I SA/Sz 431/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w Wydziale I w dniu 17 września 2020 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo Ś. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę.

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją

z dnia [...] maja 2020 r., znak: [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza P. z dnia [...] kwietnia 2020 r., znak: [...], w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty [...] Nadleśnictwu Ś. (dalej: "Nadleśnictwo") w podatku od nieruchomości za rok 2018 w kwocie [...]zł.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy.

Dnia [...] grudnia 2019 r. do Wójta Gminy S. wpłynął wniosek Nadleśnictwa o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2018 w kwocie [...]zł.

Nadleśnictwo wskazało w uzasadnieniu na złożoną w dniu [...] lutego 2018 r. (data wpływu) deklarację na podatek od nieruchomości na 2018 rok.

Nadleśnictwo stwierdziło, że niesłusznie zapłaciło podatek od nieruchomości od ww. gruntów z zastosowaniem stawki przewidzianej dla gruntów zajętych na działalność gospodarczą, ponieważ faktycznie z umowy zawartej z operatorem energetycznym wynika, że operator uzyskał prawo do sporadycznego korzystania z gruntów w celu wykonania jedynie wymienionych w umowie czynności związanych z utrzymaniem urządzeń przesyłowych, nie pozbawiając jednak Nadleśnictwa możliwości korzystania z gruntów. Ograniczenie korzystania z części nieruchomości nie wiąże się, w jego ocenie, z całkowitym uniemożliwieniem korzystania z tych nieruchomości przez podmiot, który zgodnie z prawem nim zarządza.

Organ I instancji włączył do akt postępowania m.in wykaz nieruchomości Nadleśnictwa na terenie Gminy P. obciążonych służebnością przesyłu oraz 5 umów dotyczących służebności przesyłu ustanowionych w dniach [...] kwietnia 2012 r., [...] maja 2012 r. i [...] października 2016 r. na rzecz na rzecz E. S.A. z siedzibą G., dalej: "operator".

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2020 r. Burmistrz P. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2018.

Organ podatkowy I instancji opisał w uzasadnieniu grunty Nadleśnictwa będące przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2018 roku, w tym grunty leśne, na których znajdują się urządzenia elektroenergetyczne służące do przesyłu energii elektrycznej, wskazał na regulacje dotyczące opodatkowania takich gruntów, szczegółowo opisał zgromadzony materiał dowodowy w sprawie i stwierdził, że wniosek Nadleśnictwa jest bezzasadny.

W ocenie organu I instancji, wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez operatora, który prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej tj.: działalności innej niż działalność leśna. W celu wykonywania tej działalności, wykorzystują w sposób trwały pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Nadleśnictwo wniosło odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w którym wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W ocenie Nadleśnictwa naruszono:

I. Przepisy prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1145 ze zm. - dalej "u.p.o.l."), a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2017 r. poz. 1821 ze zm. – dalej "u.p.l.") poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej ; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej.

II. Przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 §1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez:

1) niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących w szczególności tego czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

2) zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

III. Przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, art. 197 §1 w związku z art. 180 §1, art. 122 i art. 187 §1 O.p. przez:

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej pomimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania informacji specjalnych;

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności, z jaką częstotliwością oraz, o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii wymagała posiadania informacji specjalnych;

Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2020 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego, bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisów proceduralnych. Organ ten zwrócił uwagę, że Nadleśnictwo ograniczyło swą działalność na gruntach, które oddało operatorowi na pasy technologiczne zabezpieczające przesył energii elektrycznej. Organ wskazał, że na podstawie umów ustanowienia służebności przesyłu organ podatkowy ustalił, iż na pasach gruntu leśnego wyznaczonego na zabezpieczenie działalności gospodarczej operatora, która to działalność jest realizacją celów publicznych polegających na zaopatrzeniu kraju w energię elektryczną, nie jest wykluczona działalność leśna, a jedynie, że działalność ta doznaje znacznego ograniczenia poprzez konieczność spełnienia wymogów przedsiębiorstwa energetycznego w zakresie zapewnienia bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu energii elektrycznej odbywającej się nad przedmiotowym pasem gruntu.

Odnosząc się do wniosków dowodowych, organ odwoławczy wyjaśnił, że nie zasługiwały one na uwzględnienie. Wskazał, min., że zakres i rodzaj czynności wykonywanych na gruntach przez operatora określają umowy ustanowienia służebności. Zakres służebności wynika również z definicji służebności przesyłu (art. 305˛ Kodeksu cywilnego), do którego w swej treści wymienione umowy nawiązują. W ocenie organu odwoławczego, biegły niczego innego w tej materii nie mógłby stwierdzić.

Organ ten wyjaśnił przy tym, że opinia biegłego w postępowaniu podatkowym jest jednym z dowodów i jako taka jest poddawana swobodnej ocenie organu podatkowego. Opinia biegłego wspomaga ustalenie stanu faktycznego w kontekście wszelkich innych dowodów. Jeśli te inne dowody w wyczerpującym stopniu pozwalają ustalić niewątpliwy stan faktyczny, opinia biegłego jest zbędna. Taka sytuacja ma miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie umów służebności zawartych przez Nadleśnictwo z operatorem w dniach [...] kwietnia 2012 r., [...] maja 2012 r. i [...] października 2016 r. organ podatkowy I instancji ustalił, iż na pasach gruntu leśnego wyznaczonego na zabezpieczenie działalności gospodarczej operatora, która to działalność jest realizacją celów publicznych polegających na zaopatrzeniu kraju w energię elektryczną, nie jest wykluczona działalność leśna, a jedynie, że działalność ta doznaje znacznego ograniczenia poprzez konieczność spełnienia wymogów operatora w zakresie zapewnienia bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu energii elektrycznej odbywającej się nad przedmiotowym pasem gruntu.

W ocenie organu odwoławczego, grunt przeznaczony na realizację zadań gospodarczych operatora nie jest stricte gruntem leśnym, ponieważ prowadzenie na nim gospodarki leśnej jest mocno ograniczone głównym przeznaczeniem tego gruntu, jakim jest służenie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego. Nadleśnictwo może wykorzystywać grunt dla swoich celów tylko w takim zakresie, w jakim nie koliduje to z działalnością przedsiębiorstwa energetycznego. Poddanie gruntu prawu służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego stwarza taki stan faktyczny, w którym grunt obciążony służebnością staje się gruntem zajętym na działalność przedsiębiorstwa energetycznego.

Organ odwoławczy wskazał nadto, że dowodem na wykluczenie gruntów pod liniami energetycznymi z działalności leśnej w podstawowym jej zakresie, czyli hodowaniu drzewostanów, jest plan urządzenia lasu, w którym nie przewiduje się wskazań gospodarczych dla tych gruntów.

Z powyższego w ocenie organu odwoławczego wynika, że na gruncie związanym z przesyłem energii elektrycznej nie była prowadzona działalność w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, pozyskiwania drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, czyli - większości działań składających się na działalność leśną zdefiniowaną w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

W ocenie organu odwoławczego, ustanowienie przez Nadleśnictwo prawa służebności gruntu przeznaczonego na realizację przesyłu energii elektrycznej przez Spółki energetyczne spowodowało, że przedmiotowe grunty są zajęte na działalność gospodarczą tych przedsiębiorstw. Stan ten jest trwały i permanentny, co oznacza, że do zajęcia gruntu na działalność spółek energetycznych dochodzi nie tylko wtedy, gdy wkraczają nań ekipy remontowe, konserwatorskie, czyli wówczas, gdy poruszają się po nim fizycznie pracownicy przedsiębiorstwa energetycznego.

W ocenie organu odwoławczego, zasadne więc było opodatkowanie w 2018 r. gruntu stanowiącego pasy techniczne związane z liniami elektroenergetycznymi stawką, jak za grunt związany z działalnością gospodarczą, gdyż grunty te faktycznie zajmuje operator na swoją działalność gospodarczą i tylko z uwagi na specyfikę tej działalności (eksploatacja linii napowietrznych), dopuszczone są ograniczone działania z zakresu gospodarki leśnej.

W ocenie tego organu odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za grunt pod liniami energetycznymi jest uzasadniona, a zaskarżona decyzja nie uchybia żadnym przepisom prawa materialnego ani procesowego i nie ma podstaw do jej uchylenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Nadleśnictwo, reprezentowane przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniosło o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji Nadleśnictwo zarzuciło naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 2 w zw. z art, 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1,2 i 3 u.p.l. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających zawiązek z prowadzaniem działalności gospodarczej,

2. przepisów postępowania w stopniu mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 84 w zw. z art. 2 i 32 oraz art. 217 Konstytucji RP (Dz.U. 1997.78.483) poprzez brak ich zastosowania i wydanie decyzji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęć "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej i "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej) zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika;

3. przepisów postępowania w stopniu mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez:

- niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego,

a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących,

w szczególności następującej okoliczności, czy grunt leśny w Zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej,

- odstąpienie od samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

4. przepisów postępowania w stopniu mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez:

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania informacji specjalnych,

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych.

5. przepisów postępowania w stopniu mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 §1 pkt 6 O.p. oraz art. 210 §4 O.p. w zw. z art. 124 O.p. poprzez :

- przedstawienie niespójnego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia prawnego, w szczególności poprzez zamienne używanie pojęcia "zajęcia" oraz "związania" z działalnością gospodarczą, a przez to utożsamianie związania z prowadzeniem działalności gospodarczej ze sposobem wykorzystania gruntu, a nie z posiadaniem gruntu przez przedsiębiorcę,

- brak wyjaśnienia zasadności przesłanek i brak wskazania podstaw prawnych wydanej decyzji, a mianowicie niewyjaśnienie dlaczego stawkę dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy stosować do gruntów zajętych na tę działalność;

- niewyjaśnienie uzasadnienia prawnego i niewskazanie z jakich względów pojęcie "posiadanie" użyte w art. 3 pkt 4 lit a oraz w art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 lit a jest rozumiane w odmienny sposób.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga jest niezasadna, Sąd bowiem, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, nie stwierdził by doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W badanej sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy organ podatkowy zasadnie odmówił Skarżącemu Nadleśnictwu stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2018.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Stosownie zaś do art. 72 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Na podstawie art. 72 § 4a O.p., w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

W niniejszej sprawie organ zaskarżoną decyzją odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2018 wobec niepodważonego ustalenia, że operator prowadził w roku 2018 działalność gospodarczą, m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach, będących w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa, posadowione były w tym roku linie elektroenergetyczne, stanowiące własność tego operatora. Operator ten korzystał z gruntów podatnika (Nadleśnictwa), nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne. Korzystanie z tych gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowach o ustanowienie służebności przesyłu. Według tych umów, używanie (korzystanie) polegało m.in. na: prawie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników operatora oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi operator posługuje się w związku z prowadzoną działalnością.

W ocenie Kolegium, powyższe postanowienia umowne przesądzają, że grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółki energetyczne, które prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Zatem, ww. grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co – zdaniem Kolegium - nie stoi na przeszkodzie w możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie działalności związanej z działalnością leśną.

Jak wynika z treści skargi, w jej istocie Nadleśnictwo kwestionuje ocenę prawną ustaleń organu, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi za 2018 rok podlegają opodatkowaniu według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo że w stanie faktycznym - według Skarżącego Nadleśnictwa - są wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej, i nie występują przesłanki do zakwalifikowania tych gruntów jako zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, zarzucając naruszenie w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz art. 1a ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 2 u.p.o.l. art. 3 ust. 2 ustawy o lasach, a także art. 1 ust. 1, 2, 3 u.p.l. oraz przepisy art. 122, art. 180 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 194, art. 197 § 1 O.p.), przede wszystkim w odniesieniu do ustalenia faktycznego sposobu wykorzystania gruntów i rodzaju prowadzonej działalności na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi.

W tak zakreślonych ramach sporu Sąd orzekający w stanie faktycznym badanej sprawy stwierdził, że organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, co znajduje oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie, i w związku z tym Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjął te ustalenia jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu, organ podatkowy dokonał również prawidłowej oceny prawnej przyjętych ustaleń, i tym samym w sposób uprawniony odmówił Skarżącemu Nadleśnictwu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2018.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że tożsama sporna materia prawna, jak w niniejszej sprawie, była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. w wyrokach: z 20.08.2019 r., II FSK 735/19; 09.06.2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17.06.2016 r., II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 04.07.2017 r., II FSK 1541/15; z 11.08.2017 r., II FSK 2177/15; z 15.11.2017 r., II FSK 795/07; z 22.10.2018 r., II FSK 1844/18. W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. W jednym z wyroków z dnia 24.09.2019 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 1147/19, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach, które podziela również Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Przywołać zatem należy przepisy prawa materialnego, które znajdują zastosowanie do niepodważonego stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie przez organ podatkowy.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l). Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyty w ustawie termin "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Sporna i zarazem kluczowa w rozpoznawanej sprawie kwestia dotyczy zawartego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. określenia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w stanie faktycznym badanej sprawy odnosi się do gruntów leśnych (lasów). Uzupełnieniem tej regulacji u.p.o.l. jest przepis art. 1 ust. 1 u.p.l., w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 u.p.l. precyzuje, że w rozumieniu tej ustawy "lasem" są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.

W kontekście przytoczonych wyżej przepisów, sporne jest, czy grunty pod liniami elektroenergetycznymi, szczegółowo opisane w decyzji organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2020 r. nr [...], będące przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2018 rok, stanowiące własność Skarbu Państwa, w imieniu którego Nadleśnictwo sprawuje zarząd tymi gruntami - znajdującymi się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, należącymi do operatora – okoliczność niesporna, były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też były wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej i wówczas podlegają podatkiem leśnym. A zatem, istota sporu sprowadza się do ustalenia, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące, tzw. pas techniczny.

Jak słusznie wskazano w powołanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Operator, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto operator jest zobowiązany utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.).

Skoro w rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że operator prowadzi działalność gospodarczą zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne, stanowiące własność tego operatora, to zachodzi podstawa do przyjęcia, że sporne grunty są wykorzystywane dla potrzeb prowadzenia w sposób ciągły przez operatora działalności gospodarczej.

Poza tym, Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 09.06.2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, poczynił szeroko umotywowane wywody co do negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, czego w konsekwencji jest brak możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

Z przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 24.09.2019 r., II FSK 1147/19).

Wobec tego, bezpodstawne są zarzuty skargi co do naruszenie przepisów prawa materialnego.

Wskazana natomiast w skardze nieprawidłowość, zaistniała zdaniem Nadleśnictwa, polegająca na zamiennym stosowaniu pojęć "związanie" i "zajęcie" gruntu na prowadzoną działalność gospodarczą, nie ma wpływu na dokonaną ocenę

w sprawie, a więc na wynik sprawy. Nie budzi bowiem wątpliwości, że Spółka zajęła sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym zdaniem Sądu "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", grunt bowiem zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności.

Nadto, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ustawodawca w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posłużył się bardziej precyzyjnym pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Decydujące znaczenie dla ustalenia "zajęcia" ma faktyczne wykorzystywanie nieruchomości (tutaj lasy). Przykładowo, o tym, że sklasyfikowane jako użytki rolne grunty spełniają przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej mogą świadczyć podjęte wobec tych gruntów działania o charakterze prawnym (uzyskanie pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych i geodezyjny podział działek), a przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno-kanalizacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 14.05.2015 r., II FSK 1144/13). Jeżeli zatem w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyrok NSA z dnia 24.08.2017 r., II FSK 1877/15). Kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" należy więc uznać za dość precyzyjne dla ustalenia sposobu opodatkowana gruntu.

Z powyższych też powodów Sąd orzekający w niniejszej sprawie za niezasadne uznał także sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 191, 197 § 1, 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p.).

Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych wyżej analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej, skutkowało, że zbędne było przeprowadzanie dodatkowych dowodowych w postępowaniu podatkowym. Z tego też powodu Sąd uznał te zarzuty skargi co do naruszenia ww. przepisów postępowania, a w szczególności co do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie sposobu wykorzystania gruntów położonych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, za nieuzasadnione, nie znajdują bowiem oparcia ani w okolicznościach faktycznych, ani prawnych występujących w badanej sprawie.

Wobec tego, zaistniała podstawa do uznania, że organy podatkowe w zgodzie prawem, obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, uznały sporne grunty jako grunty zajęte przez operatora na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą.

Podkreślić końcowo należy, że postępowanie w sprawie nadpłaty różni się od postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę ma zakres ograniczony do żądania podatnika (por. pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 27.01.2014 r., II FPS 5/13). Zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. To na osobie domagającej się stwierdzenia nadpłaty spoczywa obowiązek wykazania słuszności swoich racji i poparcie ich stosownymi dowodami. Wobec braku ich przedstawienia, organ podatkowy nie miał podstaw do przyjęcia zasadności stanowiska Skarżącego Nadleśnictwa w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 rok.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl