do treści przepisu art. 106 § 3 P.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jak wynika z przytoczonego przepisu, przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego ma charakter fakultatywny i odnosi się tylko do dowodu z dokumentu, nie obejmuje zatem dowodu z przesłuchania Skarżącego, wobec czego powyższy wniosek dowodowy należało oddalić.

Co do pozostałych wniosków dowodowych, tj. dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, wskazać należy, że stosownie do treści art. 133 P.p.s.a., Sąd wydaje wyrok (orzeka) na podstawie akt sprawy, wobec czego, powyższy wniosek dowodowy był zbędny.

Odnośnie dowodu z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wskazać należy, że decyzje, nawet jeżeli są wydane w stosunku do Skarżącego w podobnym stanie faktycznym, to jednak są wydane w innych sprawach (inny jest zakres czasowy i inny jest stan faktyczny sprawy, nawet jeżeli jest podobny). Zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada ta wywodzi się z zasady konstytucyjnej przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP, w myśl której organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, a źródłem prawa są akty przewidziane w art. 87 Konstytucji RP, tj. Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia oraz akty prawa miejscowego obowiązujące na obszarze działania organów, które je ustanowiły. Stąd, wniosek ten jest całkowicie bezpodstawny. Wobec tego, Sąd działając na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., oddalił wnioski dowodowe Skarżącego.

W tym stanie sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, i działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl