I SA/Sz 398/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu [...] września 2021 r. sprawy ze skargi A. D. na postanowienie Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. na rzecz skarżącego A. D. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z [...] marca 2020 r. nr [...] odmówił A. D. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego z [...] grudnia 2019 r. nr [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, kwiecień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2015 r. oraz luty, kwiecień, maj i czerwiec 2016 r., a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r. oraz styczeń i marzec 2016 r.

Powyższe postanowienie wydane zostało w następującym stanie faktycznym sprawy znajdującym odzwierciedlenie w jej aktach administracyjnych.

Organ podatkowy [...] grudnia 2019 r. doręczył pełnomocnikowi Strony – E. B. na wskazany w piśmie z [...] maja 2018 r. adres do doręczeń, decyzję z [...] grudnia 2019 r. oraz decyzję z [...] grudnia 2019 r., nr [...] Decyzje powyższe wydane zostały przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego po przeprowadzeniu wobec Strony kontroli celno-skarbowej i doręczeniu Stronie wyniku tej kontroli z dnia [...] marca 2019 r. zawierającym informacje o stwierdzonych nieprawidłowościach (których Strona nie uwzględniła w całości) a także po przekształceniu zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w tym samym zakresie.

Strona [...] stycznia 2020 r. nadała do organu podatkowego przesyłkę (wpływ 20 stycznia 2020 r.) zawierającą: pismo z [...] grudnia 2019 r. zatytułowane "Odwołanie od decyzji Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego

w S. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...]" wraz

z załącznikiem oraz pismo z [...] stycznia 2020 r. zatytułowane "Wniosek

o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania" wraz z załącznikami (kopią potwierdzenia nadania odwołania w placówce pocztowej i odwołaniem od decyzji).

W aktach administracyjnych sprawy znajduje się również opatrzona prezentatą koperta dotycząca tej przesyłki.

Organ podatkowy postanowieniem z [...] marca 2020 r., wydanym na podstawie art. 162 § 1 i § 2 oraz art. 163 § 2 w zw. z art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900, t.j. ze zm.; dalej: "O.p."), odmówił Stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Natomiast postanowieniem z [...] marca 2020 r., nr [...]; [...] stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia ww. odwołania (skarga

w tym zakresie stanowiła przedmiot postępowania sądowego prowadzonego pod sygn. akt I SA/Sz 401/20 i zakończyła się wydaniem w [...] czerwca 2020 r. wyroku uchylającego postanowienie organu podatkowego).

W uzasadnieniu postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania organ podatkowy powołał przepisy art. 162 § 1 i § 2 O.p. i odniósł się do opisanych w nich przesłanek przywrócenia uchybionego terminu do dokonania czynności procesowej. W zakresie pierwszej z nich wskazał, że postanowieniem z [...] marca 2020 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia ww. odwołania. Wyjaśnił, że decyzja została odebrana przez samą Stronę 9 grudnia 2020 r., pod wskazanym przez nią adresem. Ustawowy czternastodniowy termin do wniesienia odwołania upłynął, więc w dniu 23 grudnia 2019 r. Organ wskazał również, że ani Strona, ani ustanowiony przez nią pełnomocnik nie wnieśli w ww. terminie odwołania od przedmiotowej decyzji.

Organ podatkowy wskazał również, że Skarżący nadał w dniu 17 stycznia 2020 r. wspólną przesyłką: odwołanie datowane na 13 grudnia 2019 r. oraz wniosek

o przywrócenie terminu do jego wniesienia wraz z załącznikiem (wpływ do organu podatkowego nastąpił 20 stycznia 2020 r.). Skarżący stwierdził w jego treści, że wniosek został złożony w ciągu 7 dni od 16 stycznia 2020 r. tj. od dnia, w którym dowiedział się poprzez kontakt telefoniczny z urzędnikiem Urzędu Celno-Skarbowego w S., że odwołanie od zaskarżonej decyzji nie wpłynęło do organu podatkowego 20 grudnia 2019 r. wraz z odwołaniem złożonym przez Stronę w innej sprawie podatkowej.

Zdaniem organu podatkowego Strona nie uprawdopodobniła braku winy

w uchybieniu terminowi do wniesienia ww. odwołania. W zakresie tej przesłanki Strona wskazała jedynie, że złożenie odwołania 13 grudnia 2019 r. w terminie potwierdza załączony do wniosku dowód – pocztowe potwierdzenie nadania przesyłki poleconej. Wyjaśniła również, iż brak jest logicznych przesłanek, jakimi mogłaby się kierować składając wyłącznie jedno odwołanie, w dodatku dotyczące mniejszej kwoty zwrotu VAT (tj. od decyzji nr [...] – uwaga Sądu).

Organ podatkowy uznał, że uprawdopodobnienie okoliczności uzasadniających przywrócenie terminu nie może się ograniczać do niczym nie popartych (gołosłownych) twierdzeń czy oświadczeń Strony. Nie sposób jego zdaniem przyjąć za takie uprawdopodobnienie przedłożonego wraz z wnioskiem dowodu nadania w dniu 19 grudnia 2019 r. przesyłki poleconej. Tym bardziej, że z dowodów zebranych w toku postępowania (tj. odpowiedzi z Działu Spraw Ogólnych z dnia 20 stycznia 2020 r.) wynikają odmienne wnioski. Organ podatkowy powołał się również na adnotację dotyczącą przebiegu rozmowy telefonicznej Strony z pracownikiem urzędu.

Końcowo stwierdził, że w sprawie brak jest spełnienia ustawowych przesłanek na okoliczność uznania wniosku o przywrócenie terminu za zasadny.

Strona zaskarżyła ww. postanowienie organu odwoławczego skargą wniesioną do tutejszego Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

Wyrokiem z 24 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 401/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienie Sąd wskazał, że istotnym w sprawie jest fakt, że równolegle z prowadzonym postępowaniem w niniejszej sprawie toczyło się postępowanie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, które zakończyło się wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Szczecinie z 24 czerwca 2020 r., sygn. akt. I SA/Sz 400/20, w którym Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie. W ww. wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w rozpoznawanej sprawie, nie pozwalał na jednoznaczne przyjęcie, że w korespondencji skierowanej przez skarżącego 19 grudnia 2019 r. (data wpływu do organu 20 grudnia 2019 r.) do organu podatkowego nie znajdowało się odwołanie od decyzji nr [...].

Podzielając w pełni ocenę prawną wyrażoną w ww. wyroku, Sąd wskazał, że determinuje ona przedmiotową ocenę co do zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji podatkowej. W związku z tym, że rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu możliwe jest, gdy dojdzie do jego uchybienia, Sąd pierwszej instancji wskazał, że brak uchybienia terminowi do wniesienia odwołania czyni bezprzedmiotowym rozstrzyganie o zaistnieniu bądź nie przesłanek do jego przywrócenia, o których mowa w art. 162 § 1 i § 2 O.p.

Organ wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 stycznia 2021 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości

i przekazał sprawę o ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. W uzasadnieniu orzeczenia NSA wskazał, że równolegle z postępowaniem w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania toczyło się postępowanie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Te dwa postępowania są ściśle ze sobą powiązane, albowiem ustalenie i stwierdzenie w tym drugim postępowaniu, że miało miejsce uchybienie terminowi, stanowi punkt wyjścia i czyni zasadnym rozpoznanie podania

o przywrócenie terminu. W wyroku NSA z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1361/20 dotyczącym postanowienia Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] marca 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, NSA uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 24 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 400/20 uchylający ww. postanowienie organu pierwszej instancji. Przechodząc do rozważań dotyczących niniejszego postępowania, analizując relacje jakie zachodzą między postanowieniem stwierdzającym uchybienie terminu do wniesienia odwołania,

a postanowieniem w sprawie odmowy przywrócenia terminu, NSA podzielił pogląd wyrażony w wyroku z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2288/15, że wymogi logiki

i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku

o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). NSA zauważył, że z art. 162 § 1 i § 2 O.p. wynika, że podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy

w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. NSA zauważył, że istotnym jest bezwarunkowy charakter art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wynikający między innymi ze zwrotu "organ odwoławczy stwierdza". Dodać więc należy, że stwierdzenie uchybienia terminowi następuje w trybie działania z urzędu (aczkolwiek w sensie sprawczym

z impulsu wnioskodawczego w postaci wniesionego odwołania), a przywrócenie terminu tylko na wniosek zainteresowanego. Tym samym, o ocenie zgodności

z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Zatem dopiero ponowne rozpatrzenie sprawy w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania przez Sąd pierwszej instancji, pozwoli na uzyskanie odpowiedzi na pytanie czy do uchybienia tego w ogóle w sprawie doszło, zaś podjęte rozstrzygnięcie stanowić będzie punkt wyjścia rozważań, czy w takim stanie rzeczy zaistniała przesłanka do złożenia wniosku o jego przywrócenie określona w art. 162 § 1 O.p.

Pismem procesowym z 10 czerwca 2021 r. znak [...]; [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, w nawiązaniu do treści uzasadnienia wyroków NSA sygn. akt I FSK 1361/20 oraz I FSK 1368/20 poinformował, że oryginał istotnej dla sprawy dokumentacji stanowiącej zawartość przesyłki poleconej nadanej do organu 19 grudnia 2019 r. przez skarżącego, tj. odwołania (wraz z kopertą) z 19 grudnia 2019 r. od decyzji z [...] grudnia 2019 r. znak [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. znajdują się w aktach postępowania odwoławczego nr [...]; [...] (dotyczącego ww. decyzji), które zostały przekazane WSA w Szczecinie w odpowiedzi na skargę za pismem z 12 stycznia 2021 r. znak [...] (sygn. akt I SA/Sz 28/21). Niezależnie od powyższego, organ przekazał uwierzytelnioną kserokopię ww. dokumentacji zawartej w przesyłce z 19 grudnia 2019 r. wraz z kopertą z wnioskiem

o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu uzupełniającego

z materiału dowodowego na okoliczność, że przesyłka z 19 grudnia 2019 r. zawierała wyłącznie odwołanie od decyzji z [...] grudnia 2019 r. znak [...]

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu uproszczonym w myśl art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej "p.p.s.a."). W pierwszej kolejności należy podkreślić, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, a zatem Sąd ponownie rozstrzygając niniejszą sprawę, stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), rozpoznaje ją w warunkach związania oceną prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Kontroli tutejszego Sądu poddane zostało postanowienie organu podatkowego z 20 marca 2020 r., odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] grudnia 2019 r.

Skarżący w treści wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wskazał, że odwołanie od ww. decyzji wniósł w terminie, tj. 19 grudnia 2019 r. Do wniosku załączył kopię pocztowego potwierdzenia nadania przesyłki poleconej, w celu wykazania, iż odwołanie zostało złożone w terminie. Skarżący podkreślił, że ponowne złożenie odwołania 17 stycznia 2020 r. związane było z informacją, iż w przesyłce nadanej 19 grudnia 2019 r. odwołanie z 13 grudnia 2019 r. się nie znajdowało. Stwierdził również, że przedstawione przez niego okoliczności uprawdopodabniają, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy.

Organ podatkowy odwołując się do stanu faktycznego sprawy i przepisów O.p. regulujących instytucję przywrócenia terminu uznał, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy. Twierdzenia i oświadczenia Skarżącego nie zostały niczym poparte i jako gołosłowne nie pozwalają na uznanie wniosku o przywrócenie terminu za zasadny.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że równolegle z postępowaniem w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania toczyło się postępowanie

w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Te dwa postępowania są ściśle ze sobą powiązane, albowiem ustalenie i stwierdzenie w tym drugim postępowaniu, że miało miejsce uchybienie terminowi, stanowi punkt wyjścia

i czyni zasadnym rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu.

W wyroku z 23 września 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 463/21 WSA w Szczecinie uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] marca 2020 r. nr [...]; [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Nie przesądzając ostatecznego wyniku sprawy, Sąd ponownie rozpoznając sprawę stwierdził w uzasadnieniu powyższego wyroku, że przedwczesne jest przyjęcie, iż występujące w rozpoznawanej sprawie wątpliwości dotyczące terminowości wniesienia odwołania od decyzji nr [...] powinny być interpretowane na korzyść Skarżącego. Wątpliwości te - jak wskazał NSA - mogą usunąć dokumenty, których brak jest w przesłanych Sądowi aktach podatkowych. Dokumenty te pozwolą bowiem na ustalenie, czy podobnie jak na kopercie nadanej 17 stycznia 2020 r., Skarżący odnotował w jakikolwiek sposób jej zawartość. Natomiast treść odwołania od decyzji nr [...], które bez wątpienia Skarżący złożył w terminie, może umożliwić ustalenie, czy i jakie adnotacje poczynili pracownicy Kancelarii organu podatkowego w tym czy odnotowali brak załącznika. Następnie Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę, Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego

w S. zrealizuje wskazania ujęte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 21 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1361/20 - będąc związanym oceną prawną sprawy

i wskazaniami Sądu, stosownie do art. 153 p.p.s.a. - i uzupełni materiał dowodowy

o wskazane przez NSA dokumenty, a następnie dokona oceny w spornej kwestii co do terminowości wniesienia odwołania od decyzji nr [...], czyli decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] grudnia 2019 r. o nr [...]

Odnosząc się do powyższego, skład orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że, termin do wniesienia odwołania od decyzji z [...] grudnia 2019 r. rozpoczął swój bieg 9 grudnia 2019 r. Odwołanie od tej decyzji zostało wniesione wspólną korespondencją nadaną przez Skarżącego 17 grudnia 2019 r. (wpływ w dniu 20 grudnia 2019 r.). Stwierdzenie organu podatkowego, że doszło do uchybienia terminu zostało ponownie zakwestionowane przez Sąd w ww. nieprawomocnym wyroku. Tym samym za przedwczesne należy uznać rozpoznanie przez organ wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. W pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie, kiedy zostało wniesione odwołanie od decyzji i w rezultacie, czy doszło do uchybienia terminowi do jego wniesienia. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest bowiem okolicznością obiektywną i w razie jego stwierdzenia organ odwoławczy nie rozpatruje merytorycznie odwołania, lecz ma obowiązek wydać postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi, a następnie rozpatrzyć wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Jak wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku z 21 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1368/20 podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o jego przywrócenie. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się powszechnie akceptowany w orzecznictwie obowiązek orzekania

w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, to nie powinno budzić uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią

o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w zw. z § 3 O.p.

Zatem dopiero ponowne rozpatrzenie sprawy w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania przez organ odwoławczy, pozwoli na uzyskanie odpowiedzi na pytanie czy do uchybienia tego w ogóle w sprawie doszło, zaś podjęte rozstrzygnięcie organu stanowić będzie punkt wyjścia do rozważań, czy

w takim stanie rzeczy zaistniała przesłanka do złożenia wniosku o jego przywrócenie określona w art. 162 § 1 O.p.

W tym stanie rzeczy, orzeczono jak w sentencji.