I SA/Sz 45/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Marzena Kowalewska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu [...] r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. oddala skargę.

"P. " Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. (dalej "strona", "skarżąca"), wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej "organ odwoławczy") z [...] kwietnia 2018 r. znak [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej "organ I instancji") z [...] stycznia 2018 r. znak [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. w kwocie [...]zł, za luty 2017 r. w kwocie [...]zł oraz za marzec 2017 r. w kwocie [...]zł do 30 marca 2018 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z 8 sierpnia 2018 r. (sygn. akt I SA/Sz 389/18) WSA w Szczecinie po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji w części dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2016 i luty 2017 r., a w pozostałej części skargę oddalił.

Na ocenę prawidłowości zaskarżonych postanowień organów podatkowych obu instancji m.in. w zakresie dotyczącym listopada 2016 r. była kwestia doręczenia podatnikowi postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu przed upływem tego terminu, a nie tylko wydania przez organ podatkowy, postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym jako warunku skuteczności takiego przedłużenia. Termin zwrotu podatku za listopad 2016 r. upływał 20 lutego 2017 r. i został przedłużony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] lutego 2017 r. do 30 czerwca 2017 r., doręczonym Skarżącej 22 lutego 2017 r., a kolejne postanowienie organu pierwszej instancji w tym przedmiocie (z [...] czerwca 2017 r., przedłużające termin zwrotu do 30 października 2017 r.) zostało doręczone po terminie wyznaczonym wcześniejszym postanowieniem, bo 3 lipca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie odnotował przy tym istnienie w obrocie prawnym nieprawomocnego wyroku tego Sądu z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1013/17, którym oddalono skargę Spółki na postanowienie organu odwoławczego z [...] kwietnia 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2017 r.

Organ odwoławczy wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 listopada 2020 r. (sygn. akt I FSK 2169/18) uchylił zaskarżony wyrok

w części dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w części dotyczącej listopada 2016 r. i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie,

a w pozostałej części skargę kasacyjną oddalił. NSA wskazał, że w zakresie postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. zasadniczą przyczyną uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji skargi było to, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2017 r., przedłużające termin zwrotu do 30 października 2017 r., zostało doręczone pocztą elektroniczną 3 lipca 2017 r. Postanowienie to zostało więc doręczone 3 dni po upływie terminu przedłużonego postanowieniem z [...] lutego 2017 r. Tym samym nie wywołało skutku przedłużenia terminu zwrotu na kolejny okres. Z tego powodu zaskarżone postanowienie – w części dotyczącej listopada 2016 r. – zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zostało wydane z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny nie negując powyższych okoliczności faktycznych oraz stanowiska wyrażonego w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20, zwrócił uwagę, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2017 r. było przedmiotem zaskarżenia, zaś postanowienie ostateczne Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] września 2017 r. było przedmiotem kontroli sądowej. Zresztą zauważył to także Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. W uzasadnieniu wskazano bowiem, że wyrokiem z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1013/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Spółki na postanowienie organu drugiej instancji utrzymujące w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji. Zaznaczono jednak, że orzeczenie to nie jest prawomocne. Trzeba jednak dodać, że Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 11 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1058/18, oddalił skargę kasacyjną od tego orzeczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że każde kolejne przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług następuje w formie zaskarżalnego postanowienia, które podlega odrębnemu zaskarżeniu skargą do sądu administracyjnego. Są to zatem odrębne sprawy administracyjne. Niedopuszczalna jest sytuacja, aby w sprawie kontroli sądowej kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku dokonywać kontroli legalności postanowienia wcześniej przedłużającego termin w sytuacji, gdy to orzeczenie zostało również zaskarżone do sądu administracyjnego. Sąd pierwszej instancji, stwierdziwszy wydanie nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 7 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1013/17, oddalającego skargę, powinien zawiesić postępowanie sądowoadministracyjne do czasu uprawomocnienia się tego orzeczenia. Ponieważ nie uczynił tego, doszło do wydania zaskarżonego wyroku, który stoi w oczywistej sprzeczności z prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1058/18, w którym potwierdzono legalność postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2017 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2016 r., merytorycznie oceni to rozstrzygnięcie, przy założeniu, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] stycznia 2018 r. zostało doręczone przed upływem terminu zwrotu.

W wyniku rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a."p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpatrywanej przez Sąd sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania.

Jak podkreśla się w piśmiennictwie, z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną NSA co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 268). Jednakże w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie.

W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony

w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk (w:) H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc powyższe uwagi teoretyczne do okoliczności rozpoznawanej sprawy Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z 13 listopada 2020 r. (sygn. akt I FSK 2169/18). Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko sądu wyższej instancji. Oznacza to, że sąd orzekając ponownie, związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym wyroku NSA z 13 listopada 2020 r. a mianowicie, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] stycznia 2018 r. zostało doręczone przed upływem terminu zwrotu.

Z akt sprawy wynika, że deklaracja podatkowa za listopad 2016 r., w której strona zadeklarował do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni – do 20 lutego 2017 r. – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, wpłynęła do organu 22 grudnia 2016 r.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.)

w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest

w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 ww. ustawy, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika

w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane

w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, [...]. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa

w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami

w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W stanie prawnym obowiązującym w 2018 r. brzmienie przepisów art. 87 u.p.t.u. uległo zmianie. Zgodnie z art. 83 pkt 11 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948) z dniem 1 marca 2017 r. zdanie drugie w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. otrzymało brzmienie: "Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.".

Nadto, w myśl art. 87 ust. 2b u.p.t.u., weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

Mając na uwadze przywołane przepisy, postanowieniem z [...] lutego 2017 r. organ I instancji przedłużył termin zwrotu do 30 czerwca 2017 r. Każde kolejne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym następowało w formie zaskarżalnych postanowień, które podlegały odrębnemu zaskarżeniu skargą do sądu administracyjnego. Postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. organ I instancji przedłużył zatem termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 r., do 30 marca 2018 r. Zostało ono doręczone stronie 29 stycznia 2018 r.

W odniesieniu do prawidłowości doręczenia zaskarżonego postanowienia,

w sprawie istotna jest okoliczność, że wcześniejszym postanowieniem z [...] października 2017 r. organ I instancji przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 r., do 31 stycznia 2018 r. Bezspornym jest zatem fakt, że postanowienie organu I instancji z [...] stycznia 2018 r. zostało doręczone stronie jeszcze przed upływem wskazanego wyżej terminu zwrotu. Mając na uwadze powyższą okoliczność, jak również treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a także wyrok składu 7 sędziów NSA z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17 oraz uchwałę w składzie 7 sędziów NSA z 21 września 2020 r. sygn. akt I FPS 1/20, sąd nie stwierdził naruszenia prawa związanego z doręczeniem stronie postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 r.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonego postanowienia, w ocenie sądu przytoczone przez organ okoliczności dotyczące siedziby Spółki, zatrudniania pracowników, wysokość kapitału zakładowego, wysokość obrotów Spółki i kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, braku zaplecza transportowego, wynajmu placu i pomieszczeń magazynowych bez zgłoszenia (do 25 września 2017 r.) ich adresu organowi podatkowemu, brak dozoru tych obiektów, oznaczenia dojazdu

i tabliczek informacyjnych dotyczących prowadzonej przez Spółkę działalności, a także zakup usług transportowych m.in. w kręgu podmiotów powiązanych osobowo, stanowiły uzasadnioną podstawę do weryfikacji rozliczeń podatkowych Spółki

w ramach kontroli celno-skarbowej.

Ustosunkowując się do powyższego wskazać należy, że przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. nie zawiera żadnych konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Jedyna przesłanka jaka musi zaistnieć to uzasadnione wątpliwości organu podatkowego. Literalne brzmienie tego przepisu pozwala zatem przyjąć, że wystarczy powzięta przez organ wątpliwość co do zasadności deklarowanego zwrotu, aby organ mógł skorzystać z możliwości przedłużenia ustawowo określonego terminu. Użyty przez ustawodawcę zwrot "może przedłużyć ten termin", skutkuje tym, że ewentualne odroczenie terminu zwrotu zależy od uznania organu. Podkreślić należy, że uzasadnienie rozstrzygnięcia ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych

w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące

w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z treści zaskarżonego postanowienia wynika, że organ I instancji – wbrew twierdzeniom pełnomocnika – zasadnie podjął decyzję o przedłużeniu terminu zwrotu i poparł ją stosowaną argumentacją, znajdującą swoje odzwierciedlenie

w zgromadzonym materiale dowodowym.

Interesy strony chroni natomiast zdanie trzecie cytowanego art. 87 ust. 2 u.p.t.u., które gwarantuje podatnikowi wypłatę odsetek (we wskazanej wysokości). Gwarancją ochrony interesów strony jest również art. 87 ust. 2a u.p.t.u., w którym przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Nadto, na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu bądź jej braku. Nie sposób zatem wymagać od organu podatkowego, by już w tym momencie wykazał się konkretnymi ustaleniami co do faktów podważających zasadność zwrotu. Wystarczy bowiem – jak wskazano już powyższej, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Sąd nie podzielił więc zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.") w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., gdyż postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w części dotyczącej listopada 2016 r. zostało wydane zgodnie z obowiązującymi normami prawnymi, a zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność prowadzenia postępowania według oczekiwań podatnika.

Sąd nie stwierdził też naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 217 § 2 O.p., bowiem zaskarżone postanowienie (we wskazanej części) zawiera należyte uzasadnienie, zarówno faktyczne jak i prawne, wskazujące, jakie okoliczności stanowiły podstawę do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Wskazano jakie wątpliwości powziął organ co do zasadności zwrotu. Organ wyjaśnił też, jakie okoliczności wpłynęły na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji rozliczenia Spółki.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak

w sentencji wyroku.

Przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych i uchwały NSA dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.