I SA/Sz 737/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 20 stycznia 2021 r. ze skargi M. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...]; [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie , 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz M. L. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w S. z [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Z uzasadnienia postanowienia wynika, że Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w S. (występujący w sprawie jako organ egzekucyjny reprezentujący jednocześnie wierzyciela) prowadził egzekucję administracyjną wobec M. L. (dalej: "Zobowiązana", "Skarżąca") na podstawie tytułów wykonawczych o numerach:

[...] wystawionych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. Inspektorat w P.. Przedmiotowymi tytułami wykonawczymi objęto należności z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne, ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych .

W odniesieniu do należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za okres od listopada 2011 r. do kwietnia 2012 r., ubezpieczenie zdrowotne za okres od listopada 2011 r. do lutego 2012 r. oraz za kwiecień 2012 r., a także na FP i FGŚP za okres od listopada 2011 r. do kwietnia 2012 r. wynikających z decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w P.:

• z [...] maja 2012 r. nr [...] i nr [...]

• z [...] czerwca 2012 r. nr [...] i nr [...]

• z [...] lipca 2012 r. nr [...] i nr [...] postępowanie egzekucyjne było uprzednio prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: od [...] do [...]; od [...] do [...] oraz od [...] do [...] Jednak z uwagi na jego bezskuteczność, zostało ono umorzone postanowieniem Naczelnika-Urzędu Skarbowego w P. z [...] września 2015 r. nr [...] i ponownie objęte egzekucją na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] listopada 2017 r.

W dniu [...] maja 2019 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S., stosownie do uregulowań § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2015 r. w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych, przekazał dalsze tytuły wykonawcze Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P., celem prowadzenia egzekucji z nieruchomości oznaczonej w KW [...]

Na etapie obwieszczenia o licytacji nieruchomości Zobowiązana pismem z [...] maja 2020 r. zwróciła się do Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w S. z wnioskiem umorzenie postępowania egzekucyjnego. Uzasadniając powyższe wskazała na konieczność unieważnienia wszystkich tytułów wykonawczych od nr [...] do nr [...], aktualnych na dzień [...] maja 2019 r. oraz wniosła o wycofanie powiązanych z tymi tytułami przymusowych wpisów hipotecznych oraz o przerwanie egzekucji z nieruchomości prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. na wniosek ZUS z uwagi na przedawnienie zaległości.

Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w S., postanowieniem z [...] czerwca 2020 r., odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: od [...] do [...].

Pismem z [...] czerwca 2020 r. Zobowiązana wniosła zażalenie na powyższe postanowienie ponownie wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie dochodzonych należności. Uzasadniając powyższe Zobowiązana podniosła, iż wydanie przez ZUS decyzji określającej wymiar zobowiązania, nie stanowi pierwszej czynności zmierzającej do wyegzekwowania należności z tytułu składek, zatem w sprawie nie ma zastosowania art. 24 ust. 5b ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2009 r., nr 205, poz. 1585 ze zm., dalej: "u.s.u.s."). Dalej powołując art. 70 § 3 ustawy z dnia29 sierpnia 1997 r. Ordynacji Podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") wskazała, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego również nie przerywa biegu terminu przedawnienia. Dodatkowo odnosząc się do wyjaśnień organu dotyczących zajęć rachunków bankowych w Banku [...] S.A. oraz w Banku Pocztowym S.A. w postępowaniu, egzekucyjnym prowadzonym przez Dyrektora Oddziału ZUS.w S., wskazała, że w tamtym okresie nie posiadała konta w żadnym z tych banków. Dalej, powołując szereg wyroków sądowych, Zobowiązana podniosła niekonstytucyjność przepisu art. 24 ust. 5 u.s.u.s. powołanego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, co skutkuje niemożnością jego zastosowania w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor Izby") postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczenia Społecznych w S. (dalej: "Dyrektor ZUS") z [...] czerwca 2020 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor Izby wskazał, że z dniem [...] stycznia 2012 r. na podstawie art. 11 pkt 1 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o redukcji niektórych obowiązków obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. z 2011 r. nr 232 poz. 1378, dalej: "ustawa o redukcji"), skrócony został okres przedawnienia należności z tytułu składek z 10 do 5 lat. Ponieważ w przedmiotowej sprawie bieg przedawnienia należności składkowych za listopad 2011 r. rozpoczął się przed 1 stycznia 2012 r., to kluczowe znaczenie ma art. 27 ustawy o redukcji. Zgodnie z ust. 1, do przedawnienia należności z tytułu składek, o których mowa w art. 24 ust. 4 u.s.u.s., którego bieg rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2012 r., stosuje się przepisy w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z tym że bieg przedawnienia rozpoczyna się od dnia 1 stycznia 2012 r. Zgodnie zaś z art. 27 ust. 2 ustawy o redukcji, jeżeli przedawnienie rozpoczęte przed dniem 1 stycznia 2012 r. nastąpiłoby zgodnie z przepisami dotychczasowymi wcześniej, przedawnienie następuje z upływem tego wcześniejszego terminu.

Organy w niniejszej sprawie biorąc pod uwagę najstarszą dochodzoną od zobowiązanej należność, tj. składkę za listopad 2011 r., która powinna być opłacona do 12 grudnia 2011 r. (10 grudnia 2011 r. wypadał w dzień wolny od pracy), wskazały, że - według poprzednich regulacji bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 13 grudnia 2011 r., a zakończyłby się 13 grudnia 2021 r. Z kolei stosując nowe przepisy, bieg terminu przedawnienia tych należności zakończyłby się 1 stycznia 2017 r., w związku z tym względniejsze dla Zobowiązanej jest zastosowanie aktualnych przepisów.

Dyrektor Izby wskazał także, że zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5b u.s.u.s. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony od dnia podjęcia pierwszej czynności zmierzającej do wyegzekwowania należności z tytułu składek, o której dłużnik został zawiadomiony, do dnia zakończenia postępowania egzekucyjnego.

Dalej Dyrektor Izby wskazał, że w niniejszej sprawie, pierwszą czynnością zmierzającą do wyegzekwowania należności z tytułu składek było wydanie decyzji:

- nr [...] i nr [...] z [...] maja 2012 r., dotyczy zaległości za listopad 2011 r. oraz styczeń 2012 r. (doręczonych [...] maja 2012 r.),

- nr [...] i nr [...] z [...] czerwca 2012 r., dotyczy zaległości za grudzień 2011 r. oraz luty 2012 r. (doręczonych [...] czerwca 2012r.),

- nr [...] i nr [...] z [...] lipca 2012 r., dotyczy zaległości za marzec oraz kwiecień 2012 r. (doręczonych [...] lipca 2012 r.)

- nr [...] i nr [...] z [...] listopada 2012 r., dotyczy zaległości za maj oraz czerwiec 2012 r. (doręczonych [...] grudnia 2012 r.)

- nr [...] z [...] lutego 2013 r., dotyczy zaległości za lipiec oraz sierpień 2012 r. (doręczonej [...] marca 2013 r.),

- nr [...] z [...] czerwca 2013 r., dotyczy zaległości za grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. (doręczonej [...] czerwca 2013 r.),

- nr [...] z [...] marca 2014 r., dotyczy zaległości za październik 2013 r. (doręczonej [...] marca 2014 r.)

oraz doręczenie [...] września 2013 r. upomnień o numerach: [...] i [...] z [...] września 2013 r. odnośnie zaległości wynikających ze złożonych deklaracji za kwiecień, maj, czerwiec oraz lipiec 2013 r.

W kontekście powyższych ustaleń przyjęto, że skoro powyższe decyzje bądź upomnienia stanowiły odpowiednio pierwszą czynność zmierzającą do wyegzekwowania zaległych składek, to bieg terminu przedawnienia spornych zaległości, uległ zawieszeniu od momentu wydania wskazanych decyzji bądź doręczenia upomnień, odpowiednio w dniach:

- [...].05.2012 r. (składki za listopad 2011 r. oraz styczeń 2012 r.),

- [...].06.2012 r. (składki za grudzień 2011 r. oraz luty 2012 r.),

- [...].07.2012 r. (składki za marzec oraz kwiecień 2012 r.),

- [...]11.2012 r. (składki za maj oraz czerwiec 2012 r.),

- [...].02.2013 r. (składki za lipiec oraz sierpień 2012 r.),

- [...].06.2013 r. (składki za grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r.),

- [...].03.2014 r. (składki za październik 2013 r.),

- [...].09.2013 r. (składki za kwiecień, maj, czerwiec oraz lipiec 2013 r.)

i zawieszenie trwało aż do [...] września 2015 r. w odniesieniu do należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za okres od listopada 2011 r. do kwietnia 2012 r., ubezpieczenie zdrowotne za okres od listopada 2011 r. do lutego 2012 r. oraz za kwiecień 2012 r., a także na FP i FGSP za okres od listopada 2011 r. do kwietnia 2012r. W tym dniu bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne.

W związku z powyższym, w odniesieniu do należności za:

• listopad 2011 r. - bieg terminu przedawnienia z [...] stycznia 2017 r. wydłużył się o 3 lata 3 miesiące i 21 dni tj. do [...] kwietnia 2020 r., zatem [...] listopada 2017 r. kiedy to został wystawiony nowy tytuł wykonawczy na tę zaległość, należność była wymagana i bieg terminu przedawnienia uległ ponownie zawieszeniu od dnia doręczenia tytułu, tj. od [...] listopada 2017 r., .

• grudzień 2011 r. - bieg terminu przedawnienia z [...] stycznia 2017 r. wydłużył się o 3 lata i 3 miesiące tj. do [...] kwietnia 2020 r., zatem [...] listopada 2017 r. kiedy to został wystawiony nowy tytuł wykonawczy na tę zaległość, należność była wymagana i bieg terminu przedawnienia uległ ponownie zawieszeniu od dnia doręczenia tytułu, tj. od [...] listopada 2017 r.,

• styczeń 2012 r. - bieg terminu przedawnienia z [...] lutego 2017 r. wydłużył się o 3 lata 3 miesiące i 21 dni tj. do [...] czerwca 2020 r., zatem [...] listopada 2017 r. kiedy to został wystawiony nowy tytuł wykonawczy na tę zaległość, należność była wymagana i bieg terminu przedawnienia uległ ponownie zawieszeniu od dnia doręczenia tytułu, tj. od [...] listopada 2017 r.,

• luty 2012 r. - bieg terminu przedawnienia z [...] marca 2017 r. wydłużył się o 3 lata i 3 miesiące tj. do [...] czerwca 2020 r., zatem [...] listopada 2017 r. kiedy to został wystawiony nowy tytuł wykonawczy na tę zaległość, należność była wymagana i bieg terminu przedawnienia uległ ponownie zawieszeniu od dnia doręczenia tytułu, tj. od [...] listopada 2017 r.,

• marzec 2012 r. - bieg terminu przedawnienia z [...] kwietnia 2017 r. wydłużył się o 3 lata 2 miesiące i 1 dzień tj. do [...] czerwca 2020 r., zatem [...] listopada 2017 r. kiedy to został wystawiony nowy tytuł wykonawczy na tę zaległość, należność była wymagana i bieg terminu przedawnienia uległ ponownie zawieszeniu od dnia doręczenia tytułu, tj. od [...] listopada 2017 r.,

• kwiecień 2012 r. - bieg terminu przedawnienia z [...] maja 2017 r. wydłużył się o 3 lata 2 miesiące i 1 dzień tj. do [...] lipca 2020 r., zatem [...] listopada 2017 r. kiedy to został wystawiony nowy tytuł wykonawczy na tę zaległość, należność była wymagana i bieg terminu przedawnienia uległ ponownie zawieszeniu od dnia doręczenia tytułu, tj. od [...] listopada 2017 r.,

Z kolei, w odniesieniu do należności za maj, czerwiec, lipiec, sierpień oraz grudzień 2012 r., a także styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec oraz październik 2013 r. termin przedawnienia nie biegnie dalej, z uwagi na kontynuowanie postępowania egzekucyjnego.

Zdaniem Dyrektora Izby, wskazane decyzje, jak również wystawione upomnienia należą do kategorii czynności organu rentowego, zmierzających do wyegzekwowania należności z tytułu składek, stąd związaną z tymi czynnościami kwestię zawieszenia biegu przedawnienia reguluje przepis art. 24 ust. 5 b u.s.u.s.

W odniesieniu do kwestii zgłoszonych zastrzeżeń odnośnie licytacji z nieruchomości w zakresie udzielenia przybicia, Dyrektor Izby wyjaśnił, iż pismem z [...] września 2020 r. nr [...] ([...]) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie została przekazana skarga M. i L. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nr [...]) z [...] sierpnia 2020 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nr [...] z [...] czerwca 2020 r. w przedmiocie udzielenia przybicia nieruchomości.

Na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Zobowiązana pismem z [...] września 2020 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

W skardze Zobowiązana ponownie wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie zobowiązań. Argumentując przedawnienie składek Zobowiązana wskazała, iż jej zdaniem wydanie decyzji administracyjnej nie może zawieszać biegu terminu przedawnienia, bowiem stanowiłoby to o faktycznym braku możliwości przedawnienia zobowiązań. Podniosła przy tym, iż jedynie czynności egzekucyjne zawieszają bieg terminu przedawnienia. Dodatkowo Zobowiązana wniosła także zastrzeżenia odnośnie hipoteki i przeprowadzenia licytacji z nieruchomości.

Ponadto, Zobowiązana podjęła polemikę ze sposobem traktowania przez wierzyciela składki zdrowotnej oraz emerytalnej, wskazując przy tym, iż również jest wierzycielem tych składek i że część środków uzyskanych w wyniku egzekucji trafi z powrotem na jej konto emerytalne, natomiast Zakład Ubezpieczeń Społecznych odbierze przy tym jej mienie i zniszczy miejsce pracy.

Odpowiadając na zarzuty zgłoszone w skardze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Wyjaśniając istotę umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazać należy, iż polega ono na przerwaniu postępowania, uchyleniu dokonanych czynności egzekucyjnych oraz rozstrzygnięciu o dalszym nieprowadzeniu postępowania. Instytucja ta ma na celu zakończenie postępowania, najczęściej z przyczyn natury formalnej, gdy w danej, konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne. Umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza, że nie jest realizowany jego cel. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że umorzenie wiąże się z trwałymi przeszkodami uniemożliwiającymi dalsze jego prowadzenie (por.: P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji, Komentarz, Warszawa 2008, s. 203). Przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego mogą wystąpić zarówno w trakcie postępowania egzekucyjnego, jak i jeszcze przed jego wszczęciem. Umorzenie postępowania egzekucyjnego może nastąpić na wniosek wierzyciela, z urzędu, a także z inicjatywy zobowiązanego. Umorzenie postępowania egzekucyjnego może być zarówno obligatoryjne, jak i fakultatywne. W pierwszym przypadku wystąpienie określonych w ustawie okoliczności rodzi obowiązek umorzenia postępowania, w drugim zaś, zaistnienie przesłanek wskazanych w ustawie, jedynie uprawnia organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Przyczyny uzasadniające umorzenie zostały enumeratywnie wymienione w art. 59 u.p.e.a. Postępowanie egzekucyjne umarza (art. 59 § 1) się: 1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania; 2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał; 3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa; 4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub, gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego; 5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny; 6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego; 7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu; 8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania; 9) na żądanie wierzyciela; 10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby wskazał, że badając materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek z art. 59 § 1 u.p.e.a.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy kwestii dopuszczalności egzekwowania należności z tytułu składek z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

Odnosząc się do powyższego zagadnienia Sąd zauważa, że zasady przedawnienia należności z tytułu składek wynikają z uregulowań art. 24 ust. 4 u.s.u.s.. Nie bez znaczenia zatem ma ustalenie wpływu zmian stanu prawnego jakie nastąpiły po 1 stycznia 2003 r. na bieg terminu przedawnienia należności z tytułu składek. Należy bowiem wskazać, iż w dacie powstania zobowiązań Skarżącej wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek obowiązywała ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 18 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 241, poz. 2074). Przepis art. 24 ust. 4 u.s.u.s., obowiązujący od 1 styczna 2003 r. stanowił, że należności z tytułu składek ulegają przedawnieniu po upływie 10 lat, licząc od dnia, w którym stały się wymagalne, z zastrzeżeniem ust. 5-5d. Zaznaczyć należy, że nowela ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, dokonana ustawą z dnia 18 grudnia 2002 r. (Dz.U. nr 241, poz. 2074) a obowiązująca od dnia 1 stycznia 2003 r., wprowadziła instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W myśl art. 24 ust. 5b u.s.u.s. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony od dnia wszczęcia do dnia zakończenia postępowania egzekucyjnego oraz postępowania przed sądem. Nowelą z dnia 20 kwietnia 2004 r. (Dz.U. nr 121, poz. 1264) art. 24 ust. 5b u.s.u.s. otrzymał brzmienie "bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony od dnia podjęcia pierwszej czynności zmierzającej do wyegzekwowania należności z tytułu składek, o której dłużnik został zawiadomiony, do dnia zakończenia postępowania egzekucyjnego.".

Natomiast ustawą z dnia 16 września 2011 r. o redukcji niektórych obowiązków obywateli i przedsiębiorców (Dz.U. z 2011 r. nr 232, poz. 1378), w art. 11, znowelizowano przepis art. 24 u.s.u.s., poprzez wskazanie, że należności z tytułu składek ulegają przedawnieniu po upływie 5 lat, licząc od dnia, w którym stały się wymagalne, z zastrzeżeniem ust. 5-6. Zawarty w art. 27 ust. 1 cyt. ustawy przepis przejściowy wskazuje, że do przedawnienia należności z tytułu składek, którego bieg rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2012 r., stosuje się przepisy w brzmieniu nadanym nową ustawy, z tym, że bieg przedawnienia rozpoczyna się od dnia 1 stycznia 2012 r. Przy czym ust. 2 art. 27 stanowi, że jeżeli przedawnienie rozpoczęte przed dniem 1 stycznia 2012 r. nastąpiłoby zgodnie z przepisami dotychczasowymi wcześniej, przedawnienie następuje z upływem tego wcześniejszego terminu. Bez zmian pozostał natomiast przepis art. 24 ust. 5b u.s.u.s. (w brzmieniu od 1 lipca 2004 r.), który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony od dnia podjęcia pierwszej czynności zmierzającej do wyegzekwowania należności z tytułu składek, o której dłużnik został zawiadomiony, do dnia zakończenia postępowania egzekucyjnego.

Jak wskazał Dyrektor Izby w swoim rozstrzygnięciu, w rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia egzekwowanych należności na podstawie art. 24 ust. 5b u.s.u.s., tj. od dnia podjęcia pierwszej czynności zmierzającej do wyegzekwowania należności z tytułu składek, o której dłużnik został zawiadomiony – przy czym za taką czynność Organy przyjęły wydanie ww decyzji określających należności z tytułu składek oraz doręczenie upomnienia w przypadku egzekwowania obowiązku z deklaracji.

Sąd podziela opinię, że za czynności zmierzające do wyegzekwowania należności z tytułu składek uznaje się takie czynności, z których treści lub uzasadnienia wynika bezpośrednio, iż zmierzają one do ściągnięcia należności. Przemawia za tym literalne brzmienie przepisu art. 24 ust. 5 b u.s.u.s. po zmianie z dnia 20 kwietnia 2004 r. obowiązującej od dnia 1 lipca 2004 r. Nie ulega wątpliwości Sądu, że pierwszą taką czynnością może być doręczenie upomnienia, doręczenie tytułu wykonawczego, podjęcie tych czynności wiąże się bowiem z postępowaniem egzekucyjnym, służy wyegzekwowaniu należnych składek.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 § 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Z treści tego przepisu wynika, że co do zasady postępowanie egzekucyjne nie może być wszczęte bez wcześniejszego doręczenia ww. upomnienia. Wobec tego upomnienie to należy uznać za obligatoryjny element postępowania egzekucyjnego, bez którego egzekucja skutecznie nie może być wszczęta i prowadzona. Jest więc ono pierwszą i do tego konieczną czynnością zmierzającą do wyegzekwowania należności z tytułu składek, skoro bez doręczenia upomnienia wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie byłoby możliwe. Czynność ta mieści się zatem w dyspozycji art. 24 ust. 5b u.s.u.s. Innymi słowy, doręczenie takiego upomnienia zawiesza bieg terminu przedawnienia do dnia zakończenia postępowania egzekucyjnego (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 25 lutego 2013 r., sygn. akt III AUa 1025/12; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 829/10; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 637/16; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 132/18; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 768/19; M. Bartoszewska (w:) Ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych. Komentarz, pod red. J. Wantoch-Rekowskiego, Lex 2015, Komentarz do art. 24). Stąd doręczenie [...] września 2013 r. upomnień o numerach:

[...] z [...] września 2013 r. odnośnie zaległości wynikających ze złożonych deklaracji za kwiecień, maj, czerwiec oraz lipiec 2013 r. zawiesiło bieg terminu przedawnienia wobec tych należności. W tym zakresie stanowisko Organów jest zasadne.

Doręczenie decyzji określającej Skarżącej wysokość zadłużenia nie należy, zdaniem Sądu do żadnych z wymienionych czynności zmierzających do ściągnięcia należności. Decyzja taka nie stanowi pierwszej czynności zmierzającej do wyegzekwowania należności z tytułu składek, nie powoduje wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Wydanie i doręczenie takiej decyzji nie ma żadnego związku

z postępowaniem egzekucyjnym i następuje poza jego tokiem – co wynika z art. 83 u.s.u.s. w brzmieniu obowiązującym od 1.10.2010 r. (Dz.U. Nr 237, poz. 1656).

Ponadto ustawodawca wprost w art. 24 ust. 5 f u.s.u.s. wskazuje na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w przypadku prowadzenia postępowania od momentu jego wszczęcia do zakończenia decyzją tj. w przypadku wydania przez Zakład decyzji ustalającej obowiązek podlegania ubezpieczeniom społecznym, podstawę wymiaru składek lub obowiązek opłacania składek na te ubezpieczenia. Bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu od dnia wszczęcia postępowania do dnia, w którym decyzja stała się prawomocna. (Art. 24 ust. 5f dodany ustawą z dnia 28.04.2011 r., Dz.U. Nr 138, poz. 808, która wchodzi w życie 20.07.2011 r.). Przy czym Dyrektor Izby winien rozważyć zastosowanie powyższego przepisu mając na uwadze regulację art. 32 u.s.u.s. Z akt administracyjnych wynika bowiem, że decyzje stanowiące podstawę wystawienia tytułów wykonawczych dotyczą nie tylko składek z tytułu ubezpieczeń społecznych ale także składek na ubezpieczenie zdrowotne i Fundusz Pracy.

Zgodzić się zatem należy z zarzutami skargi, że wydanie spornych decyzji nie stanowi o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia należnych składek, o którym to zawieszeniu mowa w art. 24 ust. 5 b u.s.u.s.. Sądowi znane są przypadki odmiennych poglądów wyrażanych w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, jednakże tych poglądów ze wskazanych wyżej przyczyn nie podziela.

Skoro zatem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w powołanym przez Organy art. 24 ust. 5 b u.s.u.s. może dojść – najwcześniej na skutek doręczenia tytułu wykonawczego lub tytułu wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa, to mając na uwadze, ze Sąd orzeka na podstawie akt sprawy – vide art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wskazać należy, że w przypadku:

- decyzji z dnia z [...] listopada 2012 r., nr [...]

i nr [...] dotyczącej zaległości za maj oraz czerwiec 2012 r.

a doręczonej [...] grudnia 2012 r., z akt administracyjnych wynika, że doręczono tytuły wykonawcze dnia [...] stycznia 2013 r. co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki, bieg terminu przedawnienia został zatem zawieszony poczynając od dnia [...] stycznia 2013 r.,

- decyzji z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] dotyczącej zaległości za lipiec oraz sierpień 2012 r. a doręczonej [...] marca 2013 r., z akt administracyjnych wynika, że doręczono tytuły wykonawcze dnia [...] kwietnia 2013 r. co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki, bieg terminu przedawnienia został zatem zawieszony poczynając od dnia [...] kwietnia 2013 r.,

- decyzji z dnia [...] marca 2014 r. nr [...], dotyczącej zaległości za październik 2013 r. a doręczonej [...] marca 2014 r., z akt administracyjnych wynika, że doręczono tytuły wykonawcze dnia [...] maja 2014 r. co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki, bieg terminu przedawnienia został zatem zawieszony poczynając od dnia [...] maja 2014 r.,

W przypadku decyzji

- nr [...] i nr [...] z [...] maja 2012 r., dotyczących zaległości za listopad 2011 r. oraz styczeń 2012 r. , doręczonych [...] maja 2012 r.,

- nr [...] i nr [...] z [...] czerwca 2012 r., dotyczących zaległości za grudzień 2011 r. oraz luty 2012 r., doręczonych [...] czerwca 2012r.,

- nr [...] i nr [...] z [...] lipca 2012 r., dotyczących zaległości za marzec oraz kwiecień 2012 r., doręczonych [...] lipca 2012r.

z akt administracyjnych wynika, że ponownie wystawione tytuły wykonawcze doręczono na ww należności objętych decyzjami z dnia [...] maja 2012 r., [...] czerwca 2012 r., [...] lipca 2012 r. zostały doręczone dnia [...] listopada 2017 r. Przy czym jak wynika to z akt sprawy, obecnie trwające postępowanie egzekucyjne co do należności z ww decyzji z dnia [...] maja 2012 r., [...] czerwca 2012 r. i [...] lipca 2012 r. jest drugim, po wcześniej umorzonym postępowaniu egzekucyjnym, co miało miejsce dnia [...] września 2015 r. postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego

w P.. W aktach administracyjnych brak jest jednakże dokumentów w postaci tytułów wykonawczych na należności objętych decyzjami z [...] maja 2012 r.,

[...] czerwca 2012 r. i [...] lipca 2012 r. i dowodów doręczeń tytułów o nr od [...] do [...] od [...] do [...] oraz od [...] do [...] Sąd zatem na podstawie akt sprawy nie może uznać stanowisko Dyrektora Izby za zasadne, brak jest bowiem dokumentu na podstawie którego można wskazać datę zawiadomienia Skarżącej o podjęciu czynności zmierzającej do wyegzekwowania należności po raz pierwszy.

Mając na uwadze powołaną okoliczność wystawienia ponownych tytułów wykonawczych zauważyć należy, że co do zasady organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego tylko jeden raz tytułu wykonawczego (oryginału). Wystawienie kolejnych tytułów wykonawczych co do tej samej należności jest prawnie niedopuszczalne, gdyż narusza gwarancje ochrony praw zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym (chroni przed wielokrotnym dochodzeniem jednej i tej samej należności). Konieczność ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w stosunku do zobowiązanego w celu wyegzekwowania należności, która była już przedmiotem egzekucji, a która została umorzona wobec jej nieskuteczności, może nastąpić na podstawie tylko jednego, pierwotnie wystawionego tytułu wykonawczego (oryginału). Podkreślić należy, że wyjątki od ww. zasady, przewidującej jeden tytuł wykonawczy w jednej sprawie (tj. dotyczącej tej samej należności) ustawodawca przewidział w polskim systemie prawnym w dwóch sytuacjach, a wyjątki te dotyczą wystawienia dalszego tytułu wykonawczego (w sytuacjach określonych przepisem art. 26 c § 1 - 4 u.p.e.a.) oraz utraty tytułu wykonawczego (art. 26 d § 1 - 4 u.p.e.a.; por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2007 r. sygn. akt II OSK 146/06; wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012r., II OSK 2307/10, wyrok NSA z dnia 23 listopada 2017 r., II GSK 306/16 publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl, czy też wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 960/15).

Stąd ponownie prowadząc postępowanie organ winien uzasadnić przypadek ponownego wystawienia tytułów wykonawczych. Brak odniesienia się Dyrektora Izby do zasadności wystawienia kolejnego tytułu czyni na tym etapie postępowania ocenę, że w przypadku należności objętych decyzjami z [...] maja 2012 r., [...] czerwca 2012 r., [...] lipca 2012 r. nie doszło do przedawnienia należności, niemożliwą.

Z perspektywy procesowej do takiego badania obliguje organ przepis art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a.

Ponadto odnośnie wyżej wskazanych decyzji z [...] listopada 2012 r., [...] lutego 2013 r., [...] marca 2014 r., [...] maja 2012 r., [...] czerwca 2012 r., [...] lipca 2012 r. nie budzi wątpliwości okoliczność ich doręczenia Skarżącej, co wynika z dowodów doręczenia ww decyzji załączonych do akt administracyjnych.

Nie budzi wątpliwości, że doręczenie decyzji stanowi istotny element badania dopuszczalności egzekucji, której to z mocy art. 29 u.p.e.a. organ egzekucyjny zobowiązany jest do badania. Jak była o tym mowa, przypadki niedopuszczalności egzekucji od strony przedmiotowej rodzą po stronie organu obowiązek umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 u.p.e.a.). Nie ulega wątpliwości to, że niedopuszczalna jest egzekucja obowiązku wynikająca z decyzji nieistniejącej

w obrocie prawnym, której nie doręczono zobowiązanemu w sposób zgodny

z prawem. Obowiązek wynikający z decyzji, która nie została zgodnie z prawem doręczona jest obowiązkiem nieistniejącym.

Mając to na uwadze, odnośnie decyzji nr [...] z [...] czerwca 2013 r., dotyczącej zaległości za grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. - jak wskazały Organy - doręczonej [...] czerwca 2013 r., wskazać należy, że w ocenie Sądu, konstatacja ta jest przedwczesna. Z załączonego bowiem dowodu doręczenia tejże decyzji nie wynika bowiem w jako sposób i przez kogo przesyłka zawierająca decyzję z [...] czerwca 2013 r. została odebrana. Bezspornie weryfikacja tego doręczenia mieści się w zakresie uprawnień organu egzekucyjnego, stanowi bowiem badanie istnienia podstawy sporządzenia tytułu wykonawczego. Organ nie bada bowiem w ogóle poczynionych w postępowaniu administracyjnym ustaleń faktycznych, nie ocenia ich, ani nie dokonuje subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod stosowną normę prawa materialnego ale bada dopuszczalność egzekucji. Temu obowiązkowi nie sprostał Dyrektor Izby prowadząc ponownie sprawę po wniesieniu zażalenia przez Skarżącą co do doręczenia decyzji z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] dotyczącej zaległości za grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. Organ powołując się na zawarte w aktach sprawy zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki zawierającej tą decyzję tj. kartę [...] akt administracyjnych, uznał, że doszło do doręczenia tej decyzji dnia [...] czerwca 2013r., co jednak nie wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki. Zwrotne potwierdzenie tej decyzji nie zawiera podpisu Skarżącej, nie zawiera adnotacji doręczyciela o sposobie doręczenia przesyłki w inny sposób. Stąd stanowisko Dyrektora Izby wobec takiego dowodu doręczenia tej decyzji nie poddaje się kontroli.

Skoro zatem Dyrektor Izby błędnie przyjął, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia decyduje wydanie decyzji ustalających zaległości z tytułu składek, czym dopuścił się naruszenia art. 24 ust. 5 b u.s.u.s., w ponownie prowadzonym postępowaniu winien - uznając, że tą czynnością najwcześniejszą może być doręczenie tytułu wykonawczego ustalić w jakich okresach doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i czy zasadne są zarzuty Skarżącej co do przedawnienia należności objętych decyzjami z dnia [...] maja 2012 r., [...] czerwca 2012 r., [...] lipca 2012 r. Ponadto w ponownym postępowaniu Dyrektor Izby oceni

i zawrze ocenę w rozstrzygnięciu co do dopuszczalności egzekucji prowadzonej na podstawie decyzji z dnia [...] czerwca 2013 r.

Odnosząc się do zarzutów skargi co do skuteczności zabezpieczenia należności hipoteką zauważyć należy, że na mocy ustawy z dnia 18 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 241, poz. 2074 ze zm.) został zmieniony art. 24 ust. 5, który otrzymał brzmienie: "nie ulegają przedawnieniu należności z tytułu składek zabezpieczone hipoteką lub zastawem, jednakże po upływie terminu przedawnienia należności te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu do wysokości zaległych składek i odsetek za zwłokę liczonych do dnia przedawnienia." Zdaniem Dyrektora Zakładu, skoro konstytucyjność powyższego przepisu nie została podważona, to nie można odstąpić od jego stosowania (art. 6 k.p.a.). Rozstrzygnięcie takie zaakceptował Dyrektor Izby.

W związku z tym wskazać należy, w wyroku z dnia 8 października 2013 r.,

SK 40/12 Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Przepis ten stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, przepis ten różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż nie widzi powodu do tego, aby akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Nie do obrony jest np. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową, czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 § 6 O.p. w powyższym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne. Trybunał stwierdził, że wprawdzie ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa.

Warto zauważyć, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że również wykładnia obecnie obowiązującego przepisu art. 70 § 8 O.p. powinna być dokonywana w kontekście zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących art. 70 § 6 O.p. Mają one bowiem także zastosowanie do art. 70 § 8 O.p. Prowadzi to do wniosku, że art. 70 § 8 O.p. także należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. W konsekwencji, ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości nie wyklucza przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką, z tym że termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 4 kwietnia 2014 r., I SA/Op 566/13; wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 grudnia 2013 r., I SA/Łd 496/13; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 maja 2014 r., I SA/Wr 524/14; wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1197/12; wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2016 r., II FSK 330/15). Zgodnie z przepisem art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Z uwagi na zbieżność regulacji art. 24 ust. 5 u.s.u.s. z przepisami, których dotyczą wskazane zastrzeżenia należy poddać pod rozwagę to, czy wystąpił problem tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. W takim przypadku sąd może nie zastosować przepisu ustawy, odwołując się do reguły lex superior derogat legi inferiori i może sięgnąć po przepisy Konstytucji pod warunkiem, że są to przepisy samowykonalne, tzn. takie z których można sformułować normę prawną (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008, s. 29). Tego typu założenie występuje również w przypadku gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011,

s. 266-268). W wyroku TK z dnia 22 maja 2007 r., SK 36/06 wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym.

W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenie domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem. Należy zauważyć, że Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 marca 2016 r., V CSK 377/15 stwierdził, że jeżeli - traktując to jako wyjątek od reguły - niezgodność przepisu

z Konstytucją jest w związku z rozpoznawaną sprawą oczywista i ocena taka ma dodatkowe poparcie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który stwierdził uprzednio niezgodność z Konstytucją przepisu o takim samym brzmieniu, jak zawarty

w obowiązującej ustawie, to sąd może nie zastosować tego przepisu

w rozpoznawanej sprawie ze względu na jego niezgodność z Konstytucją (art. 178 ust. 1 Konstytucji). Identyczny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 8 września 2016 r., II FSK 1842/14. Oczywistość niezgodności powołanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., I FPS 2/06).

Sąd w niniejszym składzie poglądy te w całości podziela. Zdaniem Sądu, zbieżność regulacji art. 24 ust. 5 u.s.u.s. z przepisami, których dotyczą wskazane zastrzeżenia pod względem ich konstytucyjności jest oczywista. Zarówno art. 24 ust. 5 u.s.u.s., jak i powołane przepisy Ordynacji podatkowej są identyczne w zakresie podstaw, które doprowadziły do stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności przepisu ustawy ze standardami konstytucyjnymi, tj. całkowitego wyłączenia przedawnienia należności publicznoprawnej, i równocześnie uczynienie tego na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności). Wprawdzie powyższy wyrok Trybunału odnosił się do kwestii przedawnienia podatku, lecz składki na ubezpieczenie społeczne są również należnościami publicznoprawnymi. Obowiązek ich uiszczania wynika z ustawy, a zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 ze zm.) dochodami publicznymi są m.in. daniny publiczne, do których zalicza się m.in.: podatki, składki, opłaty, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw. Z kolei z art. 9 pkt 8 wskazanej ustawy wynika, że sektor finansów publicznych tworzą m.in. ZUS i zarządzane przez niego fundusze. Wreszcie, na podstawie art. 31 u.s.u.s., należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne są traktowane na równi z zobowiązaniami podatkowymi i egzekwowane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Powyższy pogląd co do charakteru składek jest wyrażany zarówno w orzecznictwie (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 23 kwietnia 2008 r., III CZP 36/08; postanowienie SN z dnia 19 stycznia 2017 r., I KZP 15/16), jak i w piśmiennictwie (por. C. Kosikowski: Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, Warszawa 2011, s. 43;

I. Jędrasik - Jankowska: Pojęcie i konstrukcje prawne ubezpieczenia społecznego, Warszawa 2016, s. 43; Teresa Liszcz, Ubezpieczenie społeczne i zaopatrzenie społeczne w Polsce. Zagadnienia prawne, Kraków 1997, s. 44).

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie zachodzi przypadek tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Wykładnia art. 24 ust. 5 u.s.u.s. dokonywana przez pryzmat zawartych w wyroku Trybunału z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących art. 70 § 6 O.p. w jego brzmieniu do 31 grudnia 2002 r., prowadzi do wniosku, że art. 24 ust. 5 u.s.u.s. należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007) "stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem". Zatem ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości nie wykluczyło przedawnienia spornych należności składkowych zabezpieczonych hipoteką, co oznacza, że termin przedawnienia biegł na zasadach ogólnych (por. też wyrok WSA w Kielcach z dnia 22 stycznia 2015 r., I SA/Ke 671/14).

Jednakże w wyniku oceny czy art. 24 ust. 5 u.s.u.s. jest zgodny z art. 64 ust. 2 i 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji TK uznał, że art. 24 ust. 5 u.s.u.s., w zakresie, w jakim wyłącza przedawnienie należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne zabezpieczonych hipoteką, jest zgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji - wyrok TK z 20 maja 2020 r. sygn. akt P 2/18.

Trybunał – odnosząc się do swego poprzedniego wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, w którym stwierdził niekonstytucyjność analogicznego rozwiązania obowiązującego względem należności podatkowych w art. 70 § 6 O.p.,

a który to wyrok wywołał wątpliwości, co do konstytucyjności art. 24 ust. 5 u.s.u.s. – zwrócił uwagę, że ocena konstytucyjności nie może być dokonywana w sposób oderwany od konkretnej sytuacji prawnej. Składki, w przeciwieństwie do podatków, nie zasilają budżetu państwa, czy jednostek samorządu terytorialnego, lecz wpływają na konto ZUS, wywierając znaczący wpływ na jego kondycję finansową, która z kolei przekłada się na sytuację finansową ubezpieczonych, uprawnionych do wypłaty świadczeń. Ekwiwalentny charakter składki oznacza jej powiązanie ze wzajemnym świadczeniem ze strony funduszu. Nieuiszczanie składek przez płatników powoduje przerzucanie ciężaru wypłaty świadczeń na fundusz, a tym samym pośrednio na tych, którzy wywiązują się z ciążących na nich obowiązków.

W tej sytuacji Sąd stwierdza, że tracą na aktualności dotychczasowe orzeczenia sądów administracyjnych, które odnosiły się do konieczności uwzględnienia, przy wykładni art. 24 ust. 5 u.s.u.s., wytycznych zawartych w wyroku TK z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Stąd zarzuty skargi w tym zakresie są nieuzasadnione.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby uwzględni skutki prawne wynikające z powyższej wykładni przepisów prawa (art. 26 u.p.e.a., art. 59 u.p.e.a., art. 24 ust. 5 b u.s.u.s., art. 24 ust. 5 f u.s.u.s.). Ponownie prowadząc postępowanie Dyrektor Izby, mając na względzie wskazane przez Sąd uchybienia i potrzebę uzupełnienia dokumentów, ustali datę przedawnienia wskazanych należności z tytułu składek, a także okresy zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazanych przez Sąd należności i oceni czy wskazane należności objęte kwestionowanym przez Skarżącą postępowaniem egzekucyjnym uległy przedawnieniu.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit c p.p.s.a. Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

O kosztach postępowania w wysokości 100 zł orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a., obejmują one uiszczony wpis od skargi.