I SA/Sz 512/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant Sekretarz sądowy Emilia Szeliga-Rydzewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2024 r. sprawy ze skargi N. E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] lipca 2023 r. nr 428000-COP1.4103.3.2023.14 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2019 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. (organ) utrzymał w mocy swoją decyzję z 17 stycznia 2023 r. znak 428000-CKK1-5.4103.7.2022.16 określającą N. sp. z o.o. z siedzibą w G. (N. , spółka, skarżąca, strona) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2019 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm. – p.t.u.)

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał przepisy art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 5, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, pkt 4 lit. c, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 p.t.u., art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 1a, art. 221a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. - O.p.), art. 19 ustawy z 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 556).

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ przeprowadził wobec N. kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 31 lipca 2019 r. Kontrola zakończyła się 3 czerwca 2022 r. doręczeniem pełnomocnikowi spółki wyniku kontroli celno-skarbowej z 31 maja 2022 r. Następnie postanowieniem z 31 sierpnia 2022 r.. doręczonym 19 września 2022 r. przekształcono zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, za okres od stycznia do lipca.2019 r., które zakończyło się wydaniem wymienionej decyzji z 17 stycznia 2023 r.

Organ I instancji:

1) zakwestionował faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe nabycie (WNT) oleju rzepakowego do celów technicznych od czeskiego podmiotu B. s.r.o. (B. ), ujęte w rejestrach zakupu i sprzedaży za czerwiec i lipiec 2019 r. na łączną wartość netto [...] zł i VAT w wysokości [...] zł stwierdzając że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

2) uznał, że w stosunku do faktur (wymienionych i opisanych w tabelach na str. 13 decyzji organu I instancji) na łączną kwotę podatku należnego w wysokości [...] zł, wystawionych w czerwcu i lipcu 2019 r. na rzecz:

- V. Sp. z o.o., (V. ) al. [...], [...], NIP: [...] na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł;

- A. Sp. z o.o. (A. ), al. [...], [...], NIP: [...] na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł;

obowiązek zapłaty podatku należnego nie powstał w związku z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz z tytułu wystawienia tych faktur w trybie art. 108 ust. 1 p.t.u., bowiem nie dokumentują rzeczywistych transakcji;

3) ustalił, że w badanym okresie N. nie zaewidencjonowała faktur dokumentujących nabycie samochodów osobowych od japońskich firm: "C. " G. N. Co. LTD, I. [...] [...] oraz S. Co., LTD. Y. [...], na łączną wartość [...] zł i nie rozpoznała oraz nie rozliczyła wewnątrzwspólnotowego nabycia tych pojazdów w rejestrach i deklaracjach.

W ocenie organu I instancji ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego jednoznacznie wykazały, że N. w transakcjach zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego była podmiotem świadomie biorącym udział w łańcuchach dostaw skutkujących nadużyciami podatkowymi. Rolą spółki jako podmiotu posiadającego cechy znikającego podatnika w ustalonym procederze określonych transakcji było wygenerowanie korzyści podatkowej tj. podatku naliczonego do odliczenia dla kolejnych w łańcuchach podmiotów, który na wcześniejszym etapie nie został odprowadzony jako VAT należny do budżetu państwa.

Organ utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy prawidłowo zmieniono N. rozliczenie podatku od towarów i usług za badany okres, eliminując wewnątrzwspólnotowe nabycie oleju rzepakowego oraz jego dalszą krajową sprzedaż i uznając, iż do wystawionych przez N. faktur na ten towar zastosowanie ma art. 108 p.t.u. Ustalono również, że spółka nie wykazała wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów zakupionych od podmiotów z [...].

Organ ustalił, że N. wpisano do rejestru KRS dnia 20.10.2017 r. Przeważającym przedmiotem jej działalności wskazanym w rejestrze przedsiębiorców była "Działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura" (PKD 82.11Z). Głównym udziałowcem spółki w tym czasie była A. T. sp. z o.o. posiadająca 98% udziałów. Pozostałe 2% udziałów należało do A. P. L. z siedzibą na [...]. W obu tych spółkach funkcję prezesa zarządu/dyrektora pełnił B. W., który również posiadał ich udziały. Osoba ta w 2019 r. pełniła także funkcję prezesa zarządu N.. P. B. W. prezesem zarządu była M. N., która pełniła tę funkcję w okresie od grudnia 2017 r. do listopada 2018 r. Zgodnie wpisem z 10.11.2021 r. z dniem 15.07.2021 r. działalność spółki została zawieszona.

W badanym okresie N. była zarejestrowanym oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i składała w Pierwszym Urzędzie Skarbowym W. - Ś. deklaracje VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2019 r. N. wykazywała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwotach rzędu od 2 do 4,5 mln zł.

Organ stwierdził, że w badanym okresie N. uwzględniła w rejestrach VAT i następnie w deklaracjach VAT-7 faktury (opisane szczegółowo na str. 11-14 decyzji organu I instancji), dokumentujące wewnątrzwspólnotowe nabycie oleju rzepakowego od czeskiej spółki B., który to towar następnie zafakturowałą na rzecz V. oraz A.. Pierwszym podmiotem rozpoczynającym fakturowanie oleju rzepakowego na terenie kraju była N., która fakturowo nabywała olej rzepakowy w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcji nabycia od B.. W dalszej kolejności N. fakturowała ten towar, w tym samym dniu, na rzecz powiązanych ze sobą spółek [...] oraz A.. Następnie w tych samych datach co zakup, olej fakturowany był przez A. i [...] na rzecz odpowiednio B. sp. z o.o. (B. ) oraz W. S.A. (W. ).

Z kolei z listów przewozowych, wyjaśnień podmiotów widniejących w łańcuchach transakcji, informacji SCAC i innych dowodów wynika, że transport tego oleju odbywał się bezpośrednio od czeskiego podmiotu do ostatnich podmiotów z łańcucha tj. do miejsc przy ul. [...] w K. (B. ) oraz przy ul. [...] we W. (W. ). W pierwszym łańcuchu dostaw przewozu dokonywała firma G. T. G. S. , natomiast w drugim R. L. M. R.. Z wyjaśnień N. z 8.01.2019 r. wynika, że to ona organizowała transport w przypadku transakcji z [...]. W przypadku transakcji z A., odbiorca ten kupował towar z transportem. Natomiast kolejność przepływu środków pieniężnych na rachunkach bankowych z tytułu wystawionych faktur była odwrotna, zastosowana została odwrócona płatność. Źródło finansowania zakupów stanowiły środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru. Były to stuprocentowe przedpłaty, zaliczki, a płatności dokonywane były na podstawie wystawianych przez N. faktur pro forma.

Organ podkreślił, że N. fakturowała olej rzepakowy w wartościach niższych niż jego zakup. Wykazana wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia tego oleju to [...] zł netto, natomiast wartość krajowej dostawy to [...] zł netto.

Z kolei [...] na transakcjach sprzedaży tego oleju rzepakowego na rzecz W. wykazała zysk w wysokości ok. [...] zł przy obrocie rządu [...] tys. zł, a A.. na sprzedaży oleju na rzecz B. za kwotą [...]zł netto zarobiła [...] zł.

Jednym pracownikiem N. w badanym okresie była K. W.. Do jej obowiązków należało wystawianie faktur, sporządzanie zestawień, przygotowanie pism, podstawowa obsługa biura. Osoba ta była w okresie od grudnia 2017 r. do 2019 r. była również pracownikiem A. i A. T. sp. z o.o. N. nie posiadała żadnych środków trwałych, jak również nie dysponowała magazynami.

Organ wyjaśnił, na czym polega i jak funkcjonuje oszustwo podatkowe przy wykorzystaniu łańcucha transakcji z udziałem znikającego podatnika i ocenił, że N. była podmiotem wykazującym takie właśnie cechy, co determinują m.in. następujące okoliczności sprawy:

- charakter działalności N. jako podmiotu o cechach znikającego podatnika zarówno w badanym okresie jak w okresie wcześniejszym, tj. od grudnia 2017 roku; "wygenerowanie korzyści podatkowej i jej konsumpcja";

- powiązania osobowe między ujawnionymi podmiotami w łańcuchach transakcji olejem rzepakowym;

- okoliczności nawiązania współpracy;

- sprzedaż oleju rzepakowego poniżej ceny zakupu, tzw. łamanie ceny; sekwencja czasowa tych transakcji w tym samym dniu, odwrócona płatność, brak angażowania własnych środków pieniężnych, okoliczności transportu towaru.

Organ stwierdził, że nie bez znaczenia w realiach sprawy są ustalone przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. okoliczności prowadzonej przez N. działalności w latach 2017-2018. W wyniku tam poczynionych ustaleń N. złożyła bowiem właściwemu miejscowo organowi podatkowemu korekty deklaracji za okres od grudnia 2017 r. do marca 2018 r., uwzględniające w całości nieprawidłowości wskazane przez organ w wyniku kontroli z 12.05.2021 r., a związane z okolicznością, że w pierwotnej deklaracji za grudzień 2017 r. N. wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł w związku z zawarciem umów zakupu wierzytelności od spółek A. P. sp. z o.o. (A.) oraz P. P. sp. z o.o. (P. ). Natomiast w drugim postępowaniu podatkowym organ podatkowy ustalił, że w okresie od kwietnia do grudnia 2018 r. N. uczestniczyła świadomie w oszustwie podatkowym (karuzeli podatkowej) nowymi samochodami osobowymi w roli podmiotu posiadającego cechy znikającego podatnika.

Według organu okolicznością świadczącą o "znikającym" charakterze działalności N. jest okoliczność, że przed wykazaniem transakcji obrotu czy to nowymi samochodami, czy jak w tej sprawie olejem rzepakowym, spółka zadeklarowała znaczącą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z nierzetelnych faktur dokumentujących zakup wierzytelności. Wykazując następnie obrót ww. towarem jako podmiot dokonujący jego wewnątrzwspólnotowego nabycia i dalszej krajowej sprzedaży, spółka zneutralizowała tym "fikcyjnym" podatkiem podatek VAT należny, jak również zagwarantowała dla pozostałych uczestników łańcuchów dostaw podatek VAT do odliczenia. Zafakturowany przez spółkę towar był tańszy o nieodprowadzony podatek VAT. Powyższe świadczy o tym, że ustalona konstrukcja transakcji faktycznie istniejącym towarem między ustalonymi podmiotami, realizowana była wyłącznie z zamiarem otrzymania przez jej uczestników nienależnej korzyści podatkowej w postaci m.in. zmniejszenia zobowiązań podatkowych w VAT wobec budżetu państwa.

Organ podkreślił, że N. tak jak i spółki [...] oraz A. przy deklarowanej sprzedaży (głównie krajowej) liczonej w dziesiątkach czy setkach milionów złotych i podatku należnym \/AT opiewającym również na miliony złotych, nie wykazywała podatku VAT do zapłaty, lecz deklarowała za każdym razem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Przy czym N. posiadała niski kapitał zakładowy w wysokości [...] zł, nieadekwatny do wykazywanych w deklaracjach wartości. Ponadto N. wykazała w sprawozdaniach z działalności za lata 2018, 2019 opisane w decyzji pożyczki otrzymane i udzielone pomiędzy m.in. powiązanymi ze spółką podmiotami.

Z zeznań M. N. i D. D. (osób widniejących na umowach odnośnie zawartych umów pożyczek) wynika, że nie wiedziały, w jakim celu i w jakich okolicznościach zostały one zawarte. K. W. zeznała na temat umów pożyczek, że były robione przelewy, ale nie wiedziała, w jakim celu umowy były zawierane.

Ponadto z akt sprawy wynika według organu, że N. przekazywała środki pieniężne ze swoich rachunków bankowych do powiązanej cypryjskiej firmy A. P. Ltd. Łącznie w badanym okresie tytułem pożyczek, zwrotu pożyczek bądź pożyczki udziałowca, N. wytransferowała na prowadzone w polskim banku rachunki bankowe tego cypryjskiego podmiotu kwotę: [...] zł. Z rachunków bankowych cypryjskiego podmiotu w badanym okresie wypłat gotówkowych dokonywali m.in. B W., jego żona A. oraz K. W.. Z rachunków tych dokonywane były również płatności kartą za pobyt w restauracjach, hotelach, zakup odzieży i inne przez B. i A. W..

W ocenie organu nie jest to sytuacja spotykana w realnie prowadzonej działalności. Wręcz potwierdza stanowisko o oszukańczym charakterze prowadzonej przez N. jak i wspomniane powyżej podmioty działalności, w zakresie m.in. obrotu olejem rzepakowym. Wykazaną w deklaracji za grudzień 2017 r. nadwyżkę podatku VAT naliczonego w wysokości [...] zł. "konsumowano" w kolejnych miesięcznych okresach rozliczeniowych, poprzez wykazywanie m.in. transakcji związanych z oszustwami podatkowymi, w tym olejem rzepakowym. Następnie poprzez umowy pożyczek wytransferowano środki pieniężne z tych transakcji na rzecz cypryjskiego podmiotu, który tyko formalnie był zarejestrowany poza granicami kraju, bowiem rachunki bankowe jak i działania zarządu/dyrektora - B. W. prowadzone były w Polsce. Transfer pieniędzy na rzecz zagranicznego podmiotu pozwolił uniknąć ewentualnego zabezpieczenia ich przez organy podatkowe czy ścigania w związku z ujawnieniem oszukańczego charakteru transakcji. Jak wynika z danych KRS, cypryjska spółka A. P. Ltd. w relacji własność - udziałowiec na przestrzeni lat, od 2014 r. występowała/występuje (oprócz N.) w 17 polskich podmiotach, w tym w A. i [...], w których jako prokurenci, prezesi zarządu, udziałowcy występowały/występują osoby: B. W., A. W., M. N. , D. D. i P. D..

Organ wskazał na różnorodność przedmiotu działalności, jaką N. wykazywała w fakturach ewidencjonowanych w latach 2017-2019, począwszy od zakupu wierzytelności, obrotu nowymi samochodami osobowymi poprzez sprzedaż węgla, małego AGD (jak wynika z zeznań K. W.) czy też handel olejem rzepakowym. Przy czym w żadnej z tych dziedzin N. nie była znana na rynku, nie reklamowała się, nie prowadziła własnej strony internetowej. W rejestrze KRS jako przeważający przedmiot działalności N. wskazała działalność usługową związaną z administracyjną obsługą biura.

Osobą łączącą N. z pozostałymi podmiotami z łańcuchów dostaw oleju rzepakowego, zakupu wierzytelności, umów pożyczek jest B. W., który wskazanymi spółkami zarządzał formalnie jak i nieformalnie. W większości przypadków po przystąpieniu danego podmiotu do oszukańczego procederu bądź po jego ujawnieniu B. W. formalnie pozbywał się udziałów takiej spółki, czy też rezygnował z pełnionych funkcji w zarządzie. Z zeznań osób obejmujących zarząd czy też udziały w tych spółkach jak: D. D. czy A. W. (P. , A., M. N. (N. , C. ) W. J. czy R. K. i A. M. (A. ), G. P. (V. ) wynika, że nie miały one wiedzy o prowadzonej przez ich spółki działalności, nie miały wiedzy o kontrahentach swoich spółek. Nieznane im były również osoby reprezentujące tych kontrahentów, a wymieniane podczas przesłuchań nazwiska czy nazwy firm nic im nie mówiły. Osoby te wskazywały, że działalnością ich spółek, handlem zajmował się B. W.. Ze złożonych zeznań osoby te jawią się jako nie mające doświadczenia w prowadzeniu działalności, a zwłaszcza w formie spółek wykazujących ogromne obroty. Łączyła je wzajemna prywatna znajomość jak również znajomość z B. W., a niektórych z nich łączyły relacje rodzinne.

Zeznania złożone przez K. W. w ocenie organu nie są wiarygodne. Wynika z nich, że nie wiedziała ona, co było przedmiotem transakcji z V. . Natomiast odnośnie jedynej transakcji z A. wskazała, że przedmiotem był olej techniczny. Przy czym sama wskazała, że wystawiała faktury, kontaktowała się z kontrahentami zazwyczaj w kwestiach faktur np. przy wyjaśnieniach błędów pojawiających się na fakturach. Tym samym posiadała wiedzę jaki towar był umieszczany na wystawianych przez nią fakturach na rzecz V. .

Organ zwrócił uwagę na powiązania podmiotowe i osobowe, a także ustalone wzajemne znajomości, które omówił na s. 22 zaskarżonej decyzji i które powodują, że nie dał wiary wyjaśnieniom N. jak i zeznaniom B. W. mówiącym o okolicznościach zaangażowania się w transakcje olejem rzepakowym i nawiązania współpracy, w tym z B..

Za niewiarygodne organ uznał tłumaczenie, że przyczyną braku bezpośredniej sprzedaży oleju na rzecz W. była osoba B. W.. Stąd też w V. , która została zawiązana celem podpisania umowy z W., B. W. zrezygnował z funkcji prezesa zarządu. Na to miejsce został powołany G. P.. W ocenie organu podyktowane to było raczej chęcią ukrycia faktycznego działania B. W. zarówno w ramach N. jak V. . Świadczą o tym zeznania G. P. , z których wynika, że był on tylko figurantem w tej spółce, natomiast ze względu na brak prawa jazdy jeździł z B. W. na spotkania. W tym kontekście organ nie dał wiary zeznaniom K. S. (pracownicy [...], w których wskazuje, że to G. P. zarządzał spółką, wydawał jej polecenia i do niego należał również dobór kontrahentów czy też negocjacje cenowe. Wspomniane przez K. [...] spotkanie w celach rozmów handlowych w siedzibie W. miało miejsce we wrześniu 2019 r., natomiast fakturowanie oleju rzepakowego przez N. na rzecz [...] i następnie na rzecz W. odbywało się już od czerwca, tj. trzy miesiące wcześniej. Dodatkowo na listach przewozowych CMR przedłożonych do akt sprawy przez spółkę W. widnieje N. jako nadawca oleju rzepakowego, a w czasie transakcji prezesem zarządu N. był B. W..

Organ nie przyjął również wyjaśnień N., że powodem braku bezpośredniej dostawy oleju przez N. na rzecz W. był również fakt nieposiadania przez te spółki aktualnego certyfikatu KZR, czego wymagał odbiorca towaru.

Organ za niewiarygodne uznał wyjaśnienia, że w międzyczasie (tj. w czasie podpisania kontraktu pomiędzy [...] a W.) B. W. zapoznał czeskiego dostawcę B.. Skutkiem tego został ułożony ciąg transakcji, tj. spółka C. a później N. kupowały olej od czeskiego podmiotu, po czym sprzedawały go na rzecz [...]. Choć B. W. zeznał 27 lipca 2022 r., że nie pamięta, kto pozyskał B. i w jaki sposób, to w rzeczywistości znał on P. D. - przedstawiciela B. już od 2014 r. w ramach spółki A. P. P. sp. z o.o. Jak wynika z informacji SCAC, B. pomimo że rozpoczęła działalność w 2010 r., to numer VAT został jej nadany dopiero w czerwcu 2018 r. czyli na chwilę przed transakcjami z C. - poprzedniczką N.. Dodatkowo podczas kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we W. wobec B. organ podatkowy ustalił, że w okresie od stycznia do czerwca 2019 roku jednym z kluczowych dostawców oleju na rzecz B. była A.., która towar ten nabywała od C., natomiast ta od B.. Przy czym organ podatkowy ustalił, że czeska spółka towar który sprzedawała na rzecz C. kupowała od polskich podmiotów m.in. A. [...] czy W.. Organ opisał przy tym charakter działalności C. oraz powiązania tej spółki, w tym wskazał, że B. w styczniu, lutym i marcu 2019 roku bezpośrednio fakturowała sprzedaż na rzecz W.. Organ ocenił jako niewiarygodne zeznania B. W., iż przejmując udziały C. kierował się głównie poznaniem jej dostawców, bowiem wiedział doskonale, że był to podmiot (A. ) z jego grupy holdingowej A. H. G., którym zarządzał.

Ponadto organ nie uznał wyjaśnień, iż powodem wstąpienia N. do transakcji olejem rzepakowym w miejsce C. było błędne jej wykreślnie przez urzędnika z rejestru VAT. Ustalenia dolnośląskiego organu podatkowego jednoznacznie wskazują, że ustalone łańcuchy dostaw oleju rzepakowego w których brała udział C., miały charakter oszustwa podatkowego w VAT. Dlatego też by kontynuować ten proceder i jednocześnie ukryć kolejny oszukańczy łańcuch dostaw, dokonano zmiany podmiotu występującego w charakterze znikającego podatnika z C. na N..

Mając na względzie opisane w zaskarżonej decyzji aspekty sprawy ocenione na czas przeprowadzenia transakcji jak: wygenerowanie korzyści podatkowej, transfer środków pieniężnych na rzecz cypryjskiego podmiotu na podstawie umów pożyczek, grono podmiotów powiązanych kapitałowo i osobowo, krąg osób wzajemnie się znających, a także formalne i nieformalne zarządzanie spółkami przez B. W., organ stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku doszło do oszustwa podatkowego. N. w sposób świadomy i zaplanowany pozorowała uczestnictwo w spornych transakcjach olejem rzepakowym, które nie były przeprowadzone w sposób rzetelny i uczciwy, jak również nie były przeprowadzone w celu gospodarczym lecz z zamiarem uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna - sprzedaży towaru. Posiadała przy tym świadomość przynależności do określonych struktur, których celem było stworzenie mechanizmu oszustwa podatkowego. Przedstawione powiązania osobowe, podmiotowe, okoliczności wzajemnych transakcji w kręgu tych samych podmiotów, które dobrze się znają, ufają sobie i dokonują transakcji na warunkach z góry ustalonych i narzuconych w ramach zorganizowanego i zaplanowanego schematu, świadczą o uczestnictwie w oszustwie.

Kolejnymi okolicznościami świadczącymi o oszukańczym charakterze spornych transakcji obrotu olejem rzepakowym i świadomej roli N. w tym procederze, jako podmiotu o cechach znikającego podatnika, było według organu natychmiastowe fakturowanie. Transakcje w łańcuchu dostaw przeprowadzone były w tym samym dniu, co miało doprowadzić do uzyskania korzyści podatkowych w jak najkrótszym czasie. Udział wielu podmiotów, konieczność wykonania czynności związanych z transakcją (zamówienia, wystawienia faktur, transport towarów, płatność) wykluczają występowanie tego typu transakcji w realnym obrocie gospodarczym. Również natychmiastowe zawieranie transakcji odsprzedaży towaru, bez uprzedniego rozeznania rynku zbytu wskazuje, że nie był to rzeczywisty obrót gospodarczy. Brak było oznak podejmowania przez uczestników łańcucha działań mających na celu poszukiwanie ofert korzystniejszych cenowo oraz działań wskazujących na rzeczywiste poszukiwanie odbiorców. Znajdująca się w aktach sprawy korespondencja mailowa, zamówienia, według organu miała na celu uprawdopodobnienie rzetelności tych transakcji przed organami podatkowymi jak i ścigania.

W zakresie transportu oleju rzepakowego z akt sprawy wynika, że odbywał się on bezpośrednio od czeskiego podmiotu B. do ostatnich podmiotów z łańcucha, tj. do spółek W. i B.. N. oraz [...] oraz A. nie prowadziły dokumentacji magazynowej, nie sprawdzały rzekomo nabywanego towaru, na żadnym etapie fakturowania towar nie był kontrolowany przez pracowników uczestniczących spółek. Ponadto z dokumentów CMR wynika, skąd pochodził dostarczany towar, od jakich podmiotów był zakupiony i gdzie był ładowany. Listy przewozowe nie zostały zmienione w sposób umożliwiający ukrycie faktycznego źródła towaru.

Na rachunek bankowy [...] najpierw wpływały pieniądze od W.. Następnie V., najczęściej tego samego dnia, dokonywała płatności tytułem faktur proforma wystawionych przez N.. Przy czym z historii rachunku bankowego V. wynika, że w czerwcu i w lipcu 2019 r. podmiot ten dokonał na rzecz N. 5 przelewów tytułem zakupu oleju rzepakowego Natomiast w historii rachunku bankowego N. brak jest tych płatności. Tym samym towar o znacznej wartości miał być powierzany przez dostawcę nowemu kontrahentowi bez żadnych zabezpieczeń, a dostawca oczekiwał na otrzymanie zapłaty do czasu, aż odbiorca otrzyma zapłatę, co zdaniem organu świadczy to o tym, że spółka nie musiała angażować swoich środków finansowych i nie ponosiła ryzyka, bowiem zapłata uzależniona była od wpływu środków od odbiorcy. Na spornych transakcjach N. wygenerowała stratę w wysokości [...] zł netto. Natomiast kolejne podmioty (A. i V. znikomy zysk w wysokości [...] zł i [...] zł. Takie sytuacje są niespotykane w realnym obrocie gospodarczym, w którym przedsiębiorcy dążą do maksymalizacji zysku. Cena oleju rzepakowego (CN 1514) za tonę zafakturowana przez spółkę N na rzecz V. kształtowała się w wysokościach [...] zł, [...] zł i [...] zł i była wyraźnie niższa od średniej krajowej ceny sprzedaży netto oleju rzepakowego. Dodatkowo strata N. na przedmiotowych transakcjach nie uwzględnia kosztów zazwyczaj kalkulowanych w cenę sprzedaży jak transport, załadunek, magazynowanie, koszty pracy itp. N. nie zabezpieczyła swojej współpracy przy obrocie olejem rzepakowym stosownymi umowami handlowymi sporządzanymi w formie pisemnej, a za takie nie można uważać faktur proforma.

Organ podkreślił, że w sprawie nie jest kwestionowane ani istnienie towaru w postaci oleju rzepakowego, ani też, że doszło do jego fizycznego bezpośredniego przemieszczenia od czeskiego podmiotu do ostatnich w łańcuchu podmiotów. Stworzony został natomiast łańcuch pośredników, pozorujących jedynie transakcje, aby w ten sposób utrudnić ustalenie rzeczywistego pochodzenia omawianych towarów i stwierdzenie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a jednocześnie otworzyć drogę do bezprawnego odliczenia przez spółki podatku naliczonego, który nie został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu. Był to mechanizm wprowadzony w życie w sposób zaplanowany i przy udziale spółki.

Ujawniona pozorność transakcji, o czym świadczą okoliczności jak natychmiastowy obrót towarem oraz zapłata, "odwrócony'' łańcuch płatności (zapłata do dostawcy po otrzymaniu należności od nabywcy), brak jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego były według organu objęte świadomością, a nawet zgodą N..

Mając na względzie ustalony w sprawie stan faktyczny i prawny, organ stwierdził, że w sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) p.t.u., ponieważ ustalono, że faktury na zakup oleju rzepakowego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, czego N. była w pełni świadoma. Nabycie towaru w ramach takich transakcji nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług. Przymiotu poprawności materialnej nie posiadają faktury wystawione przez N. na rzecz A. i V. na łączną kwotę podatku należnego w wysokości [...] zł. Faktury te rodzą jednak obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego w trybie art. 108 ust. 1 p.t.u.

Omawiając transakcję nabycia 26 samochodów osobowych z [...], organ stwierdził, że po dokonaniu odprawy w Niemczech, a następnie przewiezieniu samochodów do Polski, ich import w Niemczech, gdzie nastąpiła odprawa celna, był zwolniony z niemieckiego podatku VAT. w Niemczech. Natomiast dalsze przemieszczenie tych samochodów do Polski skutkowało powstaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru w Polsce, które podlega opodatkowaniu polskim VAT, zgodnie z art. 11 ust. 1 p.t.u. W ewidencjach zakupu VAT oraz w ewidencjach VAT sprzedaży za kontrolowany okres spółka nie zaewidencjonowała faktur dokumentujących nabycie samochodów od japońskich firm. Nie rozpoznała i nie rozliczyła wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów, do czego była zobowiązana. Skutkuje to rozliczeniem WNT samochodów w złożonych deklaracjach \/AT-7 za miesiące, w których powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu

Organ nie podzielił zarzutów dotyczących nieprawidłowo przeprowadzonego w sprawie postępowania i oceny zgromadzonych dowodów, w tym dokumentów włączonych z innych postępowań. Organ zwrócił uwagę, że okoliczność, iż za prowadzenie dokumentacji księgowej N. odpowiadało biuro rachunkowe i z tego powodu dokumenty nie mogły zostać objęte zabezpieczeniem, pozostaje bez wpływu na obowiązek ich przedłożenia na wezwanie organu podatkowego.

N. zaskarżyła decyzję organu do Sądu. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 9 ust. 1, art. 20 ust. 5 oraz art. 17 ust. 1 pkt 3 p.t.u. wskutek wadliwego uznania, iż skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i u skarżącej nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w okolicznościach, w których brak jest podstaw do kwestionowania dokonania przez skarżącą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

- art. 86 ust. 1 p.t.u. w związku art. 167 i art. 168 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s.1 ze. zm. – dyrektywa 2006/112) poprzez wadliwe uznanie, że wartość podatku należnego z tytułu wskazanego w decyzji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, w okolicznościach wskazujących, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów przysługuje;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a p.t.u. poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu prawa w sytuacji, w której przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania wskutek wadliwego uznania, iż faktury wymienione w skarżonej decyzji dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane;

- art. 108 § 1 p.t.u. poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu prawa w sytuacji, w której przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania wskutek wadliwego uznania, iż faktury wymienione w skarżonej decyzji wystawione przez skarżącą nie potwierdzają czynności, które zostały faktycznie dokonane;

- art. 15 ust. 1 p.t.u. poprzez wadliwe uznanie, że skarżąca nie prowadziła w okresie objętym decyzją działalności gospodarczej;

- art. 187 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów, brak pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez prawidłowo brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji organu; zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 - p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wyżej powołanych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie, jak słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, sprowadza się do tego, czy organ zasadnie zmienił skarżącej rozliczenie podatku od towarów i usług za badany okres, eliminując zarówno po stronie podatku naliczonego jak i należnego wewnątrzwspólnotowe nabycie oleju rzepakowego oraz jego dalszą krajową sprzedaż i uznając iż do wystawionych faktur na ten towar zastosowanie ma art. 108 p.t.u. Organ przypisał przy tym skarżącej rolę podmiotu o cechach tzw. znikającego podatnika, co było związane z uprzednim fikcyjnym wykreowaniem w grudniu 2017 r. podatku VAT naliczonego w łącznej kwocie [...]zł (fikcyjny zakup wierzytelności od A. i P.), które skutkowało nadwyżkami podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe.

Skarżąca zarzuca organowi brak zebrania w sprawie pełnego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic jego swobodnej oceny, co doprowadziło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (ust. 2). Opodatkowaniu podatkiem podlegają również towary w przypadku, o którym mowa w art. 14. Przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio (ust. 3). W przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa (ust. 4). Przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (ust. 5).

Stosownie do art. 9 ust. 1 p.t.u. przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Przepis ust. 1 stosuje się m.in. pod warunkiem, że: nabywcą towarów jest: podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika (art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a).

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 p.t.u.).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi również kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c p.t.u.). Art. 86 ust. 1 i 2 p.t.u. stanowi przy tym implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm. - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 dyrektywy 112.

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 p.t.u. zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a p.t.u. wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze, istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13).

Wypada zauważyć, że oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu podatku VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". Typowe dla takich oszustw jest to, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (zob. wyrok NSA z 27 grudnia 2016 r. I FSK 2131/16).

W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Definicja "znikającego podatnika" (ang. missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.). Wypada również zauważyć, że definicja znikającego podatnika została sformułowana w obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. art. 15a ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (obecnie Dz.U.2023.615 ze zm.). Rozumie się przez niego podmiot zarejestrowany jako podatnik dla celów podatku od towarów i usług, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towary lub usługi lub symuluje ich nabywanie i zbywa je jako opodatkowane podatkiem od towarów i usług, nie wpłacając podatku od towarów i usług do właściwego urzędu skarbowego.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że jakkolwiek zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, to wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia wskazanych warunków, jeśli zostanie ustalone, że w świetle obiektywnych przesłanek, podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja wiąże się przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT. Tylko w wypadku zachowania należytej staranności może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Trybunał konsekwentnie wskazuje, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności (wyrok Trybunału w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 60). Z kolei w sprawie C-255/02 TSUE wywiódł, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria dostaw towarów zrealizowanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalności gospodarczej, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W sprawach C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też orzeczenia C-487/01 oraz C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności sprawy C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że w świetle obiektywnych okoliczności nadużyto prawa do odliczenia lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy, oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też wyroki w sprawach C-110/94, od C-110/98 do C-147/98). Jednocześnie w świetle orzecznictwa TSUE w sytuacjach braku rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, podlegających opodatkowaniu jako dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest - co do zasady - prawo do odliczenia bez względu na przekonanie podatnika (por. sprawy: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13).

Skarżąca zarzuca organowi luki i błędy w gromadzeniu i ocenie dowodów, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie materialnego prawa podatkowego.

Należy wyjaśnić, że jedynie wyczerpujące postępowanie wyjaśniające, które nie nosi znamion dowolności i odpowiada standardom wyznaczonym przez O.p., daje organowi podstawę do prawidłowego zweryfikowania rozliczeń VAT deklarowanych przez skarżącą, w zgodzie z prawdą obiektywną.

Zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dążąc zatem do realizacji zasady prawdy materialnej, dopuszczalne są dowody osobowe i rzeczowe pozyskane z innych postępowań, przy czym przedmiotem dowodzenia są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z kolei według art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA z: 14 lipca 2005 r., I FSK 2600/04; 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06; 17 grudnia 2014 r., I FSK 1870/13).

Następnie art. 191 O.p. mówi o tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast stosownie do art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić, w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego.

Zasada swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. oznacza, że ustawodawca podatkowy odrzucił, z pewnymi wyjątkami (art. 193 i art. 194 O.p.), możliwość skrępowania organu podatkowego regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Stosownie bowiem do art. 193 O.p., jeżeli księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, ustawodawca przyjmuje domniemanie prawdziwości (autentyczności) oraz domniemanie zgodności z prawdą (wiarygodności) tak prowadzonej księgi, nie pozostawiając w tej mierze żadnej swobody organom prowadzącym postępowanie, które wówczas zobowiązane są przyjąć, że mają do czynienia z dowodem na to, co wynika z zawartych w tej księdze zapisów. Księga rzetelna i niewadliwa ma zatem taką samą, "wzmocnioną" moc dowodową, jak dokument urzędowy, o jakim mowa w art. 194 § 1 O.p. W odniesieniu do takich dokumentów w wyroku z 12 maja 2023 r. I FSK 2257/18 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że decyzje wydane wobec kontrahentów strony skarżącej, jako dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej), mają zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Sprowadza się ona do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Jeżeli strona twierdzi, że ustalenia przyjęte w decyzji są niezgodne ze stanem rzeczywistym i przedstawi na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy, o ile oczywiście mają w sprawie istotne znaczenie. Naczelny Sąd Administracyjny odnotował jednocześnie, że organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już wątpliwości co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16).

W ocenie Sądu stanowisko skarżącej w zakresie sformułowanych zarzutów dotyczących nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, nieuprawnionych ocen i w konsekwencji nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego jest mylne i oderwane od wymowy całokształtu okoliczności, jakie wynikają z treści zgromadzonych dowodów, który jednoznacznie obrazuje rzeczywistą rolę spornych faktur. Były one jedynie narzędziem do wprowadzenia w życie oszukańczego procederu skutkującego uszczupleniem podatku VAT. Racjonalnie rzecz oceniając, w rozpoznawanej sprawie trudno wskazać inny cel gospodarczy kwestionowanych przez organ transakcji niż umożliwienie procederu wyłudzenia VAT, poprzez łańcuch zaplanowanych i zorganizowanych czynności, ze świadomym udziałem skarżącej. Faktury nabycia i sprzedaży oleju rzepakowego nie odzwierciedlały zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a sprzedaż oleju rzepakowego nie służyła sprzedaży opodatkowanej.

Organ przekonująco wykazał, że o uczestniczeniu skarżącej w mechanizmie oszustwa podatkowego świadczą takie okoliczności jak: wygenerowanie korzyści podatkowej, transfer środków pieniężnych na rzecz cypryjskiego podmiotu na podstawie umów pożyczek, grono podmiotów powiązanych kapitałowo i osobowo, krąg osób wzajemnie się znających, a także formalne i nieformalne zarządzanie spółkami przez B. W., natychmiastowe fakturowanie i odsprzedaż towaru, realizowanie transakcji co do zasady w tym samym dniu, brak rozeznawania rynku i poszukiwania korzystniejszych ofert, brak prowadzenia dokumentacji magazynowej i sprawdzania rzekomo nabywanego towaru, brak miejsc umożliwiających magazynowanie towaru i brak kontrolowania tego towaru, bezpośredni transport towaru od B. do B. i W., niski kapitał zakładowy, odwrócony kierunek płatności, całkowita pewność dostawy i brak ryzyka handlowego, sprzedaż przez N. poniżej wartości zakupu, a przez następne w łańcuchu dostaw V. i A. z minimalnym zyskiem (odpowiednio [...] zł i [...] zł), brak rzeczywistego ekonomicznego uzasadnienia istnienia pośredników i wydłużania łańcucha dostaw w normalnych relacjach gospodarczych. Podmioty znajdujące się na końcu łańcucha dostaw (jak B.) deklarowały znajomość i współpracę z pierwotnym dostawcą (B. ). Transakcje następowały w wąskim kręgu powiązanych firm. Jednocześnie organ przekonująco wykazał, w jaki sposób stało się możliwe generowanie korzyści podatkowej i nieodprowadzanie podatku przez N. (uprzednie wygenerowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dzięki fikcyjnemu nabyciu wierzytelności od A. i P.), przypisując jej cechy charakterystyczne dla znikającego podatnika.

Skarżąca ustaleń i wniosków organu skutecznie nie podważyła, skupiając się na kwestionowaniu istotności poszczególnych elementów składających się na oszustwo podatkowe (przykładowo wskazując ogólnie, że praktyka straty na sprzedaży towarów handlowych jest spotykana przy działaniach podmiotów trudniących się pośrednictwem handlowym celem utrzymania się na danym rynku oraz celem utrzymania relacji gospodarczych z odbiorcami towarów w oczekiwaniu na zmianę cen rynkowych danego towaru, albo że schemat transakcji polegający na przewozie towarów bezpośrednio od pierwszego podmiotu uczestniczącego w łańcuchu transakcji do ostatniego jego uczestnika z pominięciem podmiotów pośredniczących jest sam w sobie zgodny z prawem). Nie jest przy tym prawdą, jak sugeruje skarżąca, że według organu o świadomym uczestnictwie skarżącej w procederze oszustwa podatkowego przesądza jakiś jeden argument, jak np. nabycia towarów od jednego dostawcy. Istotne jest raczej to, że suma wskazanych cech spornych transakcji, brana w całości oraz w kontekście sprawy i występujących w niej powiązań, w sposób przekonujący uzasadnia wnioski, które wyciągnął organ. Pojedyncze okoliczności rozpatrywane osobno wydają się niezwiązane ze sobą, lecz razem tworzą spójny obraz, świadczący o charakterze rzeczonych transakcji i stanie faktycznym sprawy. W przypadku oszustw podatkowych z udziałem kilku podmiotów konieczne jest spojrzenie globalne, gdyż pojedynczo ocenione faktury, transakcje czy też pojedyncze zeznania świadków nie zawsze przesądzają o końcowej ocenie stanu faktycznego sprawy. Dopiero łączna ocena wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie i zaistniałych okoliczności (a taka ocena była przeprowadzona w niniejszej sprawie) pozwala na dokonanie stwierdzeń co do przebiegu i celowości poszczególnych zdarzeń. Skarżąca skupia się natomiast na kwestionowaniu poszczególnych argumentów wysuwanych przez organ, gubiąc przy tym obraz wyłaniający się z ich całokształtu.

W opinii Sądu skarżąca nie podważyła spójnego i logicznego wnioskowania organu, że sens funkcjonowania skarżącej w łańcuchu dostaw oleju rzepakowego najtrafniej wyjaśnia potrzeba wygenerowania korzyści podatkowej, a nie np. potrzeba legitymowania się certyfikatami KZR zgodnie z życzeniem odbiorcy. Pomimo wykazywania WNT oleju rzepakowego od B. i dalszej jego krajowej odsprzedaży na rzecz A. i V., spółka nie wykazała w deklaracjach podatku VAT do zapłaty (każdorazowo wykazywała w składanych deklaracjach nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe). Było to z kolei możliwe dzięki pomniejszaniu kwoty podatku do przeniesienia wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł wynikającej z fikcyjnych nabyć wierzytelności od A. i P..

W odniesieniu do nabycia wierzytelności od spółek A. i P. organ przekonująco wykazał, że umowy te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazał przy tym m.in. na brak faktur dokumentujących sprzedaż tych wierzytelności zarówno w dokumentacji skarżącej, jak i spółek A. i P.. Sprzedawcy tych wierzytelności nie rozliczyli w deklaracjach VAT tych transakcji i nie odprowadzili od nich podatku należnego. Fikcyjność tych transakcji niejako potwierdziła sama skarżąca, składając korektę deklaracji VAT za grudzień 2017 r., jednak dopiero na skutek nieprawidłowości stwierdzonych w wyniku kontroli celno-skarbowej z 12 maja 2021 r. Okoliczność ta jednak nie przemawia jednak na korzyść skarżącej, jak zdaje się sugerować skarga, a raczej potwierdza zasadność wnioskowania organu, że wygenerowana nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł umożliwiła skarżącej wystawianie faktur bez zapłaty należnego od nich podatku. Pomimo wykazywania WNT, przy których deklarowany jest podatek naliczony i należny oraz później krajowych dostaw oleju rzepakowego, skarżąca nie wykazała podatku VAT do zapłaty. Wartość podatku naliczonego z fikcyjnych transakcji sprawiła że skarżąca wykazywała każdorazowo nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe i nie płaciła podatku VAT od sprzedaży oleju rzepakowego, co z kolei umożliwiło kolejnym podmiotom skorzystanie z prawa odliczenia wykazanego w fakturach podatku. Wnioskowanie organu o świadomym działaniu skarżącej Sąd uznaje za w pełni uzasadnione, a zarzuty skarżącej w tej mierze za czysto polemiczne. Prawidłowe były również poczynione przez organ ustalenia w zakresie transferowania, środków na konto cypryjskiego podmiotu, który tyko formalnie był zarejestrowany poza granicami kraju, bowiem rachunki bankowe, działania zarządu/dyrektora B. W. prowadzone były w Polsce.

W ten sposób organ prawidłowo uznał, że skarżącej należy przypisać cechy tzw. znikającego podatnika, tj. podmiotu, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towary lub usługi lub symuluje ich nabywanie, i zbywa je jako opodatkowane podatkiem od towarów i usług, nie wpłacając podatku od towarów i usług do właściwego urzędu skarbowego. W rozpoznawanej sprawie skarżąca umożliwiła kolejnym podmiotom skorzystanie z prawa odliczenia wykazanego w spornych fakturach podatku. Istniejące powiązania osobowe pomiędzy N., V. i A. w zasadzie wykluczają w rozpoznawanej sprawie możliwość działań nieświadomych. Podmioty te funkcjonowały w ramach A. H. G., spółki posiadały siedziby w tym samym miejscu, B. W., który najpierw był prokurentem samoistnym, a następnie prezesem N. (od października 2018 r. do maja 2021 r.), był też prezesem zarządu V. do końca lutego 2019 r. i znowu od stycznia 2020 r., a zmiana prezesa zarządu w badanym okresie miała być podyktowana wyłącznie rzekomymi zastrzeżeniami G. Ś. z W. wobec B. W., przy czym według zeznań G. P. to i tak B. W. podejmował wszelkie decyzje dotyczące V.. B. W. był także prezesem A. od 15 maja 2014 r. (prokurent – A. W.). Organ zwrócił również uwagę na znajomość B. W. z P. D. (który reprezentował B. a od października 2019 r. był jej udziałowcem) datującą się od 2014 r. i okoliczność, że zarówno T. B. , jak i M. D. z B. określali B. jako "kluczowego dostawcę". P. D. był też pracownikiem w spółce B., jak również właścicielem A. P. P. sp. z o.o., w której prezesem był B. W..

Nie jest zasadny zarzut oparcia się organu o ustalenia w zakresie innych podmiotów oraz ustalenia w zakresie łańcuchów transakcji, a nie w oparciu o analizę transakcji z bezpośrednim udziałem skarżącej, czy też analizę działalności skarżącej. Należy stwierdzić, że wobec ścisłego powiązania N., V. i A. oraz tego, że to właśnie V. i A. miały nabywać olej rzepakowy od N., ustalenia w zakresie tych podmiotów i transakcji były w sprawie wręcz niezbędne. Organ miał też prawo włączyć i ocenić dokumenty pozyskane w ramach innych postepowań i dotyczących m.in. B., a dokumenty takie jak np. decyzja podatkowa wydana względem V. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwic, lipiec i sierpień 2019 r. posiadają walor dokumentu urzędowego stosownie do art. 194 § 1 O.p. Wypada jednocześnie zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 16 listopada 2023 r. I SA/Sz 223/23 oddalił skargę V. na ww. decyzję. Organ podatkowy miał pełne prawo w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzjach wydanych wobec innych podatników, skoro doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków. Nie jest też prawdą, że organ, formułując tezę o świadomym uczestnictwie skarżącej w oszustwie podatkowym, opiera się jedynie na pojedynczych i wyrwanych z szerszego kontekstu okolicznościach, jak np. nabywanie od jednego kontrahenta, gdyż, jak wyżej wskazano, ocena ta została dokonana z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy i przesłanek zaistnienia oszustwa podatkowego ujmowanych w sposób kompleksowy.

Nie można się też zgodzić z zarzutem, że w swoim wnioskowaniu organ posługuje się automatyzmem, przypisując skarżącej cechy charakterystyczne dla znikającego podatnika, podczas gdy skarżąca działała w dobrej wierze przy transakcjach z udziałem oleju rzepakowego, gdyż skorygowała podatek naliczony po uzyskaniu informacji o wątpliwościach dotyczących transakcji zakupu wierzytelności w 2017 r. Skarżąca próbuje w ten sposób wysnuć korzystne dla siebie skutki z dokonanych uprzednio fikcyjnych transakcji, tyko dlatego, że nieprawidłowości te zostały przez organy przekonująco wykazane w późniejszym postępowaniu kontrolnym. Twierdzenie, że podatek naliczony powstały wskutek zaewidencjonowania faktur wystawionych przez A. i P. kompensował również podatek należny wynikający z dokonanych przez skarżącą transakcji, których organ celno-skarbowy nie podważał, nie ma według Sądu wpływu na prawidłowość ustaleń organu w rozpoznawanej sprawie.

W odniesieniu do braku przesłuchania B. W. w charakterze strony w niniejszym postępowaniu, Sąd wskazuje, że organ dysponował jego zeznaniami i pisemnymi wyjaśnieniami złożonymi w ramach innych postępowań i włączonymi do akt sprawy. Treść tych zeznań odnosiła się również do skarżącej i je działalności gospodarczej (warto zwrócić uwagę, że w przesłuchaniu z 29.01.2020 r. B. W. pierwotnie oświadczył, że w skarżącej spółce nie pełnił żadnych funkcji i nie posiadał jej udziałów) oraz okoliczności nawiązania współpracy z B.. Organ pozyskał również informacje i wyjaśnienia odnośnie do B., w tym za pośrednictwem czeskiej administracji skarbowej. Sąd wskazuje również, że skarżąca była reprezentowana w postępowaniu przez ustanowionego pełnomocnika, a także miała zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy oraz prawo inicjatywy dowodowej.

Zdaniem Sądu, całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przyjętego za podstawę ustaleń organów, pozwala na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o świadomym udziale skarżącej w oszustwie w podatku od towarów i usług. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń.

Według Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego są w przeważającej mierze wtórne wobec zarzutów procesowych, tj. ze skargi wynika, że niewłaściwe zastosowanie przepisów oprawa materialnego jest konsekwencją błędów w ustaleniach stanu faktycznego. Sąd zwraca uwagę, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki NSA z : 22 października 2004 r., GSK 811/04; 14 października 2004 r., FSK 568/04; 26 kwietnia 2023 r., I FSK 1513/18). Z niewłaściwym zastosowaniem przepisu prawa materialnego mamy do czynienia w sytuacji, gdy uchybienie polega w istocie rzeczy na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się wadliwym uznaniem, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej, czego w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego zarzuty naruszenia przepisów art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 3, art. 20 ust. 5 u.p.t.u., art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 4 lit c u.p.t.u. w zw. z art. 167 i art. 168 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a należy uznać za bezzasadne.

Do prawidłowo zrekonstruowanego stanu faktycznego sprawy organ adekwatnie odniósł rozwiązanie przyjęte w art. 108 ust. 1 p.t.u., który stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Ponadto w myśl art. 108 ust. 2 tej ustawy podatkowej przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Przytoczona regulacja została wprowadzona do krajowego porządku prawnego w wyniku implementacji art. 21 ust. 1 lit. c szóstej dyrektywy, w myśl którego do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę. Przepis ten został powtórzony w art. 203 dyrektywy 112, który obecnie mówi o tym, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Celem tych regulacji jest eliminowanie ryzyka utraty wpływów podatkowych, które wynika ze szczególnej roli faktury w systemie VAT. Jest ona bowiem dokumentem, na podstawie którego można dokonać odpowiedniego obniżenia VAT należnego czy też żądać zwrotu tego podatku. Chodzi o zapobieganie oszustwom podatkowym zmierzającym do wyłudzenia VAT, a przez to o zapewnienie dokładnego poboru podatku (por. TSUE w sprawie C-141/96). W sprawie C-427/98 TSUE mówił w tym kontekście o potrzebie wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami, potwierdzając swoje wcześniejsze zapatrywanie, zgodnie z którym proceder wystawiania fikcyjnych faktur niewątpliwie stanowi realne zagrożenie dla płatności VAT. W związku z tym TSUE opowiedział się za stosowaniem przez państwa członkowskie konkretnych i skutecznych instrumentów przeciwdziałających praktykom zakłócającym prawidłowe funkcjonowanie systemu VAT. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI dyrektywę (np. wyroki w sprawach: C-439/04, C-440/040, C-354/03, C-355/03, C-484/03). Także w sprawach: C-643/11 i C-642/11 TSUE, mając na uwadze konieczność zapobiegania oszustwom podatkowym, kolejny raz stwierdził, że "każdy kto wykazuje podatek VAT na fakturze lub na innym dokumencie uznawanym za fakturę, jest zobowiązany z tytułu tego podatku".

W krajowym orzecznictwie sądowym zgodnie przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 p.t.u. znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, które nie dokumentują rzeczywistej czynności (por. sprawy sygn. I FSK 1537/11, I FSK 1030/09, I FSK 1149/08, I FSK 159/13). Elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa, wynikające z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę (por. wyroki sygn.: I FSK 1068/15 czy I FSK 1408/15). Zatem wystawianie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, co, jak wyżej wykazano, miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, nakładało na organ podatkowy obowiązek zastosowania wobec ich wystawcy art. 108 ust. 1 p.t.u.

Sąd za zgodne z prawem uznał również ustalenie przez organy, że skarżąca w badanym okresie nie zaewidencjonowała i nie rozliczyła w deklaracjach VAT-7 wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych od podmiotów japońskich, dla których odprawa celna miała miejsce na terytorium Niemiec, do czego była zobowiązana. Skutkowało to rozliczeniem WNT samochodów w złożonych deklaracjach \/AT-7 za miesiące, w których powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. Skarżąca ustaleń organów w tym zakresie nie kwestionuje.

Po przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ decyzja organu odwoławczego nie narusza prawa w stopniu, który powodowałby konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Stanowisko organu sąd uznaje za spójne i wyczerpujące. Bazuje ono na zgromadzonych dowodach i na trafnych wnioskach. Dowodzi respektowania przez organ zasad, jakimi rządzi się procedura podatkowa oraz system VAT. W następstwie - co najistotniejsze - realizuje obowiązek spoczywający na organach podatkowych eliminowania z obrotu prawnego przypadków zakłócania systemu VAT i instrumentalnego wykorzystywania konstrukcji tego podatku przez nierzetelnych podatników.

Mając na uwadze powyższe, sad oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Orzeczenia sądów powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych: orzeczenia.nsa.gov.pl i curia.europa.eu.