I SA/Sz 391/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2020 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2020 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy D. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia Skarbowi Państwa Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe Nadleśnictwu S. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") nadpłaty w podatku od nieruchomości za trzeci i czwarty kwartał 2018 r. w łącznej kwocie [...]zł.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że w dniu [...] grudnia

2019 r. Strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za trzeci i czwarty kwartał 2018 r. wraz z korektami deklaracji na podatek rolny, leśny i od nieruchomości za ten rok. Uzasadniając złożony wniosek, Strona wskazała,

że zapłacił za wskazany powyżej okres kwotę podatku od nieruchomości, która mogła stanowić nienależnie zapłacony podatek. Wobec dotychczasowej interpretacji przepisów prawa podatkowego za tereny, na których przebiegały napowietrzne linie energetyczne konieczne było uiszczenie podatku leśnego lub rolnego. Wątpliwości

w interpretacji przepisów w zakresie podatku od nieruchomości jak dla terenu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej doprowadziły do wniosku,

że opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości mogło okazać

się nieprawidłowe. Strona powołała się również na ustawę z dnia 20 lipca 2018 r.

o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U.2018.1588; dalej: "ustawa zmieniająca") uznając,

że znowelizowane jej mocą przepisy, pozwalają na przyjęcie, że pierwotnie dokonana przez Stronę wykładnia przepisów prawa była nieprawidłowa i sprzeczna

z intencjami racjonalnego ustawodawcy.

Wobec powyższego Strona częściowo zweryfikowała swoje stanowisko

i w zakresie podatku od nieruchomości zapłaconego za powyższy okres zakwestionował kwalifikację podatkową oraz pobranie podatku od nieruchomości przez organ podatkowy. W uzasadnieniu wniosku szerzej przedstawiła argumentację na poparcie swojego stanowiska.

Organ podatkowy I instancji wskazaną na wstępie decyzją z dnia

[...] marca 2020 r. odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za ww. okres.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ powołał się na zgromadzony

w sprawie materiał dowodowy (w tym akty notarialne – umowy o ustanowieniu służebności, wpis w dziale III w księdze wieczystej, wykaz powierzchni gruntów zajętych pod linie elektroniczne) i stwierdził, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej przez E. S.A. z siedzibą w G., która prowadziła działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, tj. inną niż działalność rolna czy leśna. Powołując się na ukształtowaną linię orzeczniczą, organ stwierdził, że grunty te podlegały opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.

W odwołaniu od ww. decyzji Strona zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji

w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.

o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2017.1785 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.o.l"), a także art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U.2017.1821 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.l."), art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900 j.t. ze zm.; dalej: "O.p.").

Organ odwoławczy ww. decyzja z dnia [...] kwietnia 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ w pierwszej kolejności za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia przez organ I instancji przepisów procesowych. Następnie stwierdził, że organ I instancji zgromadził w aktach sprawy materiał dowodowy

na tyle jednoznaczny, iż zasadne było objęcie przedmiotowego gruntu

pod napowietrznymi liniami elektrycznymi podatkiem od nieruchomości w stawce przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Grunty

pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakład energetyczny, który prowadził działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, tj. działalność inną niż działalność leśna. W celu wykonywania wskazanej działalności, spółka wykorzystywała w sposób trwały pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku

z przebiegającą przez las linią energetyczną, były niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto przedsiębiorstwo energetyczne było zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej, przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

Reasumując, w ocenie Kolegium przedmiotowy grunt zasadnie został opodatkowany stawką jak za grunt związany z działalnością gospodarczą, a organ

I instancji słusznie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości

za grunt pod liniami energetycznymi. Ponadto stwierdził, że organ I instancji

nie naruszył prawa materialnego ani procesowego, zaś zarzuty odwołania

były niezasadne.

Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną

do tutejszego Sądu wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. u.p.o.l, a także

art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.l., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie,

że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny

pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłączało prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej. Zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości

za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty

na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonywania czynności mających związek

z prowadzeniem działalności gospodarczej;

2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ

na wynik sprawy, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez:

a) niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego,

a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących w szczególności następujących okoliczności - czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej

i czy ten stan wykluczał wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

b) odstąpienie od samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej

i czy ten stan wykluczał wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

3) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ

na wynik sprawy, to jest art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez:

a) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe było prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz ustalenie

czy taka działalność była prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania wiadomości specjalnych;

b) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena sposobu oraz częstotliwości podjętych czynności, które były konieczne do wykonywania przez operatora sieci na terenach będących

w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący szczegółowo odniósł

się do poszczególnych zarzutów, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Istota sporu sprowadzała się do ustalenia, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości

za 2018 r. (III i IV kwartał) w związku z opodatkowaniem podatkiem

od nieruchomości - stawką jak od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - znajdujących się w zarządzie Skarżącego gruntów leśnych pod napowietrznymi liniami energetycznymi, należącymi do operatora energetycznego, na rzecz którego obciążono ww. grunty prawem służebności przesyłu.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jak wynika z art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Przy czym, w myśl art. 75 § 3 O.p., jeżeli

z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji),

to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Stosownie

zaś do art. 75 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji)

nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne.

Na podstawie art. 75 § 4a O.p., w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas,

gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Podatnik płaci więcej niż powinien nie dlatego,

że jest taki obowiązek ustawowy, ale z innych przyczyn. Przyczyną powstania nadpłaty musi być zawsze przekonanie podatnika, że to, co płaci, jest realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Jest to jedna z cech charakterystycznych nadpłaty. Kwota uiszczona nienależnie lub wyższa od należnej może być traktowana jako nadpłata podatkowa jedynie wówczas, gdy powodem jej zapłacenia było przekonanie podatnika, że wpłacając ją, realizuje ciążące na nim zobowiązanie

do zapłacenia podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

9 maja 2019 r., I GSK 36/17). Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie

(vide: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r.,

II FPS 5/13), wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa

w art. 75 § 1 O.p., wszczyna postępowanie w przedmiocie jej stwierdzenia, zgodnie

z art. 165 § 1 i 3 O.p. złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna jednak postępowania

w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu

art. 21 § 3 O.p. W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej, złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie

z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. Zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się zaś do oceny, że budzi

ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu, czy też błędach w przedstawionych

w nim obliczeniach, a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący w wystąpił o stwierdzenie nadpłaty

w podatku od nieruchomości za III i IV kwartał 2018 r. i złożył korektę deklaracji

na ten podatek, prezentując stanowisko, że obowiązek zapłaty podatku

od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej, a nie w przypadku sporadycznego (incydentalnego) wykonywania przez Operatorów czynności związanych z konserwacją urządzeń przesyłowych. Skarżący podkreślił również, że w rzeczywistości grunty

nie są w posiadaniu Operatora, zatem grunty te nie są ani związane z działalnością gospodarczą, ani zajęte na taką działalność.

Organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty w żądanym zakresie

i nie uwzględniły korekty deklaracji. W ich bowiem ocenie, grunty leśne i rolne położone pod liniami energetycznymi, jako zajęte na działalność gospodarczą Operatora, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i to według stawki najwyższej. Zdaniem organów, pogląd taki uzasadnia wprost treść umów ustanowienia służebności przesyłu zawartych przez Skarżącego z Operatorem.

Na podstawie ww. umów ustalono, że na pasach gruntu leśnego wyznaczonego

na zabezpieczenie działalności gospodarczej Operatora, która to działalność jest realizacją celów publicznych polegających na zaopatrzeniu kraju w energię elektryczną, nie jest wykluczona działalność leśna, a jedynie doznaje znacznego ograniczenia, poprzez konieczność zapewnienia bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu energii elektrycznej odbywającej się nad przeznaczonymi na ten cel pasami gruntu.

W tak zakreślonym sporze, Sąd rację przyznał organom podatkowym.

Sąd zauważa, że sporna w sprawie kwestia związana z opodatkowaniem gruntów leśnych, znajdujących się pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, była przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. w wyrokach: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14,

II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15;

z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07;

z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18; z 28 października 2019 r., II FSK 1652/19; z 19 grudnia 2019 r., II FSK 1847/19.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictw są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwa energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności

w ramach działalności leśnej. Jakkolwiek ww. orzeczenia zapadły w sprawach, których przedmiot nie dotyczył stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, lecz wymiaru tego podatku, to pozostają one aktualne na gruncie tej sprawy.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach, stąd zawarte w niniejszym uzasadnieniu odniesienia do ich treści.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd zarzutów tych nie podzielił.

Sąd wskazuje zatem, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy,

z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Stosownie natomiast do art. 1 ust. 1 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Przy czym, lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (art. 1 ust. 2 u.p.l.). Podobna regulacja znalazła się w art. 1 ustawy z dnia

15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U.2017.1892 ze zm.; dalej: "u.p.r."), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione

i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. zwalnia się od podatku

od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., określenie "grunty, budynki

i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Na podstawie art. 1a ust.1 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu do dnia 29 kwietnia

2018 r., pojęcie "działalność gospodarcza" oznacza - działalność, o której mowa

w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.2016.1829, 1948, 1997 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 460 i 819), z zastrzeżeniem ust. 2. Przepis ten od dnia 30 kwietnia 2018 r. posiada brzmienie: działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2018.646). Zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 6 i 7 u.p.o.l., za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się:

- działalności rolniczej, do której zalicza się produkcję roślinną i zwierzęcą,

w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb;

- działalności leśnej, do której zalicza się działalność właścicieli, posiadaczy

lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym.

Stosownie do art. 1a ust. 3 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenia: 1) użytki rolne, 2) lasy, 3) nieużytki, 4) użytki ekologiczne, 5) grunty zadrzewione

i zakrzewione, 6) (uchylony), 7) grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, 8) grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać zatem należy,

że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym, jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne

i kartograficzne (Dz.U.2017.1509 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków. Zgodnie także z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego

i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U.2016.1034 ze zm.), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą

się na grupy obejmujące m.in.: 1) grunty rolne, 2) grunty leśne oraz zadrzewione

i zakrzewione, 3) użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E"

oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania tereny.

W myśl natomiast § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na, m.in. na użytki rolne, do których zalicza się grunty orne (oznaczone symbolem – R), sady (S), łąki trwałe (Ł), pastwiska trwałe (Ps) oraz nieużytki, oznaczone symbolem - N. Na podstawie § 68 ust. 2 tego rozporządzenia, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na: 1) lasy, oznaczone symbolem - Ls, 2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz.

Od powyżej wskazanej reguły istnieje wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 1 u.p.r., art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.). W tej sytuacji, kluczowe staje

się wyjaśnienie terminu: "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", spornego w sprawie, które nie zostało zdefiniowane w przywołanych ustawach podatkowych. Termin ten służy jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym

lub rolnym.

Sąd wskazuje, że akceptuje wykładnię pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej zaprezentowaną w powołanych na wstępie wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w których wskazano, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych

z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przedsiębiorstwa energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują

w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto przedsiębiorstwa te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie

linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących

m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U.2012.1059 ze zm.) (por. wyrok NSA z dnia 28 października 2019 r., II FSK 1652/19).

W uzupełnieniu powyższego należy dodać, że w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, stwierdzono, że: "w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne.

To skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej".

Odnosząc zatem powyższe regulacje prawne i oceny prawne do okoliczności rozpoznawanej sprawy, przypomnieć należy, że z akt sprawy wynika, iż zarządcą gruntów jest Skarżący, jako jednostka Lasów Państwowych, który jest podatnikiem podatku od nieruchomości i podatku leśnego w stosunku do zarządzanych przez niego gruntów. Skarżący na spornych gruntach nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., lecz taką działalność prowadził w 2018 r. ww. Operator, m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Na gruntach będących w zarządzie Skarżącego posadowione były w tym czasie linie elektroenergetyczne będące własnością tego Operatora, który korzystał z gruntów Skarżącego pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowach o ustanowieniu służebności przesyłu. Według zapisów umów ustanowienia służebności przesyłu (akty notarialne załączone do akt sprawy), uprawnienia Operatora polegały, m.in. na: prawie utrzymywania urządzeń elektroenergetycznych w postaci napowietrznych linii energetycznych służących dystrybucji energii, korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii

oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew

bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu

na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi Operator się posługuje w związku z prowadzoną działalnością. Te postanowienia umowne przesądzają o tym, że trafnie uznały organy podatkowe, iż grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Operatora, którzy prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb

tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Operator jest zobowiązany utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej.

Zatem, przedmiotowe grunty były nie tylko związane, ale i zajęte

na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, czy też działalności związanej z działalnością leśną.

Ustosunkowując się zatem do argumentu, że Skarżący wykorzystuje grunty

na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej, należy raz jeszcze powtórzyć, że zajęcie gruntów leśnych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej

nie wyklucza równoczesnego prowadzenia na nich ograniczonej działalności leśnej. Mając bowiem na uwadze fakt, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie

w ograniczonym zakresie, to nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, w szczególności zakres uprawnień Operatora, wynikający z prawa służebności przesyłu, Sąd nie zgodził się również

z twierdzeniem, że ustanowienie na gruncie leśnym ww. służebności przesyłu pozostaje bez wpływu na zakres działalności leśnej prowadzonej przez Skarżącego na gruntach obciążonych tą służebnością, tzn., że Skarżący nadal prowadzi

na opodatkowanych gruntach działalność leśną bez ograniczeń, w pełnym, ustawowym zakresie.

Skład orzekający podziela również argumentację uzasadnienia ww. uchwały

z dnia 9 grudnia 2019 r., dotyczącą ograniczonego prawa rzeczowego, którym jest służebność przesyłu. W uchwale jasno wyjaśniono, powołując się na art. 352 k.c.,

że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Służebność ogranicza prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia

go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, nie władając nią.

W odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się zatem pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości z art. 336 k.c. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Jest to skutkiem między innymi użycia przez ustawodawcę

w art. 352 § 1 k.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada" (art. 336 k.c.). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód

w czasowym korzystaniu z niej. Posiadanie służebności to zatem posiadanie prawa, a nie rzeczy.

W powołanej uchwale skład NSA wskazał na artykuł 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., który dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Podatek od nieruchomości jako podatek

o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4

lit. a) u.p.o.l., będzie zatem podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast zawarta umowa wskazuje, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł on być uznany

za podatnika tego podatku.

W związku z tym przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie tego gospodarstwa, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów

w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym

do 31 grudnia 2018 r.

Przepis art. 269 § 1 P.p.s.a. ustanawia zasadę ogólnej mocy wiążącej uchwały, co oznacza, że wszystkie sądy administracyjne są związane wyrażonym

w niej stanowiskiem. Skład orzekający w sprawie podziela w pełni tezę wskazanej uchwały i nie znajduje podstaw do jej kwestionowania w trybie art. 269 § 1 P.p.s.a.

W konsekwencji uznać należało, że okoliczność, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy

lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Trafne było zatem stanowisko organów podatkowych, że zajęcie gruntów

na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni wskazanej w zawartych umowach ustanowienia służebności przesyłu spowodowało, że grunty te podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej

a podatnikiem - stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.o.l. - jest Skarżący.

Podkreślenia wymaga, że zmiana ustawy o podatku rolnym, podatkach

i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym wprowadzona ww. ustawą zmieniającą (którą dodano: w art. 1 u.p.l. ust. 4, w art. 2 u.p.r. ust. 3, oraz w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. pkt 4), potwierdza prawidłowość rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Dopiero bowiem od momentu wejścia w życie tych przepisów,

tj. od dnia 1 stycznia 2019 r., grunty leśne pod urządzeniami wskazanymi w tych przepisach (tj. między innymi napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi),

nie będą uznawane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dowodzi to, że dopiero od momentu wprowadzenia powyższych przepisów, ustawodawca zdecydował się zmienić sposób opodatkowania takich gruntów. Gdyby z wcześniej obowiązujących przepisów wynikało, że w takim stanie faktycznym grunt nie podlega opodatkowaniu według stawek jak za grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, zbędne byłoby wprowadzanie powyższej regulacji.

Bezzasadne były zatem zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.

Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego

w rozpoznawanej sprawie. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny

pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą

i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie

w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiało, że zbędne było podejmowanie innych czynności postępowania dowodowego. Powyższe wyjaśnił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, zaś Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organu.

W sprawie brak było sporu co do okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie było kwestionowane, że nad gruntami leśnymi o określonej powierzchni przebiegają linie elektroenergetyczne.

Bez znaczenia natomiast, w świetle przeprowadzonej wykładni przepisów prawa materialnego było, w jaki sposób Skarżący wykorzystuje te grunty. Nie sposób zatem zarzucić organom podatkowym naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej

w art. 122 O.p. i uszczegółowionej w art. 187 § 1 O.p., czy też naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, o której stanowi art. 191 O.p., jak i prowadzenia postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 O.p. W sprawie nie doszło ponadto do naruszenia

art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 197 § 1, organ bowiem dopuścił i przeprowadził wszystkie dowody mające istotne znaczenia dla zupełności materiału dowodowego. Brak jest także podstaw do przyjęcia, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji narusza art. 210 § 4 O.p. Sam fakt, że Skarżący nie zgadza się z przedstawioną w tej decyzji argumentacją organu odwoławczego, czy też uważa ją za błędną, nie może jeszcze świadczyć o naruszeniu tego przepisu.

Organy podatkowe prawidłowo zatem ustaliły, że zapłacony przez Skarżącego podatek od spornych gruntów był należny w wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za sporny okres 2018 r. i nie zachodziły przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

Wobec powyższego, Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły

ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania, w stopniu który miał lub mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.

Przytoczone orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.