I SA/Sz 6/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 18 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi D. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 października 2023 r. nr 3201-IEN.7113.45.2023.6 w przedmiocie zarzutu zgłoszonego w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę.

Zaskarżonym postanowieniem z 31 października 2023 r., nr 3201-IEN.7113.45. 2023.6, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 22 września 2023 r., nr 3217-SWW-3.720.1572.2023.27.TK, w sprawie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym przez D. J..

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt administracyjnych sprawy wynika, że postanowienie to zapadło w następującym stanie sprawy.

Decyzją z 30 września 2022 r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik UCS w G.") uznał D. J. (dalej: "zobowiązana", "strona", "skarżąca") za odpowiedzialną solidarnie całym swoim majątkiem za zobowiązania X. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji (dalej: "spółka X") w łącznej kwocie [...]zł, w tym za należności celne w łącznej kwocie [...]zł (określone w decyzjach Naczelnika UCS w G. z 30 listopada 2018 r., nr [...] i nr [...]) i odsetki naliczone do dnia wydania ww. decyzji w łącznej wysokości [...] zł.

W związku z brakiem wpłaty zobowiązania, wierzyciel – Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "wierzyciel", "Naczelnik US w S.",

"organ I instancji") skierował do zobowiązanej upomnienie z 16 marca 2023 r.,

nr 3217-COW.722.005878.2023, przypominające o obowiązku zapłaty należności celnych wraz z odsetkami, pod rygorem wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego ściągnięcia należności w trybie egzekucji administracyjnej.

Z uwagi na nieuregulowanie ww. zobowiązania, 12 kwietnia 2023 r. wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy nr 3217-COW.723.005279.2023 i przekazał go celem realizacji do organu egzekucyjnego – Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "Naczelnik US w P.", "organ egzekucyjny").

Pismem z 17 maja 2023 r. złożonym do organu egzekucyjnego zobowiązana zgłosiła zarzuty w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego. Pismem z 31 maja 2023 r. organ egzekucyjny przekazał zarzuty wierzycielowi.

Naczelnik US w S. – po zapoznaniu się z treścią pisma, w którego petitum strona wskazała naruszenie art. 33 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U.2022.479 ze zm.) - dalej: "u.p.e.a.", a w dalszej treści pisma wymieniła okoliczności faktyczne wskazujące na potencjalnie szerszy zakres zarzutów – wezwał zobowiązaną do wyjaśnień i sprecyzowania istoty i zakresu zgłoszonych zarzutów. Jednocześnie wierzyciel poinformował, że w przypadku braku odpowiedzi w powyższym zakresie oraz w wyznaczonym terminie, przy rozpoznawaniu wniesionych zarzutów zakwalifikuje zarzuty jako wniesione na podstawie art. 33 § 2 pkt 1, 3 i 5 u.p.e.a., tj.: jako zarzuty nieistnienia obowiązku, błędu co do zobowiązanego oraz wygaśnięcia obowiązku w całości albo w części.

W odpowiedzi na wezwanie wierzyciela zobowiązana nie zakwestionowała przedstawionej w wezwaniu kwalifikacji prawnej zarzutów.

Naczelnik US w S. uzyskał także od Naczelnika UCS w G.:

- pismo z 11 lipca 2023 r. zawierające m.in. informacje na temat tego, czy decyzja

z 30 września 2022 r., nr [...], została wydana przed upływem terminu przedawnienia, zgodnie z art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2022.2651) – dalej: "O.p.", przez właściwy rzeczowo i miejscowo organ;

- uwierzytelnione kopie ww. decyzji, koperty, w której ją przesłano do strony, i zwrotnego potwierdzenia odbioru.

Postanowieniem z 22 września 2023 r., nr 3217-SWW-3.720.1572.2023.27.TK, Naczelnik US w S. oddalił zgłoszone zarzuty nieistnienia obowiązku, błędu co do zobowiązanego oraz wygaśnięcia obowiązku w całości albo w części.

Pismem z 27 września 2023 r. zobowiązana złożyła zażalenie na postanowienie organu I instancji, wnosząc o uchylenie tego postanowienia oraz uchylenie i stwierdzenie nieważności tytułu wykonawczego, z uwagi na rażące naruszenie przepisów prawa procesowego. Zobowiązana wskazała na brak właściwości miejscowej wierzyciela oraz bezwzględną nieważność decyzji Naczelnika UCS w G. z 30 września 2022 r., wynikającą z braku właściwości rzeczowej i miejscowej Naczelnika UCS w G. do wydania decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności strony za zobowiązania spółki X w łącznej kwocie [...]zł oraz z podjęcia tej decyzji po upływie terminu określonego w art. 118 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor IAS", "organ II instancji"), po rozpatrzeniu zażalenia strony, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, stwierdzając, że organ I instancji słusznie oddalił zgłoszone przez zobowiązaną zarzuty oparte na art. 33 § 2 pkt 1, 3 i 5 u.p.e.a.

Odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.), organ II instancji wskazał, że w badanej sprawie obowiązek wynika z decyzji Naczelnika UCS w G. z 30 września 2022 r., nr [...] W aktach sprawy znajduje się uwierzytelniona kopia koperty, w której – za pośrednictwem operatora pocztowego, ze wskazaniem zobowiązanej jako adresata – przesłana była powyższa decyzja oraz załączone do niej zwrotne potwierdzenia odbioru. Dowody te potwierdzają w sposób jednoznaczny, że decyzja ta została skutecznie doręczona stronie w trybie doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 150 O.p. Ponadto pismem z dnia

11 lipca 2023 r. Naczelnik UCS w G. poinformował Naczelnika US w S., że zobowiązana nie wniosła odwołania od ww. decyzji. Decyzja ta nie została ani uchylona, ani nie stwierdzono jej nieważności, co oznacza, że funkcjonuje w obrocie prawnym a wynikający z niej obowiązek istnieje.

W zakresie zgłoszonego przez stronę błędu co do zobowiązanego (art. 33 § 2 pkt 3 u.p.e.a.) organ II instancji w pierwszej kolejności wyjaśnił, że zarzut ten dotyczy

kontroli formalnej tożsamości osoby, do której prowadzi się egzekucję, a kontrola ta następuje przez porównanie danych osoby (podmiotu) wskazanej w tytule wykonawczym z danymi adresata orzeczenia lub innego dokumentu, stanowiącego podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Natomiast badanie – w ramach zarzutu błędu co do zobowiązanego – merytorycznych kwestii związanych z prawidłowością określenia przez organ podatkowy strony postępowania w postępowaniu administracyjnym (w tym podatkowym) wybiega poza kompetencje wierzyciela w ramach instytucji rozpoznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Organ stwierdził, że dane strony są tożsame z danymi znajdującymi się na tytule wykonawczym z 12 kwietnia 2023 r. i w decyzji Naczelnika UCS w G. z 30 września 2022 r., z której wynika obowiązek wskazany w tym tytule wykonawczym.

Organ II instancji zauważył także, że Naczelnik US w S. w swoim rozstrzygnięciu wyjaśnił okoliczności powstania zobowiązania strony, choć kwestia ta nie stanowi przesłanki w ramach zarzutu opartego na art. 33 § 2 pkt 3 u.p.e.a. Organ uznał jednak, że pozostaje to bez wpływu na wydane w tym zakresie rozstrzygnięcie, z uwagi na prawidłową ocenę zarzutu błędu co do zobowiązanego zawartą w sentencji kwestionowanego postanowienia. Według niego, podniesiona przez organ I instancji argumentacja nie wpływa na istotę samego zarzutu, a przede wszystkim nie narusza podstawowych gwarancji procesowych strony.

Odnosząc się do zgłoszonego przez stronę zarzutu wygaśnięcia obowiązku w całości albo w części z uwagi na wydanie decyzji z 30 września 2022 r. po upływie terminu do jej wydania a tym samym przedawnienie dochodzonego zobowiązania, organ II instancji przedstawił chronologię powstania zobowiązania, będącego przedmiotem

ww. postępowania. Organ wskazał na daty objęcia towaru zgłoszeniami celnymi (1 kwietnia 2016 r.), wydania decyzji o zaksięgowaniu wymagalnej kwoty należności celnych (30 listopada 2018 r.) oraz podjęcia decyzji o odpowiedzialności strony za zobowiązania spółki X (30 września 2022 r.) i wyjaśnił że zgodnie z art. 65 ust. 7 ustawy – Prawo celne, kwot należności można dochodzić w terminie 5 lat, licząc od dnia, w którym zostały zaksięgowane. Stąd, skoro zaksięgowanie kwoty należności celnych nastąpiło 30 listopada 2018 r., to – bez uwzględnienia sytuacji powodującej przerwanie, bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia – przedawnienie tych należności celnych nastąpi 30 listopada 2023 r. W tej sytuacji: do dnia wydania decyzji uznającej stronę za odpowiedzialną solidarnie całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki X należności te nie uległy przedawnieniu, nie upłynął termin dla organu podatkowego na wydanie decyzji przenoszącej odpowiedzialność na likwidatora majątku spółki – jako osobę trzecią i nie nastąpiło też przedawnienie należności wynikającej z tej decyzji. Powyższe potwierdził Naczelnik UCS w G. w piśmie z 11 lipca 2023 r.

Organ II instancji zauważył przy tym, że w zażaleniu zobowiązana podniosła okoliczności, które nie należą do zakresu postępowania w sprawie zarzutów zgłoszonych w toku postępowania egzekucyjnego, ponieważ wykraczają poza zakres norm prawnych określonych w art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. Niemniej jednak, mając na uwadze zasadę obligującą organ do kompleksowego wyjaśnienia sprawy, organ odniósł się do argumentacji strony, wskazującej na brak właściwości miejscowej Naczelnika US w S. do występowania w roli wierzyciela oraz brak właściwości rzeczowej i miejscowej Naczelnika UCS w G. do wydania decyzji z 30 września 2022 r.

Organ, powołując brzmienie art. 11 ust. 7, obowiązującej od dnia 1 marca 2017 r., ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U.2023.615) oraz § 3 ust. 1 pkt 1 i § 4, wydanego na podstawie tej ustawy, rozporządzenia Ministra

Rozwoju i Finansów z dnia 27 lutego 2017 r. w sprawie wyznaczenia organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania niektórych zadań Krajowej Administracji Skarbowej oraz określenia terytorialnego zasięgu ich działania (t.j. Dz.U.2019.2055), wyjaśnił, że w tej sprawie organem właściwym jako wierzyciel do dochodzenia w drodze egzekucji administracyjnej należności celnych, wymienionych w decyzji Naczelnika UCS w G. z 30 września 2022 r., jest Naczelnik US w S.. Z kolei właściwość Naczelnika UCS w G. do wydania decyzji z 30 września 2022 r. wynika z art. 66 ust. 1a ustawy – Prawo celne.

Organ II instancji nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów zażalenia w kwestii naruszenia art. 6, art. 7, art. 8 § 1 oraz art. 138 § 2 k.p.a.

Pismem z 1 grudnia 2023 r. zobowiązana, reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła skargę na postanowienie Dyrektora IAS, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego aktu i zasądzenie na rzecz skarżącej niezbędnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych.

Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 6, art. 7, art. 8 § 1 k.p.a., w związku z:

- art. 1a pkt 13 u.p.e.a. i w związku z art. 17 § 1 O.p. – poprzez błędne i niezgodne z prawem uznanie przez Naczelnika US w S., że może być wierzycielem zobowiązania podatkowego należnego od zobowiązanej (skarżącej), z uwagi na jej miejsce zamieszkania;

- art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. i w związku z art. 15 § 1, art. 16 i art. 17a, art. 107 § 1

i art. 108 § 1, art. 116 § 1 i 2 O.p. oraz w związku z art. 148 § 1 O.p. w związku z art. 25 kc – poprzez nieistnienie dochodzonego w toku egzekucji obowiązku, z uwagi na powołanie jako podstawy powstania obowiązku decyzji Naczelnika UCS w G. z 30 września 2022 r., uznającej skarżącą za odpowiedzialną solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości z tytułu należności celnych spółki X w łącznej kwocie [...]zł, z uwagi na błąd co do właściwości rzeczowej oraz miejscowej organu podatkowego uprawnionego do wydawania decyzji orzekającej o solidarnej wraz ze spółką prawa handlowego odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe owej spółki, co czyni z mocy prawa ową decyzję nieważną;

- art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. i w związku z art. 118 § 1 O.p. – poprzez wskazanie terminów w zaskarżonym postanowieniu, które dowodzą, że decyzja Naczelnika UCS w G. z 30 września 2022 r. została wydana po terminie określonym ustawowo, co czyni ową decyzję nieważną bezwzględnie.

W uzasadnieniu skarżąca uszczegółowiła stawiane zarzuty oraz przedstawiła argumentację na ich poparcie.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że rozpoznanie niniejszej sprawy zostało dokonane przez sąd w składzie trzech sędziów na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, albowiem przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2023.1634 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.". Zgodnie bowiem z art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W myśl zaś art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, których przedmiotem jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.

Granice niniejszej sprawy wyznaczyło zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 października 2023 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 16 października 2023 r. w przedmiocie oddalenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, sformułowanych w piśmie zobowiązanej z 17 maja 2023 r.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w świetle wskazanych wyżej przepisów, sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji stanowiły przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zaś objęte zarzutami postępowanie egzekucyjne prowadzone było na podstawie tytułu wykonawczego z 12 kwietnia 2023 r., obejmującego należności pieniężne wynikające z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 30 września 2022 r., nr [...], którą organ ten uznał skarżąca za odpowiedzialną solidarnie całym swoim majątkiem za zobowiązania X. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji w łącznej kwocie [...]zł, w tym za należności celne w łącznej kwocie [...]zł (określone w dwóch decyzjach Naczelnika UCS w G.

z 30 listopada 2018 r.) i odsetki naliczone do dnia wydania ww. decyzji w łącznej wysokości [...] zł.

Zgodnie z brzmieniem art. 33 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. W myśl art. 33 § 2 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest:

1) nieistnienie obowiązku;

2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:

a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,

b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1,

c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;

3) błąd co do zobowiązanego;

4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;

5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;

6) brak wymagalności obowiązku w przypadku:

a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,

b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,

c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.

Zarzut w obecnym stanie prawnym jest środkiem prawnym o jednolitym charakterze. Zobowiązany, wnosząc zarzut, kwestionuje możliwość prowadzenia egzekucji, podważając prawidłowość tytułu wykonawczego. Z tytułu wykonawczego wynika domniemanie istnienia obowiązku oraz spełnienia wszystkich przesłanek dopuszczalności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, dlatego zobowiązany, wnosząc zarzut, zamierza wykazać, że: a) nie jest prawdziwe twierdzenie wierzyciela, że obowiązek istnieje (art. 33 § 2 pkt 1) albo b) wprawdzie obowiązek został nałożony na zobowiązanego wskazanego w tytule wykonawczym, ale określenie obowiązku w tytule wykonawczym odbiega od treści nałożonego obowiązku (art. 33 § 2 pkt 2), albo c) obowiązek został nałożony na inną osobę niż wskazana w tytule wykonawczym jako zobowiązany (art. 33 § 2 pkt 3), albo d) tytuł wykonawczy został wystawiony przedwcześnie, bo przed doręczeniem zobowiązanemu upomnienia, które było wymagane (art. 33 § 2 pkt 4), albo e) obowiązek wygasł w całości lub w części, dlatego nie było podstaw do wystawienia tytułu wykonawczego (art. 33 § 2 pkt 5), albo e) obowiązek nie jest wymagalny, dlatego nie było podstaw do wystawienia tytułu wykonawczego (art. 33 § 2 pkt 6) (zob. P. M. Przybysz [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, LEX/el. 2023, art. 33, teza 2).

Co istotne, zaprezentowane w art. 33 § 1 u.p.e.a. przesłanki tworzą katalog zamknięty. Wobec tego swoją aktualność zachowuje stanowisko, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego mogą być wyłącznie

konkretne zdarzenia i okoliczności wymienione w tym przepisie, a nie jakiekolwiek niezadowolenie zobowiązanego z poddania go egzekucji administracyjnej (por. wyroki NSA: z 18 stycznia 2012 r., II FSK 1244/10; z 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1688/13;

z 18 listopada 2015 r., II FSK 2594/13). Postępowanie wywołane zarzutami w trybie art. 33 u.p.e.a. nie może prowadzić do podważenia ostatecznych merytorycznych rozstrzygnięć organów, wydanych w toku postępowania administracyjnego - jako postępowania rozpoznawczego, a więc poza postępowaniem egzekucyjnym, które ma charakter postępowania wykonawczego, zmierzającego do realizacji obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym. Postępowanie w sprawie zarzutu egzekucyjnego jest postępowaniem incydentalnym w ramach administracyjnego postępowania egzekucyjnego. Postępowanie dotyczące zgłoszonego zarzutu nie dotyczy zatem sprawy administracyjnej, lecz jest toczącym się w ramach sprawy egzekucyjnej postępowaniem, w którym bada się szczególny środek zaskarżenia zobowiązanego, kwestionującego dopuszczalność wszczęcia lub dalszego prowadzenia egzekucji administracyjnej albo dopuszczalność lub zasadność zastosowania określonego środka egzekucyjnego. Ustalenia faktyczne wierzyciela mogą zatem dotyczyć jedynie podstaw zgłoszonych zarzutów, a nie kwestii związanych z oceną prawną zasadności lub prawidłowości obowiązku określonego w tytule wykonawczym, co wprost wynika z art. 29 § 1 u.p.e.a. Ewentualna wadliwość wydanych w tym przedmiocie rozstrzygnięć może być podnoszona w innym, odrębnym postępowaniu. W przeciwnym bowiem wypadku organ orzekałby o meritum sprawy, a to należy do organu wydającego rozstrzygnięcie będące podstawą egzekucji administracyjnej, nawet wówczas, gdy wierzycielem/organem egzekucyjnym jest organ, który wydał decyzję.

Wskazać również należy, że stan prawny niniejszej sprawy – na podstawie odesłania zawartego w art. 18 u.p.e.a. – uzupełniają przepisy ogólnej procedury administracyjnej. Zgodnie bowiem z art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy u.p.e.a. nie stanowią inaczej: 1) do czynności wierzyciela podejmowanych przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego na podstawie niniejszej ustawy, 2) w postępowaniu egzekucyjnym – przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego stosuje się odpowiednio.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy można więc wskazać, że wierzyciel, jako organ I instancji, jest związany m.in. zasadą praworządności, w myśl której winien działać na podstawie przepisów prawa (art. 6 k.p.a.), oraz ogólną zasadą prawdy obiektywnej, z której wynika obowiązek podejmowania wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli (art. 7 k.p.a.). Winien również prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania (art. 8 § 1 k.p.a.).

Sąd akcentuje, że powyższe zasady znajdują pełne zastosowanie nie tylko w ramach jurysdykcyjnego postępowania administracyjnego, ale – poprzez odesłanie zawarte we wspomnianym wyżej art. 18 u.p.e.a. – także na płaszczyźnie czynności procesowych postępowania egzekucyjnego. Jej adresatami są w szczególności organy podejmujące wszelkie władcze czynności wobec zobowiązanego (w tym naturalnie czynności orzecznicze).

Z tego też powodu w badanej sprawie ustalenia faktyczne organu powinny zostać skorelowane ze sformułowanymi podstawami zarzutów. Co również istotne, powinny one znaleźć odzwierciedlenie w aktach sprawy, na podstawie których sąd dokona kontroli działania organu. Nie można stracić z pola widzenia, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd dokonuje kontroli zaskarżonego aktu "na podstawie akt sprawy", co oznacza, że podstawę orzekania stanowi materiał dowodowy zgromadzony przez organ w toku postępowania oraz że, co do zasady, zakazane jest uwzględnianie okoliczności nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Z kolei "akta sprawy" oznaczają dokumentację sprawy, na podstawie której organ ustalił stan faktyczny sprawy i wydał rozstrzygnięcie będące przedmiotem kontroli sądu administracyjnego. Sąd jest także zobligowany przyjmować, że przesłane przez organ przy skardze akta sprawy są tymi, które organ posiadał prowadząc postępowanie zakończone orzeczeniem zaskarżonym do sądu.

W badanej sprawie, zdaniem sądu, na etapie postępowania zakończonego zaskarżonym rozstrzygnięciem Dyrektora IS, dochowano ww. standardów prawidłowego procedowania. W ocenie sądu organy obu instancji działały na podstawie i w granicach obowiązującego prawa, w sposób budzący zaufanie do podejmowanych przez nie działań, a stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, w oparciu o zebrany komplety materiał dowodowy, poddany przez organy ocenie w sposób nienaruszający przepisów postępowania. Potwierdzeniem tego jest korespondencja wierzyciela z Naczelnikiem UCS w G., z której wynika, że decyzja z 30 września 2022 r. stanowiąca podstawę prawną obowiązku wskazaną na tytule wykonawczym

z 12 kwietnia 2023 r. została skutecznie doręczona skarżącej oraz że skarżąca nie wniosła odwołania od tej decyzji, a także pismo dokumentujące okoliczność, że wierzyciel – działając z poszanowaniem zasady wynikającej z art. 7 oraz art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. – wezwał skarżącą do sprecyzowania jej żądania poprzez wskazanie podstaw prawnych wniesionych zarzutów (w odpowiedzi na wezwanie skarżąca nie doprecyzowała, ale też nie zakwestionowała przedstawionej w wezwaniu kwalifikacji prawnej zarzutów). Tak ustalony stan faktyczny sprawy sąd przyjmuje za własny.

Jak już wskazano powyżej, w przypadku zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, granice sprawy rozpoznawanej przez wierzyciela wyznaczają wskazane przez zobowiązanego zarzuty, o których mowa w art. 33 u.p.e.a. Dlatego też sąd administracyjny nie może objąć kontrolą innej sprawy niż ta, która była przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu egzekucyjnym (por.: wyrok NSA z 4 kwietnia 2012 r., II FSK 2615/10).

Poczynienie powyższej uwagi jest o tyle istotne, że w złożonej skardze (tak jak uprzednio w złożonym zażaleniu) skarżąca zasadniczo wypowiada się na temat

istniejących przepisów prawa, podważając właściwość miejscową i rzeczową Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G., jako organu uprawnionego do wydania decyzji z 30 września 2022 r. w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej oraz właściwość Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. jako wierzyciela wobec określonych w kwestionowanym tytule wykonawczym zobowiązań. Wskazuje na to treść dwóch pierwszych zarzutów sformułowanych w petitum skargi oraz znaczna część uzasadnienia racji skarżącej, która dotyczy właściwości ww. organów. Jedynie w trzecim z zarzutów skargi skarżąca podnosi, że decyzja Naczelnika UCS w G.

z 30 września 2022 r. jest nieważna, z uwagi na to, że została wydana po terminie na jej wydanie.

Wobec powyższego na wstępie wyjaśnić należy, że zarzuty braku właściwości ww. organów podatkowych nie mieszczą się w granicach zarzutów, o których mowa w art. 33 § 2 u.p.e.a. Zarzut co do braku właściwości miejscowej i rzeczowej Naczelnika UCS w G., jako organu uprawnionego do wydania decyzji z 30 września 2022 r. mógłby natomiast zostać postawiony w odwołaniu od tej decyzji (którego skarżąca nie złożyła), ewentualnie – w ramach nadzwyczajnego postępowania podatkowego – we wniosku o stwierdzenie jej nieważności (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.).

Z kolei kwestia braku właściwości miejscowej Naczelnika US w S. mogłaby zostać zbadana przez organ egzekucyjny w ramach badania dopuszczalności egzekucji (art. 59 § pkt 1 u.p.e.a.). Twierdzenie zobowiązanego, że tytuł wykonawczy został wystawiony przez nieuprawniony podmiot, oznacza bowiem postawienie zarzutu niedopuszczalności egzekucji (zob. wyrok SN z 2 grudnia 1998 r., III RN 85/98, OSNP 1999/18, poz. 565). Zobowiązany twierdzi wówczas, że jako wierzyciel występuje podmiot, który nie jest do tego uprawniony. Warunkiem dopuszczalności wszczęcia egzekucji jest zaś wystawienie tytułu wykonawczego przez wierzyciela oraz skierowanie go do organu egzekucyjnego wraz z wnioskiem o wszczęcie egzekucji. Okoliczność taka może być skutecznie podnoszona również wówczas, gdy wierzyciel jest równocześnie organem egzekucyjnym (zob. P. M. Przybysz [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, LEX/el. 2023, art. 59, teza 11).

Przechodząc do meritum, wskazać należy, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy – wbrew stanowisku skargi – organy zasadnie przyjęły, że w piśmie z 17 maja 2023 r. skarżąca wniosła zarzuty nieistnienia obowiązku, błędu co do zobowiązanego oraz wygaśnięcia obowiązku w całości albo w części oraz dokonały ustaleń i oceny stany faktycznego pod tym kątem. W ocenie sądu także, podniesione przez skarżącą zarzuty zostały prawidłowo uznane przez organy za nieuzasadnione.

Sąd wyjaśnia, że nieistnienie obowiązku w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oznacza przede wszystkim sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał

(np. z mocy prawa) albo nie wydano/nie doręczono decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana/doręczona, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie.

Sformułowany w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. zarzut błędu co do zobowiązanego dotyczy zaś wyłącznie kontroli formalnej tożsamości osoby, co do której prowadzi się egzekucję i ma miejsce wtedy, kiedy zachodzi rozbieżność, co do imienia i nazwiska osoby zobowiązanego w orzeczeniu stanowiącym podstawę wystawienia i w tytule wykonawczym.

Podstawa zarzutu wymieniona w art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. występuje natomiast wówczas, gdy w toku egzekucji administracyjnej wygaśnie dochodzony obowiązek w całości lub części. Chodzi o przypadki, gdy obowiązek stanie się bezprzedmiotowy albo gdy odpadnie podstawa prawna do jego dochodzenia (np. wyeliminowane ze skutkiem ex nunc zostanie orzeczenie nakładające obowiązek albo uchylony zostanie przepis, z którego bezpośrednio wynikał obowiązek). Przede wszystkim jednak, gdy dochodzony obowiązek wygaśnie na skutek wykonania, umorzenia lub przedawnienia.

Akta sprawy jednoznacznie potwierdzają, że – wskazana w tytule wykonawczym

z 12 kwietnia 2023 r. a stanowiąca podstawę prawną obowiązku – decyzja Naczelnika UCS w G. z 30 września 2022 r. została skutecznie doręczona skarżącej w trybie przewidzianym w art. 150 § 1-4 O.p. oraz że skarżąca nie wniosła odwołania od tej decyzji. Nie została ona również uchylona ani nie stwierdzono jej nieważności. To zaś oznacza, że decyzja ta funkcjonuje w obrocie prawnym, a wynikający z niej obowiązek istnieje. Słusznie zatem oddalono zarzut nieistnienia obowiązku.

W okolicznościach badanej sprawy nie ma także, zdaniem sądu, podstaw do uznania, że dane skarżącej nie są tożsame z danymi znajdującymi się na tytule wykonawczym z 12 kwietnia 2023 r. i w decyzji Naczelnika UCS w G. z 30 września 2022 r., z której wynika obowiązek wskazany w tym tytule wykonawczym. Zasadne wobec tego było oddalenie zarzutu błędu co do zobowiązanego.

W tym miejscu jeszcze raz zaakcentować należy, że pożądanego przez skarżącą skutku w postaci uwzględnienia zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym nie mogły wywołać podnoszone przez nią kwestie dotyczące właściwości organu podatkowego. Zarzuty przysługujące zobowiązanemu w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być bowiem wykorzystywane do weryfikacji decyzji podatkowej, która stanowi podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Dopóki decyzja ta nie zostanie wyeliminowana w przewidzianym przepisami prawa trybie, dopóty wywołuje skutki prawne wobec jej adresata i jest wymagalna i wykonalna (por. wyrok NSA z 16 lipca 2015 r., II FSK 1553/13). Tym samym, dopóki decyzja z 30 września 2022 r. znajduje się w obrocie prawnym, dopóty są podstawy do twierdzenia, że osoba wymieniona w tej decyzji jest osobą zobowiązaną do zapłaty określonych w decyzji należności.

W odniesieniu do trzeciego ze zgłoszonych przez skarżącą zarzutów, badając kwestię wygaśnięcia obowiązku w całości albo w części na skutek przedawnienia, organ odwoławczy zasadnie wskazał na chronologię powstania zobowiązania skarżącej oraz prawidłowo stwierdził, że skoro zaksięgowanie kwot po [...] zł (chodzi dwie kwoty w wysokości [...] zł określone spółce X dwiema decyzjami Naczelnika UCS w G.

z 30 listopada 2018 r. – przypis sądu) nastąpiło w dniu 30 listopada 2018 r., to – zgodnie z art. 65 ust. 7 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (t.j. Dz.U.2022.2073 ze zm.; dalej: "Prawo celne") – przedawnienie tych należności celnych (nawet bez uwzględnienia sytuacji powodującej przerwanie albo zawieszenie biegu terminu przedawnienia) nastąpi 30 listopada 2023 r. W myśl bowiem powołanego przepisu, kwot należności celnych można dochodzić w terminie 5 lat, licząc od dnia, w którym zostały zaksięgowane. Stąd też do dnia wydania decyzji z 30 września 2022 r., uznającej skarżącą za odpowiedzialną solidarnie całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki X, należności spółki X nie uległy przedawnieniu. Nie uległy także przedawnieniu należności wynikające z tej decyzji ani – tym bardziej – nie upłynął termin dla organu podatkowego na wydanie decyzji przenoszącej odpowiedzialność na likwidatora majątku spółki jako osobę trzecią.

Zaakcentowania w tym miejscu wymaga, że formułując zarzut skargi wskazujący na naruszenie terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p., skarżąca konsekwentnie pominęła okoliczność, że decyzja z 30 września 2022 r. dotyczy odpowiedzialności z tytułu długu celnego oraz odsetek, o których mowa w art. 114 unijnego kodeksu celnego i została wydana na podstawie art. 66 ust. 1 Prawa celnego. Przepis ten stanowi zaś, że: "Do odpowiedzialności z tytułu długu celnego oraz odsetek, o których mowa w art. 114 unijnego kodeksu celnego, stosuje się odpowiednio przepisy art. 29 oraz działu III rozdziałów 14 i 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa". W związku z tym zastosowanie w tym przypadku miał: wprost – art. 65 ust. 7 Prawa celnego, odpowiednio – art. 118 § 1 O.p. Brak jest zatem podstaw do uznania za słuszne stanowiska skargi, że (cyt.) "Argumentacja Dyrektora IAS albo zawiera pospolite kłamstwa albo jest dowodem nieznajomości prawa.(...) Powstawanie zobowiązań publiczno-prawnych, zwłaszcza zobowiązań podatkowych nie ma nic wspólnego z zaksięgowaniem należności celnych". Prawidłowe natomiast było uznanie za niezasadny zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.

Nie znajdując zatem podstaw do podzielenia zarzutów skargi, jak też nie znajdując innych niż wskazane przez skarżącą wadliwości kontrolowanego postanowienia, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.

Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).