I SA/Sz 781/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 17 maja 2023 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2022 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej A. S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonym postanowieniem z [...] września 2022 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej "DIAS") stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej "Naczelnik US") z [...] maja 2022 r., nr [...] w sprawie zaliczenia A. sp. z o.o. sp. komandytowa (obecnie A. sp. z o.o.) z siedzibą w S. (dalej "spółka", "skarżąca") wpłaty z [...] stycznia 2022 r. w kwocie [...]zł na poczet zobowiązania wynikającego z decyzji z [...] stycznia 2022 r., nr [...] (należność główna oraz odsetki).

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540; dalej "O.p.").

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego A. B., wniosła zażalenie na wymienione postanowienie Naczelnika US z [...] maja 2022 r., w którym zarzuciła organowi podatkowemu m.in. rozbieżności w ustaleniach faktycznych, polegające na tym, że spółka poczyniła ustalenia z Urzędem Skarbowym w N. , że zapłaci w nadwyżce zobowiązanie podatkowe, czego dokonała i uzyskała jeszcze zwrot drobnych kwot. Według spółki, nie ma możliwości, aby w sprawie doszło do powstania zaległości.

Naczelnik US przekazał DIAS zażalenie wraz z aktami sprawy i wniósł o utrzymanie zaskarżonego postanowienia w mocy.

Zaskarżonym postanowieniem z [...] września 2022 r. DIAS stwierdził niedopuszczalność zażalenia.

DIAS wskazał, że będące przedmiotem zażalenia postanowienie Naczelnika US zostało doręczone A. B., jako pełnomocnikowi spółki.

Według ustaleń DIAS, A. B. nie został zgłoszony do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych jako umocowany do reprezentowania spółki. Organ I instancji doręczył jemu postanowienie z [...] maja 2022 r., uznając pełnomocnictwo szczególne udzielone przez spółkę w toku postępowania w sprawie wniosku z [...] lutego 2022 r. o zwrot kwoty pobranej z tytułu odsetek od należności z tytułu podatku VAT. Pełnomocnictwo to wpłynęło do organu podatkowego I instancji [...] kwietnia 2022 r. Działający w imieniu spółki T. P. udzielił nim A. B. pełnomocnictwa ogólnego z prawem substytucji do reprezentowania spółki przed sądami powszechnymi I i II instancji, organami administracji wszystkich szczebli, osobami prawnymi i fizycznymi, oraz do występowania przed organami egzekucyjnymi.

Według DIAS, nie można uznać, że skoro pełnomocnik spółki był uprawniony do reprezentowania jej w postępowaniu w sprawie wniosku o zwrot kwoty pobranej z tytułu odsetek od należności z tytułu podatku VAT, to ten pełnomocnik jest właściwy do doręczenia jemu postanowień w sprawie zaliczenia wpłaty. Złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt innej sprawy prowadzonej przez ten sam organ, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy.

Dla wsparcia swojej argumentacji DIAS powołał się na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r. o sygn. akt II FPS 1/22.

DIAS stwierdził, że skoro z akt sprawy wynika, iż A. B. złożył pełnomocnictwo szczególne do akt sprawy dotyczącej załatwienia wniosku spółki z 11 lutego 2022 r. o zwrot kwoty pobranej z tytułu odsetek od należności z tytułu podatku VAT, to zgodnie z pkt 2 wymienionej uchwały NSA nie można mówić o ustanowieniu pełnomocnika w rozpoznawanej sprawie, dotyczącej zaliczenia wpłaty. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa szczególnego do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Organ nie może przy tym zastępować strony i doszukiwać się istnienia w danym postępowaniu pełnomocnictwa. Przeciwnie, posłużenie się przez organ pełnomocnictwem szczególnym, złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało dołączone i procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika" naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu.

DIAS wskazał, że skoro pełnomocnictwo szczególne składa się do akt sprawy, to oznacza, że sprawa musi być wszczęta. Tymczasem, określona przez przepisy prawa procedura zaliczania nie wymaga wydania postanowienia wszczynającego tę procedurę, zgodnie z art. 165 O.p. W związku z tym, dopiero po doręczeniu postanowienia pełnomocnik strony może złożyć do akt sprawy pełnomocnictwo szczególne. Odrębną kwestią jest wola podatnika do działania przez pełnomocnika ogólnego.

Według DIAS, materialno-techniczna czynność zaliczenia wpłaty podatku nie tworzy części składowej, kontynuacji sprawy (postępowania podatkowego) obejmującej dokonanie wymiaru w tym podatku. Świadczy o tym m. in. to, że procedowanie w przedmiocie zaliczenia zostało umiejscowione poza działem IV O.p., traktującym o postępowaniu podatkowym, a także art. 62 § 4 O.p., z którego wynika, że ustawodawca zaliczenie traktuje jako odrębną sprawę podatkową.

DIAS stwierdził, że pełnomocnictwo dla A. B., dotyczące postępowania podatkowego, pomimo jego szerokiego zakresu, "nie obowiązywało" w sprawie zaliczenia wpłaty, gdyż nie zostało złożone przez pełnomocnika do akt tejże sprawy, dlatego też brak było podstaw, aby postanowienie o zaliczeniu wpłaty doręczyć pełnomocnikowi.

DIAS wskazał na pogląd, że nie ma możliwości złożenia w organie podatkowym pełnomocnictwa szczególnego "na wypadek" zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe. Zabezpieczeniu interesów strony w tak szerokim zakresie służy inna instytucja - pełnomocnictwo ogólne. Jednakże, pełnomocnictwo ogólne dla A. B. nie zostało zgłoszone do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych, dlatego też brak było podstaw, aby postanowienie o zaliczeniu doręczyć pełnomocnikowi, nie zaś podatnikowi (spółce).

Według DIAS, oznacza to, że organ I instancji nie powinien kierować zaskarżonego postanowienia do tego pełnomocnika, skoro nie przedłożył on właściwego pełnomocnictwa do reprezentowania strony (lub odbioru pism). Tym samym, takie działanie organu I instancji należy uznać za naruszenie przepisów O.p. dotyczących doręczania postanowień. Nieprawidłowe doręczenie postanowienia skutkuje tym, że postanowienie to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa (art. 145 § 1 O.p.).

Spółka zaskarżyła postanowienie DIAS, zarzucając:

1. naruszenie przepisu postępowania, co miało wpływ na treść orzeczenia, tj. art. 236 § 1 i 2 O.p., polegające na przyjęciu, że stronie nie rozpoczął się termin do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika US (szczegółowo opisane w treści zaskarżonego postanowienia) z uwagi na jego wadliwe doręczenie, tj. przekazanie osobie, która nie legitymowała się stosownym pełnomocnictwem, w sytuacji, gdy:

a) pełnomocnictwo, na którym oparł się organ (a znajdujące się w aktach innej sprawy) swym szerokim zakresem obejmowało umocowanie także do działania w tej sprawie,

b) pełnomocnik, na wezwanie organu - na etapie postępowania zażaleniowego - uzupełnił wymagane przez organ pełnomocnictwo (zgodnie z pouczeniem), co w sposób jednoznaczny potwierdza wolę strony do reprezentowania jej w tym postępowaniu przez pełnomocnika, któremu organ doręczył postanowienie;

2. naruszenie przepisu postępowania, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia,

tj. art. 228 § 1 pkt 1 O.p., polegające na stwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia z przyczyn podmiotowych w sytuacji, gdy zażalenie to zostało wniesione przez osobę umocowaną zarówno do odebrania zaskarżonego postanowienia, jak i złożenia od niego środka zaskarżenia;

3. naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p. i art. 125 § 1 O.p., polegające na działaniu przez organ w sposób uchybiający zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie ze strony obywateli oraz w zgodzie z zasadą szybkości postępowania.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonego postanowienia; zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów wywołanych skargą, w tym kosztów zastępstwa prawnego powiększonych o opłatę skarbową od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 dalej: "p.p.s.a.").

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Stosownie do art. 62 § 4 O.p. w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a. Zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie (art. 236 § 2 pkt 1 O.p.). Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. W sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań (art. 239 O.p.).

Niedopuszczalność może wynikać zarówno z przyczyn o charakterze przedmiotowym, jak i podmiotowym. Do przyczyn niedopuszczalności o charakterze podmiotowym zaliczyć należy przypadki wniesienia środka zaskarżenia przez osobę niemającą do tego legitymacji (np. przez osobę trzecią), bądź przez osobę niemającą zdolności do czynności prawnych. Natomiast, do przyczyn niedopuszczalności o charakterze przedmiotowym zalicza się w szczególności brak przedmiotu zaskarżenia, wyłączenie możliwości wniesienia środka odwoławczego, czy też wyczerpanie przysługujących środków odwoławczych, a także nieistnienie w sensie prawnym przedmiotu zaskarżenia (por. wyrok NSA z 24 listopada 2022 r. III FSK 1624/21).

Należy wskazać, że z postanowienia organu I instancji z [...] maja 2022 r.

wprost wynika (s. 2), że wniosek podatnika z [...] lutego 2022 r. o zwrot wpłaconych

[...] stycznia 2022 r. kwot z tytułu odsetek od należności z tytułu podatku VAT organ ten potraktował jako żądanie zarachowania wpłaconych odsetek. Spółka uważa, że spełniła świadczenie w kwocie wyższej od tej, do której zapłaty była zobowiązana. Tymczasem, z postanowienia Naczelnika US (wydanego na podstawie art. 62 § 1 i § 4 oraz art. 55 § 2 O.p.) wynika, że należność główna wynikająca z decyzji z [...] stycznia 2022 r. nie została w całości zapłacona, a zwrot kwot odsetek jest nieuzasadniony (s. 4). Dodatkowo zauważyć trzeba, że we wniosku z [...] lutego 2022 r. spółka wniosła o jego rozstrzygnięcie w drodze wydania "decyzji lub postanowienia", które mogłyby podlegać zaskarżeniu, co miało w sprawie miejsce.

Według sądu, powyższe ustalenia jednoznacznie wskazują, że postanowienie

z [...] maja 2022 r. pozostaje w bezpośrednim związku z wnioskiem z [...] lutego 2022 r.

i do niego wprost się odnosi. Nadto przed wydaniem postanowienia z [...] maja 2022 r. A. B. przedłożył na wezwanie Naczelnika US pełnomocnictwo, z którego wynika,

że działający w imieniu spółki T. P. udziela A. B. pełnomocnictwa ogólnego z prawem substytucji do reprezentowania spółki przed sądami powszechnymi I i II instancji, organami administracji wszystkich szczebli, osobami prawnymi i fizycznymi oraz do występowania przed organami egzekucyjnymi. Z tego względu, sąd rozpoznający sprawę uznaje, że organ I instancji dysponował pełnomocnictwem, które uprawniało go do doręczenia A. B. postanowienia z [...] maja 2022 r.

DIAS uznał, powołując uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r. o sygn. akt II FPS 1/22, że w sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia stronie postanowienia z [...] maja 2022 r. Z kolei, brak skutecznego doręczenia powoduje, według organu, iż nie powstają skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia, a organ podatkowy jest zobowiązany do ponowienia czynności doręczenia postanowienia o zaliczeniu wpłaty stronie. Tymczasem, odnośnie do skutków materialnoprawnych zauważyć należy, że jak dostrzegł sam DIAS, postanowienie o zaliczeniu wpłaty (art. 62 § 4 O.p.) nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza dokonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym jedynie o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty. To zaś oznacza, że dokonana wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych w O.p. Odnośnie natomiast do skutków procesowych, to według składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie merytoryczne rozpatrzenie zażalenia narażało organ co najwyżej na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu, co jednak w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło.

Dodatkowo, sąd zwraca uwagę na słusznie wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego nawet doręczenie pisma pełnomocnikowi, pomimo braku dokumentu pełnomocnictwa, stanowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 i 2 w zw. z art. 137 § 2 i 3 O.p. Naruszenie przepisów o doręczeniach jest jednak tego rodzaju uchybieniem, które nie zawsze musi mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku zatem naruszenia zasady oficjalności wskutek niezgodności działania organu z przepisami o doręczeniach, czynność, której ono dotyczyło może być uznana za pozbawioną znaczenia, jednak ocena w tym zakresie wymaga indywidualizacji. Doręczenie wadliwe i brak doręczenia to dwie odmienne sytuacje, które powinny być traktowane i oceniane inaczej, w szczególności z punktu widzenia ewentualnych skutków procesowych. Dopiero, jeśli wadliwe doręczenie skutkowałoby pozbawieniem strony możliwości obrony jej praw, można by mówić o uchybieniu przepisom postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (por. m.in. wyrok NSA z 28 czerwca 2018 r. I FSK 1518/16), czego w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono.

Według sadu, uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 25 kwietnia 2022 r. o sygn. akt II FPS 1/22 powodowała a priori brak możliwości rozpoznania wniesionego przez skarżącą zażalenia, jak to w istocie wywodzi DIAS, twierdząc, że nie ma możliwości złożenia w organie podatkowym pełnomocnictwa szczególnego "na wypadek" zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe. Stanowisko to należy uznać za nadinterpretację wymienionej uchwały NSA. Uchwała ta wskazuje jedynie, że użyty w art. 138e § 1 O.p. zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć

w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy.

Jednakże, do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 O.p. Jak wynika z uzasadnienia uchwały, przedmiotem postępowania był wniosek składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego, które wyłoniło się w trakcie rozpoznawania skargi kasacyjnej, a więc o podjęcie tzw. uchwały konkretnej. Skład pytający dążył w istocie do ustalenia, na tle istniejącej rozbieżności w orzecznictwie, czy w przypadku, gdy dokument pełnomocnictwa szczególnego obejmuje w warstwie materialnoprawnej wynikające ze stosunku podstawowego upoważnienie do reprezentowania strony w kontroli podatkowej i w postępowaniu podatkowym, dla wywołania skutku procesowego w postaci reprezentowania strony w obu wskazanych procedurach wystarczające jest jego złożenie tylko w kontroli podatkowej, czy też konieczne jest jego odrębne złożenie w każdej z tych procedur. Należy również pamiętać, że wykładnia zawarta w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego ma co do zasady moc wiążącą jedynie w stosunku do sądów administracyjnych, a dodatkowo moc wiążącą ma jedynie stanowisko zawarte w sentencji uchwały. Przenoszenie więc drodze analogii rozstrzygnięć powyższej uchwały na grunt rozpoznawanej sprawy sąd uznaje za zbyt daleko idące. Według sądu, w rozpoznawanej sprawie organ I instancji dysponował zresztą odpowiednim pełnomocnictwem, które pozwalało jemu na doręczenie A. B. postanowienia z [...] maja 2022 r. Zauważyć również należy, że zgodnie z przedłożonym do akt pełnomocnictwem DIAS sam doręczył postanowienie o niedopuszczalności zażalenia A. B.. Jednocześnie jednak wskazane stanowisko DIAS, że nie ma możliwości złożenia w organie podatkowym pełnomocnictwa szczególnego "na wypadek" zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe, przyczynia się do niepewności w zakresie tego, do kogo według DIAS miałby obecnie skierować postanowienie o zaliczeniu wpłat organu I instancji.

Z powyższych względów za słuszny uznać należy zarzut skargi, że postanowienie DIAS stoi w sprzeczności z zasadami prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz szybkości/ekonomii postępowania, o których mowa w art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. DIAS niezasadnie uchylił się od rozpatrzenia wniesionego zażalenia, uznając, zresztą wbrew jej stanowisku, że skarżącej nie doręczono postanowienia z 26 maja 2022 r. W konsekwencji, słuszne są również zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 i art. 236 § 1 i 2 O.p. DIAS niezasadnie stwierdził niedopuszczalność wniesionego przez spółkę (reprezentowaną przez pełnomocnika) zażalenia, wskazując, że ze względu na nieprawidłowe doręczenie nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia zażalenia.

Mając na uwadze powyższe, sąd uchylił zaskarżone postanowienie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

DIAS jest związany oceną prawną dokonaną w orzeczeniu i powinien z jej uwzględnieniem rozpoznać zażalenie skarżącej na postanowienie organu I instancji w przedmiocie zaliczenia wpłaty.

O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 200, art. 209, art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265 ze zm.).

Na poniesione koszty składał się wpis w wysokości [...] zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości [...] zł.

Orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl.