I SA/Sz 837/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca i grudzień 2015 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2020 r. nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] określającą D. W. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: styczeń 2015 r. w kwocie [...]zł, luty 2015 r. w kwocie [...]zł, marzec 2015 r. w kwocie [...]zł, kwiecień 2015 r. w kwocie [...]zł, maj 2015 r.

w kwocie [...]zł, czerwiec 2015 r. w kwocie [...]zł, grudzień 2015 r. w kwocie [...]zł.

Stan sprawy przestawia się następująco.

Podatnik od dnia [...] listopada 2010 r. prowadził działalność gospodarczą

w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek, a od dnia [...] marca 2013 r. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz był zarejestrowany w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Podatnik złożył do Urzędu Skarbowego w S. deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r., w których wykazał za poszczególne miesiące kwoty podatku do zapłaty wynikające z rozliczenia dostaw towarów opodatkowanych według stawki 23 %, dostawy towarów według stawki 8 %, nabycia towarów i usług pozostałych, kwoty podatku do zapłaty. Podatnik w deklaracjach ujął m.in. sprzedaż towarów używanych (samochodów) oraz rozliczenie tej sprzedaży na zasadzie VAT marża zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.

z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

Organ podatkowy w dniach od 5 kwietnia do [...] grudnia 2018 r. przeprowadził

u podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r.

W toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i grudzień 2015 r.

Podatnik nie złożył korekty deklaracji VAT-7 za badane okresy rozliczeniowe

2015 r.

Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i grudzień 2015 r.

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że strona:

w rejestrach sprzedaży za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i grudzień

2015 r. zaewidencjonowała faktury VAT marża wystawione tytułem sprzedaży 9 używanych samochodów: AUDI A6, nr VIN: [...]; AUDI A6, nr VIN: [...]; BMW XI, nr VIN: [...]; PEUGOT BOXER, nr VIN: [...]; AUDI A6, nr VIN: [...]; FORD GALAXY, nr VIN: [...]; AUDI A4 Kombi, nr VIN: [...]; BMW 525, nr VIN: [...]; AUDI A6, nr VIN: [...] nabytych na podstawie umów kupna - sprzedaży od S. F. (dalej: "S.F."), do których nie mogła być zastosowania procedura VAT marża, gdyż zostały one nabyte od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą;

zaewidencjonował w rejestrach zakupu i wykazał w deklaracjach [...] za:

styczeń 2015 r. fakturę z dnia [...].12.2014 r., nr [...]/00004 wystawioną przez E. S.A., wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, której podatnik nie przedłożył w toku kontroli i postępowania podatkowego;

czerwiec 2015 r. fakturę z dnia [...].05.2015 r., nr [...] wystawioną przez N. S.A., tytułem zakupu zmywarki, nabłyszczacza do zmywarki, tabletek do zmywarki, soli do zmywarek - wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, który nie był związany ze sprzedażą opodatkowaną.

W związku z powyższym uznano rejestry sprzedaży i zakupu za ww. okresy 2015 r. za nierzetelne.

W konsekwencji organ I instancji decyzją z dnia [...] października 2019 r., określił podatnikowi w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za:

styczeń 2015 r. w kwocie [...]zł,

luty 2015 r. w kwocie [...]zł,

marzec 2015 r. w kwocie [...]zł,

kwiecień 2015 r. w kwocie [...]zł,

maj 2015 r. w kwocie [...]zł,

czerwiec 2015 r. w kwocie [...]zł,

grudzień 2015 r. w kwocie [...]zł.

Podatnik złożył odwołanie od decyzji organu I instancji, w którym wniósł

o jej uchylenie oraz uwzględnienie sprzedaży w procedurze VAT marża.

Strona, odnosząc się do zakwestionowania przez organ I instancji sprzedaży samochodów w procedurze VAT marża, wskazała, że nie powinna zostać obciążona podatkiem oraz naliczonymi odsetkami z tego tytułu. Podatnik podniósł, że wszystkie samochody nabywał w sposób właściwy od osoby prywatnej na terenie Niemiec. Samochody te były sprawne, miały pełną dokumentację, a w dokumentach potwierdzających własność samochodu nie widniały zapisy, iż zostały nabyte przez firmę wewnątrzwspólnotowo.

Odnosząc się do ustaleń dotyczących bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dotyczącej zakupu zmywarki oraz z faktury wystawionej przez E. S.A. podatnik twierdził, że już wcześniej zaznaczał, że dokona korekty deklaracji w ww. zakresie, jednakże został poinformowany, że korekta musi uwzględniać wszystkie ustalenia kontroli.

Po rozpatrzeniu odwołania oraz zapoznaniu się z całością materiału zgromadzonego w sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał przepisy stanowiące materialnoprawną podstawę decyzji, w tym. m.in. treść art. 86 ust. 1 i art. 120 u.p.t.u., oraz przedstawił zasady stosowania procedury szczególnej, jaką jest opodatkowanie VAT marża. Wskazano, że warunkiem niezbędnym dla sprawdzenia zaistnienia przesłanek do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży jest posiadanie przez podatnika dowodów, które potwierdzałyby zakup towarów używanych od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u.

Po ponownej analizie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego organ odwoławczy uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie organu I instancji.

W zakresie ustaleń dotyczących podatku należnego i zastosowania procedury VAT marża, organ odwoławczy przeanalizował dane dotyczące transakcji sprzedaży, opisanych w decyzji 9 samochodów, ujawnionych w ewidencji podatnika za poszczególne miesiące 2015 r. i stwierdził, że w toku kontroli i postępowania podatkowego nie okazano dokumentów, na podstawie których nastąpiło nabycie samochodów, w ewidencji nie wykazano ceny nabycia samochodów, a nadto podatnik nie zaewidencjonował ww. sprzedaży za pomocą posiadanej od dnia [...] kwietnia 2015 r. kasy rejestrującej.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ I instancji włączył do materiału dowodowego dowody zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec S.F., dotyczące nabycia i sprzedaży ww. samochodów m.in.:

umowy kupna sprzedaży zawarte pomiędzy S.F. a podatnikiem;

faktury VAT marża wystawione przez podatnika;

protokoły przesłuchania świadków - wszystkich nabywców samochodów od podatnika;

umowy kupna sprzedaży zawarte pomiędzy S.F. a A. F. (dalej: "A.F.");

oświadczenie A.F. z dnia [...] listopada 2017 r.;

odpowiedź udzieloną przez E. S.A. z dnia [...] maja

2017 r. z załącznikami;

umowy kupna sprzedaży zawarte pomiędzy A.F. a firmą podatnika,

odpowiedź udzieloną przez P. S.A. Oddział we W., z dnia [...] maja 2017 r. z załącznikami;

wyciąg z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja

2018 r., nr [...], wydanej dla S.F. w przedmiocie podatku od towarów i usług, m.in. za styczeń do czerwca, sierpień, październik i grudzień 2015 r.

Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie materiału dowodowego ustalono, że podatnik dokonywał sprzedaży w systemie VAT marży ww. samochodów używanych, które zostały uprzednio nabyte na podstawie umów kupna - sprzedaży od S.F. Jednakże zakupy te nie spełniały wymogów określonych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u., bowiem S.F. prowadził działalność gospodarczą pod firmą D. Stwierdzono przy tym, że transakcje nabycia ww. pojazdów przez S.F. nie były zwolnione

z opodatkowania, nie były również opodatkowane w systemie VAT marża.

Organ odwoławczy wskazał, że powyższe ustalenia wynikały, m.in. z materiału dowodowego pochodzącego z postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec S.F.

Organ odwoławczy wskazał, że w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego

w S. z dnia [...] maja 2018 r. nr 3218- [...], w której określono S.F. zobowiązanie w podatku od towarów i usług, m.in. za miesiące od stycznia do czerwca, sierpień, październik i grudzień 2015 r. stwierdzono, że nabył on używane samochody od kontrahentów niemieckich w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, korzystając przy ich zakupie z obniżenia ich wartości zakupu o kwotę podatku od wartości dodanej, identyfikując się dla celów tych transakcji jako podatnik VAT-UE i deklarując wywóz nabytych towarów poza terytorium Niemiec oraz jego opodatkowanie w Polsce. Następnie S.F. sprzedał ww. samochody na terytorium Niemiec - jako osoba fizyczna na podstawie umów kupna sprzedaży używanych pojazdów na rzecz, m.in. podatnika, który przetransportował i sprzedał je na terytorium Polski.

Organ odwoławczy zauważył, że w przypadku samochodów marki A6, nr VIN: [...] i BMW XI, nr VIN: [...] S.F. sprzedał je

w ten sposób, że najpierw zawarł umowę sprzedaży z A.F. (obywatel Niemiec), który następnie sprzedał je na podstawie umowy sprzedaży podatnikowi za taką samą cenę. Organ odwoławczy wskazał, że z wyjaśnień A.F. wynikło, że samochody kupił grzecznościowo na prośbę S.F, który poprosił go o sprzedaż tych samochodów ponieważ nie miał możliwości osobistej sprzedaży ze względu na wyjazd. W decyzji wydanej wobec S.F. organ podatkowy uznał umowy zawarte z A.F. jako pozorne, bowiem faktycznym nabywcą, a następnie zbywcą ww. samochodów na rzecz podatnika była firma S.F.

Odnosząc się do argumentacji zawartej w odwołaniu, organ odwoławczy stwierdził, że analizując okoliczności transakcji pomiędzy S.F. a stroną nie można dopatrzyć się ze strony podatnika dochowania należytej staranności przy zakupach przedmiotowych samochodów, jakiej od niego - jako profesjonalnego, doświadczonego przedsiębiorcy - można było wymagać w okolicznościach zawieranych transakcji.

Zdaniem organu odwoławczego, ilość transakcji zawieranych z S.F. oraz sposób ich przeprowadzenia, tj. na zamówienie, nosi znamiona prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i powinna wzbudzić wątpliwości podatnika i skłonić go do zasięgnięcia dokładniejszych informacji. W ocenie organu odwoławczego, podatnik nie zadbał o to, aby prawidłowo udokumentować transakcje o znacznych wartościach, a był do tego zobligowany w związku z zastosowaniem do sprzedaży tych pojazdów procedury marży, która jest odstępstwem od ogólnej zasady opodatkowania.

Organ odwoławczy podał, że podatnik nie przedstawił żadnych dodatkowych dokumentów świadczących o prawie do zastosowania przy sprzedaży

ww. samochodów procedury VAT marża. Takimi dokumentami nie są natomiast umowy sprzedaży (zawarte z S.F.), ponieważ jak wykazano są one nierzetelne po względem formalnym i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku

z powyższym, według organu odwoławczego, podatnik powinien opodatkować sprzedaż tych samochodów używanych na zasadach ogólnych, zgodnie z wyliczeniami organu I instancji.

W zakresie podatku naliczonego, organ odwoławczy uznał, że prawidłowo organ I instancji stwierdził zawyżenie podatku naliczonego za styczeń 2015 r. o wartość netto [...] zł (podatek od towarów i usług [...] zł z tytułu braku faktury z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...]/00004 wystawionej przez E. S.A.) oraz zawyżenie za maj 2015 r. o wartość netto [...] zł (podatek od towarów i usług

[...] zł z tytułu ujęcia w rozliczeniu faktury z tytułu zakupu zmywarki, nabłyszczacza do zmywarki, tabletek do zmywarki, soli do zmywarki).

Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Podatnik złożył skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniósł o jej uchylenie.

W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał stanowisko zawarte w odwołaniu.

Organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, zważył co następuje:

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa o COVID). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W niniejszej sprawie Przewodniczący I Wydziału WSA w Szczecinie, zarządzeniem z dnia 16 marca 2021 r., wyznaczył posiedzenie niejawne Sądu

w składzie trzech sędziów.

Przeprowadzenie rozprawy stanowiłoby nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a jednocześnie nie ma technicznych możliwości jej przeprowadzenia na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji stron, bowiem podnoszone przez nie argumenty, argumenty skarżonego jak i organu, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi, odpowiada prawu.

Kwestia sporna dotyczyła oceny rzetelności zakwestionowanych transakcji nabycia używanych samochodów (8 osobowych i 1 ciężarowego) z terenu Niemiec, co rzutowało na możliwość zastosowania przez skarżącego do opodatkowania odsprzedaży tych samochodów na terytorium Polski procedury VAT-marża. Zdaniem organów podatkowych, skarżący miał obowiązek opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych z uwagi na fakt nabycia samochodów od polskiego podatnika VAT

i brak dodatkowych dokumentów potwierdzających prawo do zastosowania procedury VAT marża. Skarżący podnosił, że działał w sposób rzetelny, wszystkie samochody nabywał od osoby prywatnej na terenie Niemiec oraz dysponował pełną dokumentacją, z której nie wynikało, że zostały nabyte przez firmę wewnątrzwspólnotowo. Skarżący uważa, że podatek powinien zapłacić kontrahent z Niemiec (S.F.).

Zgodnie z art. 120 ust. 4 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w stanie prawnym sprawy, w przypadku podatnika, wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Zgodnie zaś z art. 120 ust. 10 u.p.t.u., przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, [...], które podatnik nabył od:

1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;

2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;

4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Stosownie do art. 120 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., dla potrzeb rozdziału "Szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych ...", przez "towary używane" rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (...).

Zgodnie z art. 120 ust. 14 u.p.t.u., podatnik może stosować ogólne zasady opodatkowania do dostaw, do których stosuje się przepisy ust. 10 i 11. W przypadku zastosowania ogólnych zasad podatnik ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od towarów, o których mowa w ust. 11, w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u tego podatnika z tytułu dostawy tych towarów.

Wskazać też należało, że podatnik podatku VAT zobowiązany jest prowadzić ewidencję zawierającą dane określone w przepisach, ogólnie mówiąc, niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 120 ust. 15 u.p.t.u, jeżeli podatnik oprócz zasad, o których mowa w ust. 4 i 5, stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie

z art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania; w odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust. 4 i 5, ewidencja musi zawierać

w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach.

W myśl art. 120 ust. 19 u.p.t.u., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów używanych, [...], jeżeli podlegały opodatkowaniu zgodnie z ust. 4 i 5.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika zatem, że procedura marży ma zastosowanie do sprzedaży towarów używanych, ale tylko wówczas, gdy zostały one nabyte ze zwolnieniem od podatnika, któremu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich zakupie. Innymi słowy, podatnik-pośrednik może opodatkować jedynie swoją marżę, jeżeli zwolniony z podatku zbywca towaru używanego (odsprzedawanego przez podatnika-pośrednika) nie mógł przy jego zakupie potrącić podatku naliczonego. Przy tym ustawa nie rozróżnia zakresu, w jakim nie przysługiwało odliczenie.

Przepisy art. 120 ust. 4 i ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie pozwalają więc na zastosowanie przez podatnika-pośrednika procedury marży, jeżeli nabył on korzystający ze zwolnienia towar używany od sprzedawcy, który przy zakupie tego towaru mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli odliczenie to było tylko częściowe (por. wyrok NSA z 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 117/10). Opodatkowanie w systemie VAT marża ma zatem miejsce w sytuacji, gdy źródło nabycia towarów jest nieopodatkowane - z uwagi na to, że zbywający nie jest podatnikiem, a gdy nim jest, to jego czynność objęta jest zwolnieniem od podatku lub gdy źródło to jest wprawdzie opodatkowane, lecz na takich samych szczególnych zasadach opodatkowania marży. Podatnik jest więc uprawniony skorzystać

z opodatkowania w systemie marży z mocy prawa, ale tylko wówczas, gdy spełni wszystkie przesłanki wymienione w ust. 4 i ust. 10 art. 120 u.p.t.u a zatem dotyczące nie tylko dostawy przedmiotów określonego rodzaju (przesłanki przedmiotowe), ale także ich nabycia od określonych podmiotów (przesłanki podmiotowe), lub ściślej,

o określonym sposobie opodatkowania lub jego braku.

Odnosząc taki stan prawny do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należało, że prawidłowo uznał organ odwoławczy, iż szczególna forma opodatkowania w systemie marży, stosownie do ww. art. 120 ust. 10 u.p.t.u., ma zastosowanie jedynie w sytuacji nabycia tych przedmiotów od określonej kategorii podmiotów, od których podatnik nabył towary będące następnie przedmiotem dostawy. Podmioty te wymieniono w punktach od 1 do 5 tego przepisu. Wynika z nich, że opodatkowanie w systemie VAT marża ma miejsce wówczas, gdy źródło nabycia towarów jest nieopodatkowane - z uwagi na to, że zbywający nie jest podatnikiem, a gdy nim jest, to jego czynność objęta jest zwolnieniem od podatku lub gdy źródło to jest wprawdzie opodatkowane, lecz na takich samych szczególnych zasadach opodatkowania marży.

W ocenie Sądu, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ I instancji, a za nim organ odwoławczy trafnie przyjęły, że podatnik nie spełnił wyżej opisanych warunków do zastosowania zasad opodatkowania określonych w art. 120 u.p.t.u., a więc procedury VAT marża. Podatnik nie przedstawił bowiem żadnych dodatkowych dokumentów świadczących o prawie do zastosowania ww. procedury, zaś włączone do akt sprawy z postępowania podatkowego prowadzonego wobec kontrahenta skarżącego umowy kupna - sprzedaży zasadnie organy podatkowe uznały za nierzetelne.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezspornie wynikało, że skarżący sprzedawane samochody w większości nabywał od S.F., który prowadził działalność gospodarczą pod firmą [...] S.F.M w S.. Na podstawie włączonej do akt niniejszej sprawy decyzji kończącej postępowanie wobec S.F. z dnia [...] maja 2018 r., określającej ww. kontrahentowi zobowiązanie w podatku od towarów

i usług, m.in. za miesiące od stycznia do czerwca, za sierpień, październik i za grudzień 2015 r. organy podatkowe ustaliły, że odsprzedawane przez podatnika używane samochody były nabywane przez S.F. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej od niemieckich kontrahentów, a przy ich zakupie S.F. korzystał

z obniżenia ich wartości zakupu o kwotę podatku od wartości dodanej i deklarował ich wywóz poza terytorium Niemiec oraz opodatkowanie w Polsce. S.F. występował w tych transakcjach jako podatnik VAT- UE. Z ustaleń dokonanych wobec S.F. (w oparciu

o przedłożone umowy, których stroną był m.in. skarżący) wynikało także, że S.F. jako osoba fizyczna sprzedawał na terenie Niemiec nabyte samochody na rzecz, m.in. skarżącego, które były przez niego następnie przewożone do Polski. Samochody były zamawiane przez skarżącego u S.F.

Zdaniem Sądu, na podstawie powyższych okoliczności, organy podatkowe zasadnie wywiodły, że umowy kupna sprzedaży zawierane przez skarżącego z S.F. nie mogły stanowić dokumentów uprawniających do skorzystania z procedury VAT marża, gdyż nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skoro transakcje odbywały się, nie jak twierdził skarżący, z udziałem osoby fizycznej, a pomiędzy dwoma podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą – będącymi podatnikami VAT.

Słusznie też ocenił organ podatkowy, że dwie spośród zawartych umów sprzedaży dotyczące samochodów marki A6 i BMW X1, w których jako strona występował A.F. obywatel Niemiec (w zastępstwie za S.F.), również nie były rzetelne, jako, że w postępowaniu podatkowym oraz w decyzji wydanej wobec S.F. umowy te uznano za pozorne. W tych przypadkach do transakcji również w rzeczywistości doszło pomiędzy firmą S.F., a firmą skarżącego.

W ocenie Sądu, wszystkie wskazane powyżej okoliczności wynikające

z materiału dowodowego dowodzą, że skarżący posługiwał się nierzetelnymi dokumentami nabycia pojazdów na terenie Niemiec. Przy tym organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały faktu nabycia przez skarżącego używanych samochodów osobowych spoza granic Polski. Ponadto, wszystkie osoby, które w 2015 r. zakupiły od podatnika samochody, potwierdziły fakt zakupu pojazdów. Organy, na podstawie ujawnionych okoliczności dotyczących nawiązania i sposobu współpracy pomiędzy skarżącym a S.F., która polegała na wielokrotnym zamawianiu konkretnych pojazdów

o znacznych wartościach przez skarżącego, doszły do wniosku, że działalność kontrahenta skarżącego (S.F.) nosiła znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co też potwierdzały uzyskane dane rejestracyjne na trenie Polski.

Zgromadzony materiał dowodowy wyraźnie zatem wskazywał, że umowy kupna pojazdów używanych zawarte przez podatnika z S.F., dotyczyły dwóch podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą na terenie Polski. W niniejszej sprawie zasadnie zatem stwierdzono, że skarżący nieprawidłowo zastosował procedurę opodatkowania VAT-marża wobec niespełnienia warunków z art. 120 ust. 10 u.p.t.u, czego skarżący nie zdołał skutecznie podważyć. Konsekwencją niespełnienia tych warunków była konieczność opodatkowania dokonanych przez niego transakcji sprzedaży według zasado ogólnych wynikających z art. 29a u.p.t.u., co prawidłowo stwierdziły organy.

Zarzuty skargi, jak i wcześniej odwołania od decyzji, w większości były polemiką z oceną przyjętą w tej sprawie przez organy odnośnie braku "dobrej wiary" po stronie podatnika. Obrona procesowa skarżącego koncentrowała się zasadniczo na formułowaniu zarzutów o nieuprawnionym pozbawieniu strony prawa do zastosowania procedury VAT marża, skoro nie miał świadomości co do tego, że mógł być oszukany prze swojego kontrahenta.

Wskazać, że organ podatkowy może zakwestionować prawo podatnika do stosowania uproszczonej metody VAT marża, w sytuacji gdy podatnik nie posiada dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i ust. 10 pkt 5 u.p.t.u. lub gdy posiadając takie dokumenty wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do stosowania procedury VAT marża wiązała się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawcę faktury (por. wyrok NSA z 13 czerwca

2017 r., sygn. akt I FSK 1952/15).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie nie mogły przyjąć, że skarżący działał w "dobrej wierze" oraz że podjął wszystkie środki, których zastosowanie można było od niego wymagać w celu zagwarantowania, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadziły do udziału w oszustwie podatkowym.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie zasadnie stwierdziły, że w toku prowadzonego postępowania nie zostały zgłoszone żadne dowody, które mogłyby wykazać okoliczności istotne dla sprawy, takie jak rzetelność kupiecka istniejąca po stronie podatnika. Powyższa ocena organów nie było gołosłowna i wbrew argumentom skargi poparta rzetelnymi oraz jednoznacznymi w swej wymowie dowodami zabranymi w sprawie, w tym decyzją podatkową wydaną wobec S.F. z dnia [...] maja 2018 r., określającą temu kontrahentowi zobowiązanie w podatku od towarów

i usług za okres od stycznia do czerwca, za sierpień, październik i grudzień 2015 r. Powyższa decyzja stanowiła dowód w postaci dokumentu urzędowego, który nie został podważony do dnia orzekania przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie i była podstawą do dokonania przez organy podatkowe zmiany rozliczenia u skarżącego podatku VAT w miesiącach od stycznia do czerwca 2015 r. oraz za grudzień 2015 r.

Wskazać należy też, że zgodnie z art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, dalej "o.p."), dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Innymi słowy, decyzje podatkowe należy w całości oceniać jako dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W ten sposób domniemanie prawdziwości obejmuje nie tylko sentencję wydanej decyzji, ale również fakty stwierdzone w jej uzasadnieniu (wyroki NSA z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1678/14; z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 956/11; z 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1427/11).

Tak więc konsekwencją powyżej wymienionej decyzji organu podatkowego (oraz na podstawie ustalonych okoliczności, które doprowadziły do jej wydania) było stwierdzenie w rozpoznawanej sprawie, że skarżący dokonywał nierzetelnych transakcji z S.F., który występował w tych transakcjach nie jako osoba prywatna, a jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, będący podatnikiem VAT-UE.

Składane przez skarżącego wyjaśnienia zaprzeczające ustalonym faktom, że nie wiedział o prowadzeniu działalności, zarówno w sprawie podatkowej S.F. oraz

w odwołaniu od decyzji organu I instancji w rozpoznawanej sprawie, zasadnie ocenione zostały jako ogólnikowe i sprzeczne. Skarżący szczegółowo opisał współpracę z S.F.

i konsekwentnie podawał, że wielokrotnie nabywał zamówione wcześniej konkretne samochody od osoby, którą znał przez swojego ojca, a która miała miejsce zamieszkania w Niemczech. Wskazywał również, że wiedział, iż S.F. prowadzi działalność gospodarczą w Niemczech. Powyższe utwierdzało w przekonaniu, że skarżący co najmniej godził się na podpisywanie umów, które mogły zawierać

i w rzeczywistości zawierały dane niezgodne z rzeczywistością, wykorzystując je następnie dla celów opodatkowania sprzedaży według procedury VAT marża. Skarżący nie sprawdzał danych dotyczących sprzedawcy w Niemczech. Skarżący zbagatelizował również fakt, że na jednej z umów (umowa z dnia [...] marca 2015 r.) widniał adres zamieszkania S.F. w Polsce (S. , w również w tej miejscowości zamieszkuje skarżący). Skarżący nie zadbał o możliwość weryfikacji statusu S.F. jako podatnika podatku VAT, zidentyfikowanego do celów VAT w Polsce. Skarżący jako przedsiębiorca, podejmujący współpracę w zakresie handlu używanymi samochodami w znacznej ilości i o znacznej wartości, nie upewnił się, czy ma do czynienia

z uczciwym kontrahentem i nie podjął żadnych czynności celem weryfikacji kontrahenta i rzetelności dowodów zakupu. Dopiero wówczas skarżący mógłby skutecznie powołać się na istnienie po jego stronie "dobrej wiary" i braku świadomości przy zawieraniu

i realizacji przedmiotowych transakcji. W ocenie Sądu, skarżący nie zachowywał należytej staranności, zawierając przedmiotowe umowy nabycia pojazdów za granicą.

Zaprezentowana powyżej argumentacja pozostaje w zgodzie z linią orzecznictwa wspólnotowego, w tym z tezami wyroku TSUE z dnia 18 maja 2017 r. w sprawie o sygn. C- 624/15 "Litdana" UAB (Litwa), jak również z wyrokami NSA, rozstrzygającymi kwestię tzw. "dobrej wiary", czy też nienależytej staranności nabywcy np.: z dnia 31 października 2019 r., sygn. I FSK 1661/17; z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 1983/19; z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 1285/17; z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. I FSK 1723/19. Główny wniosek, wynikający z powołanych orzeczeń to taki, że

o braku dobrej wiary strony świadczą takie okoliczności jak: sposób nawiązania współpracy, brak umów handlowych, brak zaangażowania własnych środków, brak ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej, brak odpowiedzialności za jakość i wady towaru, brak sprawdzenia kontrahentów (w sytuacji, gdy nabywa się towar w takich ilościach nie od autoryzowanego dystrybutora nie jest wystarczające posiadanie danych z rejestru dostawcy, czy zarejestrowanie dostawcy jako podatnika VAT). Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Ponadto, aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale działa w "złej wierze" także jeżeli w danych okolicznościach mógł i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy, "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Sąd, rozpoznający niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone w ww. wyrokach.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy przeprowadziły prawidłowe postępowanie wyjaśniające na potrzeby zweryfikowania deklarowanego rozliczenia VAT. Uczyniły to z zachowaniem standardów określonych

w ustawie Ordynacja podatkowa.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie zatem działały legalnie (art. 120 o.p.)

i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Organ podatkowy, stosując przepisy postępowania, należycie ocenił zebrane w sprawie dowody – każdy z osobna oraz we wzajemnej łączności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest pełne, jasne

i spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 o.p. - organ szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Organ odwoławczy rozpatrzył sprawę ponownie i odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne

(art. 127 o.p.). Organ odwoławczy przywołał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym włączone do akt sprawy z innych postępowań: umowy kupna sprzedaży, faktury VAT marża wystawione przez skarżącego, decyzję podatkową wobec S.F. z dnia [...] maja 2018 r., zeznania świadków oraz zeznania skarżącego, dokonał jego analizy prawnej, a następnie szczegółowo w odniesieniu szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko. Sąd nie znalazł podstaw by stanowisko to zakwestionować.

Z uwagi na to, że zgromadzony w sprawie materiał dowody w głównej mierze pochodził z postępowania podatkowego prowadzonego wobec S.F., wskazać także należało, że art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza zatem, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej, która potwierdzona została w orzecznictwie NSA (por. wyroki z dnia 11 sierpnia 2015 r. sygn. II FSK 602/13; z dnia 24 lipca 2015 r., sygn. II FSK 499).

W wyroku z dnia 3 września 2015 r. sygn. I FSK 771/14 NSA zasadnie podkreślił, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach,

a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów o.p.

Zdaniem Sądu, w kontekście powyższego, włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach (kontrolnym i podatkowym) i powołanie

w uzasadnieniu fragmentów decyzji podatkowej oraz zeznań świadków, czy ocena innych dokumentów źródłowych, w sytuacji gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 o.p. było dopuszczalne i nie naruszało jej praw. Wynikająca bowiem z art. 123 o.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zrealizowana została poprzez umożliwienie skarżącemu zaznajomienia się z dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Z akt niniejszej sprawy wynikało, że skarżący był zawiadamiany o możliwości zapoznania się

z dowodami i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przez organ I instancji pismem z dnia [...] października 2019 r. (k. 257 akt administracyjnych I instancji), a przez organ odwoławczy pismem z dnia [...] lipca 2020 r. (k. 25 akt odwoławczych). Skarżący skorzystał z tego prawa w postępowaniu przed organem I instancji (protokół zapoznania się z dowodami z dnia [...] października 2019 r., k. 260 akt adm. I instancji).

Dalej wskazać należało, że art. 180 § 1 o.p. stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast w świetle art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skoro w rozpoznawanej sprawie istotne dla sprawy okoliczności zostały dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami to zbędne było dalsze prowadzenie postępowania dowodowego.

Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych w zakresie podatku naliczonego (którego strona nie kwestionowała, ale też nie złożyła korekty deklaracji

w tym zakresie). W sprawie zasadnie zatem zostały przez organy podatkowe zastosowane przepisy art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit.a u.p.t.u. W sprawie brak było dokumentów potwierdzających prawa strony do odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując Sąd uznał, że wobec niepodważonych ustaleń organu, w sposób uprawniony określono skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r.

W tym stanie sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, ani procesowego w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co spowodowało, że na podstawie art. 151 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę jako nieuzasadnioną.

Powołane orzeczenia sądowe dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.