I SA/Sz 714/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu [...] lutego 2023 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 sierpnia 2022 r. nr SKO.4140.1296.2022 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie utrzymało w mocy decyzję Burmistrza C. z dnia 14 kwietnia 2022 r. znak: [...] określającą "U. " sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "spółka", "skarżąca") zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2021 r. w wysokości

[...] zł.

Jak wynika z akt sprawy, spółka, w związku z nabyciem w dniu 12 lipca 2021 r. prawa wieczystego użytkowania 32 działek gruntu położonych na terenie Gminy C. (akt notarialny Rep. A nr [...] znajduje się w aktach sprawy), złożyła do organu podatkowego w dniu 29 października 2021 r. deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2021, (za okres od miesiąca sierpnia 2021 r.), wskazując jako przedmiot opodatkowania "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów

i budynków" o powierzchni [...], zastosowała stawkę podatku [...] zł, co dało kwotę [...]zł podatku.

Organ podatkowy I instancji wzywał kilkakrotnie spółkę do złożenia korekty ww. deklaracji w zakresie stawki podatku, wskazując, że spółka powinna zastosować do zadeklarowanego przedmiotu opodatkowania stawkę [...] zł podatku, stosownie do przywołanego przepisu prawa miejscowego.

Wobec braku korekty ww. deklaracji, organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia 23 lutego 2022 r. (doręczonym 2 marca 2022 r.) wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r.

W toku ww. postępowania spółka złożyła na wezwanie organu "raport

o środkach trwałych na dzień 22.03.2022 r.". Do akt sprawy dołączono uproszczoną informację z rejestru gruntów spółki.

Burmistrz C. decyzją z dnia 14 kwietnia 2022 r. wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 w zw. z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 1, ust. 3, ust. 9 pkt 1 i pkt 3 i ust. 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych(Dz.U.

z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") oraz uchwały XXV/214/20 Rady Miejskiej w Czaplinku z dnia 15 października 2020 r w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Zachodniopomorskiego poz. 4552) określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2021 rok w wysokości [...] zł.

Organ wskazał, że spółka nabyła prawo użytkowania do ww. działek gruntu. Wyjaśnił, że z treści informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z rejestru Przedsiębiorców wynika, że jest ona aktywnym podmiotem gospodarczym, przedmiotem przeważającej działalności przedsiębiorcy jest wynajem i zarzadzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi; nadto przedmiotem jest kupno

i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Zwrócił uwagę, że spółka nadesłała raport o środkach trwałych nie zawierający żadnych danych.

Przywołując dalej treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące kwestii opodatkowania nieruchomości posiadanych przez przedsiębiorcę, wskazał, że w sprawie należało zastosować stawkę podatku od nieruchomości jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Za podstawę opodatkowania przyjął powierzchnię gruntów wynikającą z ewidencji gruntów

i budynków, aktu notarialnego oraz deklaracji na podatek od nieruchomości złożonej przez spółkę.

W odwołaniu spółka zarzuciła:

- naruszenie przepisów postępowania tj. art. 191 O.p., polegające na pominięciu istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów, które zostały zgromadzone przez organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania, tj. raportu środków trwałych spółki

i fotografii przedmiotowych gruntów, z których wynika, że są to działki niezabudowane i tym samym nie jest możliwe prowadzenie na nich planowanej przez spółkę działalności gospodarczej; spółka zarzuciła pomięcie okoliczności znanej z urzędu, że działka gruntu [...] stanowi drogę wewnętrzną, która ma służyć wyłącznie do komunikacji i w związku z tym ani obecnie ani w przyszłości – ze względu na swoją funkcję, nie będzie wykorzystywana do prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej,

- błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., polegającą na zignorowaniu treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt: SK 39/19, co skutkowało błędnym przyjęciem, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu jest wystarczający do uznania, iż jest on związany z jego działalnością gospodarczą; w ocenie spółki art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. interpretowany zgodnie z wytycznymi ww. orzeczenia TK należy rozumieć w ten sposób, że podwyższoną stawkę podatku od nieruchomości można stosować tylko do tej części nieruchomości, która jest faktycznie wykorzystywana do działalności gospodarczej prowadzonej przez posiadacza nieruchomości.

Do odwołania dołączyła raport o środkach trwałych na dzień 22.03.2022 r. oraz 3 fotografie przedmiotowych nieruchomości.

W piśmie z dnia 19 lipca 2022 r. spółka podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane w odwołaniu i przedstawiła dodatkową argumentację.

Zaskarżoną decyzją Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Organ przywołał treść m.in. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19, orzecznictwo sądów administracyjnych i wskazał, że bezspornym jest, iż spółka od 12 lipca 2021 r. jest użytkownikiem wieczystym gruntów tj. działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] ha, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako tereny rekreacyjne Bz, położonych w Gminie C.. Zatem to na spółce, jako użytkowniku wieczystym, ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.

Wskazał, że spornym było, czy sam fakt posiadania przez spółkę gruntów jest wystarczającym do uznania, że jest on związany z jej działalnością gospodarczą, a co za tym idzie, objęcia go najwyższą stawką podatkową.

Kolegium zwróciło uwagę, że analiza deklaracji podatkowej złożonej przez spółkę prowadzi do wniosku, iż zaistniały przesłanki do określenia jej w drodze decyzji zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w odmiennej wysokości, niż zadeklarował to spółka. W ocenie organu, twierdzenie spółki o tym, że sporne grunty nie są związane z działalnością gospodarczą, nie ma usprawiedliwionych podstaw. Spółka formułując zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, opiera go wyłącznie na części tez wynikających z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 39/19; odnosi się wyłącznie do faktycznego sposobu wykorzystania gruntu, pomijając okoliczność rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, nabycia nieruchomości ze środków pochodzących z rachunku spółki, czyli środków pochodzących z działalności gospodarczej, czy też potencjału w zakresie wykorzystywania posiadanych nieruchomości położonych w sąsiedztwie ośrodka wypoczynkowego oraz jednej z największych atrakcji Pojezierza Drawskiego – jezioro Drawsko. Organ odwoławczy stwierdził, że fakt nie ujęcia nieruchomości

w ewidencji środków trwałych jest wyłącznie decyzją spółki.

W ocenie organu odwoławczego, o objęciu gruntów spółki najwyższą stawką przesądza to, że przedmiotem opodatkowania (tutaj: grunty oddane w użytkowanie wieczyste) są składnikiem majątku podatnika, w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, prowadzącego działalność gospodarczą. Nadto, rodzaj prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej potwierdza związek przedmiotów opodatkowania z jej prowadzeniem.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z danymi w KRS (nr [...]) przedmiotem działalności spółki jest:

1. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

2. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

3. pośrednictwo w obrocie nieruchomościami,

4. zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie

5. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków,

6. roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych

i niemieszkalnych,

7. roboty związane z budową obiektów inżynierii wodnej,

8. roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej

i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane,

9. wykonywanie instalacji elektrycznych,

10. wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych

i klimatyzacyjnych.

Z powyższego wywiódł, że przedmiot działalności spółki obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem grunty (nieruchomości) jako składniki przedsiębiorstwa mogą być przeznaczone jedynie do działalności gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego, okoliczność, iż grunty nie zostały uwzględnione

w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, ma drugorzędne znaczenie i nie może decydować o podatkowej klasyfikacji nieruchomości. Ujęcie danego składnika w ewidencji środków trwałych jest prawem spółki i to ona decyduje jakie składki majątku chce wprowadzić do ewidencji i jakie wydatki zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przyjęcie odmiennego zapatrywania prowadziłoby do "dość łatwego" sposobu na obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości.

Organ wskazał dalej, że spółka w piśmie z dnia 19 lipca 2022 r. wskazała, iż samo posiadanie gruntów, które z powodów technicznych oraz organizacyjnych nie mogą być obecnie wykorzystywane w działalności gospodarczej nie powoduje, że są one związane z działalnością gospodarczą spółki; dopiero wybudowanie odpowiedniej infrastruktury (tj. po wybudowaniu odpowiednich domków) możliwe będzie uznanie, że są one wykorzystywane w działalności. Stwierdziła również, że wraz z postępem prac budowalnych zmieni się charakter gruntu i sposób jego opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W ocenie organu, nie są to obiektywne okoliczności, które przesądzałaby

o braku możliwości potencjalnego wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę. Spółka stwierdziła, że podejmie i zrealizuje w obrębie przedmiotu opodatkowania czynności mające na celu przygotowanie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej polegającej na "budowie domków letniskowych w celu ich turystycznego wykorzystania", a zatem sama przyznała, iż istnieje potencjalna możliwość wykorzystania gruntów

w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Tym samym potwierdziła,

w ocenie organu, związek nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ zwrócił uwagę, że sporny grunt w ewidencji gruntów i budynków został zakwalifikowany jako "tereny rekreacyjno — wypoczynkowe", zatem jego charakter już jest określony, a budowa "domków letniskowych" będzie "dopełnieniem" zgodnym

z charakterem nieruchomości i zamierzeniem gospodarczym.

Organ wyjaśnił nadto, że od 1 stycznia 2016 r. u.p.o.l nie zawiera pojęcia "względy techniczne", których zaistnienie znosiło związek przedmiotu opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej. W to miejsce prawodawca wprowadził przepisy, zgodnie z którymi do gruntów, budynków i budowli związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się (art. 1a ust. 2a u.p.o.l.):

1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części,

w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie, której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Organ stwierdził, że w sprawie nie została spełniona żadna z przesłanek określonych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l.

W skierowanej do sądu skardze na ww. decyzję spółka zarzuciła naruszenie

art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegającym na zignorowaniu treści orzeczenia TK z dnia 24 lutego 2021 r. sygn.. akt SK 39/19, co skutkowało błędnym przyjęciem, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu jest wystarczający do uznania, że jest on związany z jego działalnością gospodarczą. W uzasadnieniu skargi powtórzyła argumentację przedstawianą dotychczas w postępowaniu przed organami podatkowymi. Zwróciła uwagę, że organ całkowicie pominął okoliczność o której wiedział z urzędu, dotyczącą działki nr [...] stanowiącej drogę wewnętrzną.

Wniosła o uchylenia decyzji w całości i umorzenie postępowania w całości. Złożyła wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Do skargi dołączyła fotografie gruntu, w stosunku do którego wydano zaskarżoną decyzję.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz

o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Na wstępie przypomnieć należy, że podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 - zwanej dalej "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Przedmiotem kontroli sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 22 sierpnia 2022 r. utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza C. z dnia 14 kwietnia 2022 r. znak Pd.3120.1.11.5.2022, którą odmówiono określono skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2021 rok w wysokości [...] zł.

Dokonując badania legalności zaskarżonych decyzji oraz postępowania poprzedzającego ich wydanie, sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością ich uchylenia.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy organy prawidłowo uznały, że nieruchomości Spółki sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako tereny rekreacyjne są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i ma do nich zastosowanie najwyższa stawka podatkowa.

Spółka odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 wskazuje, że w/w przedmioty opodatkowania w badanym okresie nie były przez nią wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym nie powinna mieć do nich zastosowania najwyższa stawka podatkowa.

Odnosząc się do tak zarysowanego przedmiotu sporu wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 u.p.o.l, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z zastrzeżeniem ust. 2a. Ustęp 2a stanowi, że do gruntów, budynków

i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów,

o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części,

w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Z kolei wyrokiem z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - deklarowane przez nią do opodatkowania grunty i budynki powinny zostać uznane jako pozostałe, niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących

i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Jednocześnie zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, co prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznaje za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje

w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Tak więc zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Zaznaczyć należy, że powyższy wyrok TK zapadł na tle stanu faktycznego,

w którym podatnik jest osobą fizyczną będącą przedsiębiorcą wpisanym do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą i posiada nieruchomości przeznaczone wyłącznie na użytek prywatny.

Skutkiem orzeczenia TK jest eliminacja takiej wykładni art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l., która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się jedynie do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą, co błędnie przyświecało organowi I instancji. Zatem przy badaniu związku gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej należy ustalić na czym polega związek poszczególnych przedmiotów opodatkowania z działalnością gospodarczą jakie obiektywne i konkretne okoliczności wskazują na istnienie takiego powiązania, choćby potencjalnego, w realiach indywidualnej sprawy.

Odnosząc się do okoliczności przedmiotowej sprawy zważyć należy, że podejście do sposobu opodatkowania poszczególnych przedmiotów opodatkowania determinowane będzie właśnie poczynionymi w sprawie ustaleniami faktycznymi. Zasadniczym źródłem tych ustaleń jest przede wszystkim informacja z rejestru gruntów a także zawartej w formie aktu notarialnego umowie przeniesienia prawa użytkowania wieczystego i ustanowienia służebności gruntowej z dnia 12 lipca 2021r. wraz z mapą podziału nieruchomości, które w powiazaniu z informacjami udzielonymi przez podatnika oddają pełny obraz sprawy, co do zasady nie kwestionowany przez skarżącą.

Argumentem mającym przemawiać w ocenie skarżącej za nieopodatkowaniem będących przedmiotem użytkowania wieczystego gruntów według najwyższej stawki jest okoliczność aktualnego ich niewykorzystywania w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Podkreślić jednak należy, że jak słusznie zauważył organ drugiej instancji grunty będące przedmiotem opodatkowania w ewidencji gruntów i budynków zostały sklasyfikowane jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe Bz. Nie ulega także wątpliwości, że działka drogowa [...] jako zapewniająca dojazd do działek rekreacyjno-wypoczynkowych jest także związana z prowadzeniem przez skarżącą działalności gospodarczej.

Ponadto grunty te wchodzą w skład majątku skarżącej stanowiąc składnik przedsiębiorstwa stosownie do art. 551 kc, stosownie bowiem do tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych

i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmuje

w szczególności własność nieruchomości, własność ruchomości w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości

i ruchomości.

Okoliczność ujęcia bądź nie ujęcia nieruchomości w prowadzonej przez nią ewidencji pozostaje jak słusznie zauważył organ odwoławczy bez wpływu na ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości i na stawkę tego podatku.

Przedmiotem działalności skarżącej stosownie do danych zawartych w KRS jest między innymi: wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, zarządzanie nieruchomościami, realizacja projektów budowalnych związanych ze wznoszeniem budynków, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

Podkreślenia także wymaga, że przedmiot działalności skarżącej obejmuje wyłącznie prowadzenie działalności gospodarczej.

Wobec powyższego nie sposób odmówić jest racji organom podatkowym co tego, że przedmiotowe grunty nawet jeśli w chwili obecnej nie jest na niech prowadzone bezpośrednio działalności gospodarcze polegająca na budowie obiektów rekreacyjnych czy ich wynajmie, pozostają w ścisłym związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą.

Odwołać się w tym miejscu można do wyroku NSA z 23 czerwca 2021 r., III FSK 23/21, w którym wskazano, że grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l..

Skarżąca odwołuje się na poparcie swego stanowiska odwołuje się do wyroku Trybunał Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. jednak nie rozważa jego kontekstu prawnego i znaczenia w danym układzie okoliczności faktycznych.

Przypomnienia więc wymaga, że w/w wyrok Trybunału (podobnie wyrok TK

z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 15/15) zapadł na kanwie sprawy dotyczącej przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, w którego przypadku możliwe jest rozróżnienie mas majątkowych: prywatnej i przedsiębiorcy. W tym miejscu należy odnieść się do wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, w którym wyjaśniono, że jeżeli jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej

w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. Według NSA za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

- wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

- przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

- nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodzić się należy także z organem odwoławczym, że zwrotu "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie należy odnosić do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., a przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine). Interpretacja dokonana przez Sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści

i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej

i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków.

Jak podkreślił NSA w cytowanym wyżej wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r. dyrektywa interpretacyjna wskazana w w/w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego,

w odniesieniu do znaczenia zwrotu legislacyjnego "związany z działalnością gospodarczą", zbliżają definicję tego określenia do pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", lecz jedynie w przypadku podwójnej identyfikacji podatnika, we wskazanym wcześniej rozumieniu tego określenia. Jak już zauważono sytuacja prawnopodatkowa podatnika o podwójnej identyfikacji, w odniesieniu do należących do niego nieruchomości, które nie mają powiązania z prowadzoną działalnością gospodarczą jest identyczna jak osoby, która przedsiębiorcą nie jest.

W obu tych przypadkach, tzn. gdy podatnik sam nie zajmuje nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowaniu z zastosowaniem najwyższej stawki podlegać będą jedynie te grunty, budynki, budowle lub ich części, które oddane zostały w posiadanie przedsiębiorcy lub innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy) i są zajęte przezeń na prowadzenie działalności gospodarczej w przedstawionym wyżej znaczeniu. Jeżeli natomiast jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy,

w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej

w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową skargę podziela powyższe stanowisko i przyjmuje je jako własne.

Tym samym prawidłowo w zaskarżonej decyzji przyjęto, że jedyną formą aktywności skarżącej Spółki jest wykonywanie działalności gospodarczej, a zatem posiadane przez nią nieruchomości stanowiące grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i winny być opodatkowane najwyższą stawką podatkową.

Z akt sprawy wynika, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest przedsiębiorca, będący osobą prawną (spółką kapitałową), wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą, o czym świadczy ujawniony w KRS wpis dotyczący przedmiotu prowadzonej działalności.

Podsumowując, sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w niniejszych sprawach oraz prawidłowo zinterpretowały przesłanki opodatkowania poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Organy przeprowadziły w niniejszych sprawach postępowanie, które respektuje zasady procesowe wymienione w art. 122, 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p., a którego wyniki oraz ocena znajdują wyraz we właściwie sporządzonym uzasadnieniu faktycznym i prawnym.

Mając na uwadze fakt, że zdaniem składu orzekającego nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego oraz materialnego, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.

Przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.