I SA/Sz 289/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] czerwca 2022 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 marca 2022 r. nr 3201-IOD2.4132.1.2022.6

3201-IOD2.4132.1.2022 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej "organ odwoławczy", "organ II instancji") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie (dalej "organ

I instancji") z dnia 8 grudnia 2021 r. nr 3215-SEW-1.4132.325.2021, odmawiającą R. M. (dalej "podatnik,", "skarżący") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2021.

Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego są następujące:

Podatnik w piśmie z dnia 12 listopada 2021 r. złożył wniosek w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2021

w pełnym zakresie. Uzasadniając swój wniosek, podatnik wskazał, że jest marynarzem

i w 2021 roku wykonywał pracę najemną na pokładach statków eksploatacyjnych

w komunikacji międzynarodowej wykorzystywanych przez przedsiębiorstwo

z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tj. A.1 Ltd. Podatnik otrzymał wynagrodzenie w październiku. W stosunku do uzyskiwanych przez niego dochodów zastosowanie znajdowała metoda proporcjonalnego odliczenia. Dodał także,

że nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce we wskazanym okresie. Do wniosku podatnik załączył następujące dokumenty: potwierdzenie zatrudnienia na statku B. z dnia 15 września 2021 r., pismo kapitana statku B. z dnia

15 września 2021 r., kontrakt w języku angielskim z dnia 20 sierpnia 2021 r., certyfikat bezpieczeństwa ww. statku z dnia 17 maja 2018 r., potwierdzenie zrealizowania transakcji z dnia 6 października 2021 r., kserokopie 4 stron książeczki żeglarskiej.

Organ I instancji po ustaleniu, że wniosek nie zawierał dostatecznych informacji, które wskazywałyby na zasadność ograniczenia w roku 2021 poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wezwał podatnika do udokumentowania: jaki podmiot faktycznie eksploatuje statek (armator), kto osiąga zyski z uprawiania żeglugi i gdzie odprowadzane są podatki od tych zysków. Wskazał również, że podatnik powinien przedłożyć czytelną kserokopię książeczki żeglarskiej, udokumentować rodzaj przewożonych ładunków oraz określić wysokość przewidywanego dochodu w 2021 r.

Odpowiadając na wezwanie, podatnik poinformował, że z uwagi na tajemnicę handlową nie jest w stanie wskazać oraz udokumentować rodzaju przewożonych przez statek ładunków. Wskazał przy tym, że podmiotem faktycznie eksploatującym statek B. jest przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: A.1 Ltd. Do pisma podatnik załączył kserokopie dwóch stron książeczki żeglarskiej (od 18 do 19).

Po rozpatrzeniu zebranego materiału dowodowego, organ I instancji decyzją

z dnia 8 grudnia 2021 r. odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, organ wskazał,

że z potwierdzenia zatrudnienia z dnia 15 września 2021 r. nie wynikało,

aby przedsiębiorstwo A.1 Ltd sprawowało faktyczny zarząd oraz czerpało zyski z bezpośredniej eksploatacji ww. statku. Działania tego przedsiębiorstwa wspierane są bowiem przez ponad dwadzieścia pięć biur na całym świecie z centrali w [...].

Z potwierdzenia wynikało jedynie, że wymienione przedsiębiorstwo zatrudniało podatnika na ww. statku. Nie było w nim informacji o zakresie zarządu, ani w czyim imieniu jest on wykonywany.

W toku postępowania organ I instancji - stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.") - ustalił, że wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Od osiąganych dochodów z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo mające siedzibę w Wielkiej Brytanii powinien obliczać i wpłacać w Polsce zaliczki na podatek dochodowy. Ponadto organ ustalił, że jednostka, na której podatnik świadczy pracę, nie stanowi środka transportu morskiego. Jego przeznaczeniem jest umożliwienie działań nurków w miejscach odległych od brzegu, a nie cele transportowe. Zatem źródłem przychodów nie jest transport morski, mimo że statek przemieszcza się i zawija do innych portów.

Ze względu na powyższe organ uznał, że podatnik uprawdopodobnił tylko jedną spośród trzech przesłanek, wskazanych w art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się

od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r., nr 250, poz. 1840 – dalej "Konwencja"), tj.: przesłankę związaną z wykonywaniem pracy najemnej na statku morskim. W ocenie organu, podatnik nie uprawdopodobnił pozostałych dwóch przesłanek, tj.: wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym oraz eksploatowania statku przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji i we wniesionym odwołaniu zarzucił naruszenie przepisów zarówno prawa materialnego jak

i procesowego, wobec czego wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji przez organ I instancji zgodnie z wnioskiem podatnika w oparciu o art. 226 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej: "O.p."), ewentualnie uchylenie w całości decyzji organu I instancji i w tym zakresie orzeczenie

o istocie wniosku przez organ II instancji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p. Strona zwróciła się także z wnioskiem o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do odwołania (dwóch opinii dotyczących transportu międzynarodowego, wydruku ze strony internetowej zawierającego definicję międzynarodowego transportu morskiego, interpretacji indywidualnej na okoliczność eksploatacji ww. statku

w transporcie międzynarodowym oraz objaśnień podatkowych z dnia 10 sierpnia

2021 r. dotyczących ulgi abolicyjnej na okoliczność możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej przez podatnika).

Organ II instancji po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 7 marca

2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia tego

czy - w kontekście art. 22 § 2a O.p. – podatnik uprawdopodobnił to, że zaliczki

na podatek, obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na 2021 rok.

Po przytoczeniu treści przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj. art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 44 ust. 1a pkt 1, art. 27 ust. 9, art. 27g ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 22 § 2a, organ odwoławczy wskazał, że poza sporem pozostaje to, że podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Tym samym swoich rozliczeń z tytułu podatku dochodowego powinien dokonywać w Polsce. Niesporne było również to, że podatnik został zatrudniony przez A.2 Limited na statku o nazwie B. . Zgormadzone dowody świadczyły także o tym, że wskazany statek jest jednostką typu diving support vessel (statek wsparcia nurkowania).

Następnie organ odwoławczy odniósł się do postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się

od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych oraz wskazał, że zgodnie z tą Konwencją konieczne jest łączne (kumulatywne) spełnienie wszystkich trzech przesłanek, tj. po pierwsze: wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, po drugie: wykonywanie pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym i po trzecie: eksploatacja statku przez przedsiębiorstwo brytyjskie.

Dalej organ odwoławczy zauważył, że w Konwencji nie zdefiniowano pojęcia "transport", wobec czego za istotne uznał przeprowadzenie analizy jego znaczenia

w rozumieniu powszechnym; odniósł się także do znaczenia terminu "międzynarodowy" i wskazał, że definicji "transportu międzynarodowego" nie spełnia jednostka, która

nie służy do przewozu ludzi lub towarów z jednego miejsca na drugie oraz nie przemieszcza się między portami w różnych państwach. Organ podkreślił,

że przedstawione stanowisko jest zgodne z poglądem reprezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Dla wykazania słuszności prezentowanego stanowiska odnośnie do rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", organ przywołał Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską

(Dz.U. UE. L 2009.141.29) i wskazał, że w jej art. 2a zawarto definicję "przewozu rzeczy i osób drogą morską". Oznacza on przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości

lub częściowo. Pod literą b tego artykułu, w zdaniu drugim, zawarto zastrzeżenie,

że dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. Dodatkowo organ podkreślił,

że definicja transportu międzynarodowego z internetowej encyklopedii jest bardzo szeroka, nie może być zatem rozstrzygająca w sprawie.

Organ zaznaczył, że podatnik nie wskazał i nie udokumentował rodzaju przewożonych przez statek ładunków, gdyż - według podatnika - stanowiło to tajemnicę handlową przedsiębiorstwa eksploatującego statek.

Postępowanie odwoławcze w sprawie wykazało przy tym, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził jednoznacznie, jaki podmiot faktycznie eksploatował ww. statek. Przedłożona przez podatnika kserokopia książeczki żeglarskiej wskazywała zamustrowanie podatnika na ww. statku w dniu 26 sierpnia 2021 r. i wymustrowanie

z tego statku w dniu 15 września 2021 r. Zaś kontrakt potwierdził zatrudnienie podatnika przez A.2 LTD oraz to, że właścicielem statku ww. statku był A.1 LTD. W zaistniałej sytuacji, dostarczone dokumenty nie wystarczyły do wykazania, że przedsiębiorstwo, które eksploatowało statek, posiadało faktyczny zarząd w Wielkiej Brytanii.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji dokonał prawidłowych ustaleń. Podatnik nie wskazał bowiem jednoznacznie, jaki podmiot uprawia na własną rzecz eksploatację statkiem, osiąga zyski oraz odprowadza podatki.

W konsekwencji – podobnie jak organ I instancji - organ odwoławczy stwierdził,

że przedłożone przez podatnika dokumenty nie wykazały, że statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Nie wynikało z nich, aby wskazane przedsiębiorstwo sprawowało faktyczny zarząd oraz czerpało zyski

z bezpośredniej eksploatacji tego statku.

Organ stwierdził, że do rozliczenia przedmiotowych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia. Dalej organ wskazał,

że przy uwzględnieniu art. 27g u.p.d.o.f. podatnicy, którzy na podstawie uregulowań zawartych w konkretnych umowach międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, będą podlegali opodatkowaniu metodą proporcjonalnego odliczenia, mogą skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej".

Przedmiotową ulgę odlicza się w zeznaniu rocznym i dlatego nie ma możliwości uwzględnienia jej w trakcie roku podatkowego. Powoduje to, że osoby, które uzyskują dochód poza granicami RP, muszą zapłacić zaliczkę na podatek dochodowy obliczoną według zasad określonych w art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f. lub skorzystać z instytucji ograniczenia poboru zaliczek, o której mowa w przepisie art. 22 § 2a O.p.

Organ zaznaczył, że postępowanie w sprawie dotyczyło wyłącznie kwestii ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy w roku 2021. Sposób, w jaki podatnik dokona rozliczenia dochodu uzyskanego w 2021 r., stanowi odrębną kwestię, której zaskarżona decyzja nie przesądzała. Organ dodał, że dlatego też bez znaczenia dla sprawy pozostawały objaśnienia podatkowe z dnia 10 sierpnia 2021 r., które dotyczyły ulgi abolicyjnej.

Zdaniem organu odwoławczego zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane

w zgodzie z obowiązującymi przepisami. Organ pierwszej instancji dołożył należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego i zapewnił stronie czynny udział

w postępowaniu. Respektował tym samym zasadę zaufania. Dokonał oceny zebranych dowodów z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla prowadzonej sprawy. Organ nie zakwestionował przy tym przedłożonych dowodów, ale poddał je wnikliwej analizie. Podjęte w jej wyniku ustalenia, odnośnie eksploatacji ww. statku (obejmujące również ocenę dokumentów zgromadzonych przez organ), nie wykraczały poza ramy swobodnej oceny dowodów, wyznaczone przez art. 191 O.p.

W analizowanej sprawie organ pierwszej instancji dokonał prawidłowych ustaleń. Zgodnie z załączonymi do wniosku dokumentami oraz informacjami zamieszczonymi

w ogólnodostępnych zasobach sieci internetowej, przedmiotowy statek był statkiem typu Diving Support Vessel (statek baza nurków-statek wsparcia nurkowania). Organ zaznaczył przy tym, że w dokumentach dołączonych do wniosku, podatnik nie opisał dokładnie ani sposobu wykorzystywania statku, ani wykonywanych przez niego czynności transportowych. Organ nie mógł uznać ich za dowód wykonywania transportu międzynarodowego, ponieważ nie było w nich żadnych szczegółów, które mogłyby potwierdzić tę okoliczność.

Organ zauważył, że wskazana kategoria statku oznacza, że jest jednostką, której podstawowym zadaniem jest umożliwianie działania nurkom w miejscach odległych

od brzegu. Podstawowymi cechami takiego statku są: możliwość utrzymania się statku

w określonym miejscu z wystarczającą dokładnością, wyposażenie w urządzenia dostarczające nurkom czynnik oddechowy oraz w sprzęt do ratowania nurków. Niewątpliwie jednostka taka jest mobilna, jednakże jej przemieszczanie nie jest związane z wykonywaniem transportu morskiego, a z koniecznością dotarcia do miejsca pracy. Zatem źródłem przychodów i podstawowym zadaniem statku nie jest transport morski.

Tym samym organ stwierdził, że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, że statek był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Za słuszne uznał stanowisko zawarte w kwestionowanej decyzji, że do uzyskanych dochodów, nie ma zastosowania regulacja z art. 14 ust. 3 Konwencji. Organ dodał, że podatnik nie spełnił dwóch przesłanek, z trzech obowiązkowych, które dotyczą wykonywania przez statek transportu międzynarodowego oraz eksploatowania przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Ponadto organ II instancji zauważył, że w powołanych w odwołaniu interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie można było przy tym odnieść do rozpatrywanej sprawy, gdyż zostały wydane w oparciu o odmienny stan faktyczny i inne okoliczności. Zatem pozostawały one bez wpływu na zaprezentowane przeze organ stanowisko.

Organ odwoławczy wskazał, że trudno zgodzić się z zarzutem, że organ I instancji dopuścił się naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów, tj. art. 22 § 2a O.p.,

art. 3 ust. 1 lit. h, art. 22 ust. 2 i art. 14 ust. 3 Konwencji. Wydana decyzja niewątpliwie znajdowała umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Organ słusznie stwierdził, że w sprawie nie było możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. W sprawie wystąpiły bowiem okoliczności, które skutkowały koniecznością uznania, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego

od dochodu przewidywanego za rok 2021.

Przeprowadzona ocena dowodów, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny

- organ rozważył całość zebranego w sprawie materiału, a w uzasadnieniu decyzji organ I instancji odniósł się do wszystkich twierdzeń strony. Organ I instancji w żaden sposób nie uchybił przepisom art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p.

Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie znajdowała przy tym zastosowania podniesiona w odwołaniu zasada, zawarta w przepisie art. 2a O.p. Okoliczność, że decyzja organu pierwszej instancji nie była zgodna z oczekiwaniami podatnika, jak również to, że podatnik nie został przekonany co do zasadności podjętego rozstrzygnięcia, nie oznaczało, że organ naruszył zasady wskazane w art. 120,121 i 122 O.p. Organ nie uchybił również przepisom Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w tym jej art. 217.

W ocenie organu odwoławczego postępowanie w pierwszej instancji w sprawie prowadzone było w sposób prawidłowy, który umożliwił wydanie decyzji. Organ I instancji wskazał w niej podstawę prawną, opisał okoliczności sprawy, podał dowody, na których oparł swoją ocenę oraz wyjaśnił przesłanki i motywy swojego rozstrzygnięcia. Tym samym nie zostały naruszone przepisy Traktatu o Unii Europejskiej, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka

i Podstawowych Wolności oraz inne podniesione w odwołaniu przepisy prawa Unii Europejskiej.

Natomiast w odniesieniu do wskazanych w odwołaniu opinii, organ II instancji poinformował, że nie były one wiążące i pozostawały bez wpływu na stanowisko

w spornej kwestii. Opinia prof. dr. hab. Z. B., która dotyczyła transportu międzynarodowego jako przesłanki do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego

od osób fizycznych przez marynarzy oraz opinia techniczna z dnia 16 listopada

2020 r., były dokumentami prywatnymi, w których podjęto rozważania w kwestii opodatkowania dochodów marynarzy, dlatego nie miały one przełożenia na prowadzone postępowanie.

W świetle przedstawionych uregulowań prawnych i stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie odmówił ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok.

Podatnik złożył skargę na ww. decyzję i wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił organowi naruszenie:

1. art. 9 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

2. art. 9 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji

o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, przez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji,

z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, przez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę

na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów,

z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej (other cargo ship), a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, przez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

5. art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, przez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art 3 ust. 1 lit.h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

6. art. 9 TUE w związku z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach

w związku z postanowieniami Konwencji SOL AS, przez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków - other cargo ship przewozi ładunki nazwane jako specjalne (został wskazany wprost MEPC.l/Circ.681 Annex) a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku,

co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidłowo

2 pkt f i g);

7. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka

i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika, naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

8. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84,

w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, przez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji

o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

9. art. 217 Konstytucji RP, przez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający

do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

10. art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji między Rzeczpospolitą Polską,

a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej

w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP, przez niestosowanie postanowień umowy

o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji) oraz tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego/Encyklopedia) co skutkowało naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

11. art. 4a u.p.d.o.f., przez niezastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

12. art. 14 ust. 3 oraz 22 ust. 2 lit.a Konwencji między Rzecząpospolitą Polską

a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680), tj. przez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez skarżącego wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez skarżącego kompletu dokumentów w niniejszej sprawie;

13. art. 3 ust. 1 lit.g Konwencji, przez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczył pracę nie był eksploatowany w Wielkiej Brytanii, pomimo przedłożenia przez podatnika

w toku postępowania przed organami podatkowymi licznych dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność;

14. art. 3 ust. 1 lit.h Konwencji, przez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczył pracę nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi licznych dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność;

15. art. 22 § 2a O.p., przez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, a tym samym wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu

o indywidualną ocenę organu pierwszej instancji i określenie sytuacji prawnopodatkowej podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tejże decyzji

i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

16. art. 4a u.p.d.o.f., przez niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy

o unikaniu podwójnego opodatkowania;

17. art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., przez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie;

18. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

19. art. 120 o.p., przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych

z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając brzmienia art. 27g u.p.d.o.f. w oparciu o który skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

20. art. 121 § 1 O.p., przez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego poprzez uporczywe twierdzenie,

że statek nie jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z zarządem w Wielkiej Brytanii;

21. art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., w związku z art. 191 O.p., przez nierzetelne prowadzenie postępowania dowodowego, polegające na dowodzeniu postawionych przez organy podatkowe tez na podstawie dowodów w postaci informacji pozyskanych za pośrednictwem stron internetowych, które zaliczone zostały do materiału dowodowego, a jednocześnie zignorowanie dowodów zaoferowanych przez skarżącego w tym zaświadczenia kapitana statku posiadającego zwiększoną moc dowodową, skutkujące brakiem prawidłowej oceny jak tego wymaga zasada swobodnej oceny dowodów w odniesieniu do całokształtu zebranego przez organy materiału dowodowego, w tym z uwzględnieniem złożonych przez podatnika zaświadczeń i dokumentów działań oraz podjęcie działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tylko do wydania niekorzystnej decyzji dla podatnika;

22. art. 187-188 o.p oraz art. 191 o.p., przez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów,

a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, jak również przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło

do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego oraz znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych

i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ na skutek niepodjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi strona szczegółowo ustosunkowała się do podniesionych w petitum skargi zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, co następuje:

W niniejszej sprawie kwestię sporną stanowi zasadność odmowy skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r.

W ocenie organu, skarżący nie spełnił dwóch z trzech przesłanek określonych

w art. 14 ust. 3 Konwencji tj. przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym oraz eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo

z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, wobec czego, brak było podstaw do ograniczenia skarżącemu poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r.

Zdaniem organu, ww. statek jest jednostką typu Diving Support Vessel (statkiem wsparcia nurkowania). Statki tego typu nie stanowią środka transportu międzynarodowego, gdyż zasadniczym ich przeznaczeniem jest umożliwienie działania nurkom w miejscach odległych od brzegu. Podstawowymi cechami takiego statku

są: możliwość utrzymania się statku w określonym miejscu z wystarczającą dokładnością, wyposażenie w urządzenia dostarczające nurkom czynnik oddechowy oraz sprzęt do ratowania nurków.

Organ na podstawie zgromadzonego materiału stwierdził również, że skarżący nie udokumentował szczegółowo ani sposobu wykorzystania jednostki na której pływał,

ani wykonywanych przez nią czynności transportowych. Organ zauważył przy tym,

że jako powód odmowy udzielenia informacji odnośnie do przewożonych towarów, skarżący powołał się na tajemnicę handlową.

W ocenie skarżącego, jest on uprawniony do skorzystania z metody unikania podwójnego opodatkowania w postaci odliczenia podatkowego (zaliczenia podatkowego), gdyż spełnił wszystkie przesłanki wyrażone w art. 14 ust. 3 Konwencji, tj.: wykonuje pracę najemną na statku morskim, który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo brytyjskie.

Skarżący postawił w skardze zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, ale poprzez wszystkie wniesione zarzuty dąży do osiągnięcia jednego celu, jakim jest podważenie stanowiska organów obu instancji, według którego nie uprawdopodobnił zaistnienia przesłanek wykonywania pracy

na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym oraz przez przedsiębiorstwo brytyjskie, określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji.

Odnosząc się do meritum sprawy, wskazać należy, że zgodnie z art.

3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł - przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania

na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl postanowień art. 4a u.p.d.o.f., powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt.1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, niniejsza Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Jak stanowi art. 3 ust. 1 lit. d, lit. g i lit. h ww. Konwencji:

1. W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej:

(d) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób i nie obejmuje spółek osobowych;

(g) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie;

(h) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie;

Z treści art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana,

to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W art. 14 ust. 2 Konwencji przewidziano z kolei, że bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada

w drugim Państwie.

Z kolei w myśl najbardziej interesującego z punktu widzenia niniejszej sprawy art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Zdaniem organów, pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według organów do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie, pomiędzy postami położonymi w różnych państwach. Zatem, zdaniem organów podatkowych, statek morski, na którym skarżący w 2021 r. świadczył pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. Ponadto organ uznał, że przedłożone przez skarżącego dokumenty nie były wystarczające do wykazania, że przedsiębiorstwo, które eksploatuje ww. statek posiada faktyczny zarząd w Wielkiej Brytanii.

Skarżący uważa z kolei, że pojęcie transportu międzynarodowego powinno mieć szersze znaczenie, co wynika z zapisu samej Konwencji, która w art. 3 ust. 1 lit. h określa transport międzynarodowy jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym. W jego ocenie w dostateczny sposób udokumentował, że armatorem statku jest brytyjski podmiot.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym, przy czym definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż jak trafnie organ wskazał, nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać.

Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się

do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego, aniżeli powszechnie przyjęta. Niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie ów komentarz nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz sporządzony

i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji, nie jest ani umową międzynarodową, ani nie ma charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowi dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji. W załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami

i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak: holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek, pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia transport międzynarodowy, przywołać można również powołaną przez organ I instancji, dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską

(Dz. U. UE. L 141/29). W art. 2 lit. a tej dyrektywy zawarto definicję "przewóz rzeczy

i osób drogą morską", który oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości

lub częściowo. Pod literą b ww. artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie,

że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich,

statków-przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników,

statków-pchaczy, statków badawczych, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por.: wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r. o sygn.

akt II FSK 652/18 czy wyroki WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r. o sygn. akt

I SA/Gd 1514/16, z dnia 8 lutego 2017r. o sygn. akt I SA/Gd 1502/16).

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że statek,

na którym w 2021 r. wykonywał skarżący pracę, w załączonym certyfikacie bezpieczeństwa z dnia 17 sierpnia 2018 r. oznaczony został jako OTHER CARGO SHIP, natomiast na podstawie informacji zamieszczonych na stronach internetowych, organ ustalił, że jest statkiem typu Diving Support Vessel (statek baza nurków - statek wsparcia nurkowania). Oznaczało to, że jest jednostką, której podstawowym zadaniem jest umożliwianie działania nurkom w miejscach odległych od brzegu. Niewątpliwie jednostka taka jest mobilna, jednakże jej przemieszczanie nie jest związane z wykonywaniem transportu morskiego. Przy czym słusznie organ zaznaczył, że skarżący w dokumentach dołączonych do wniosku nie opisał dokładnie ani sposobu wykorzystywania statku, ani wykonywanych przez niego czynności transportowych, co uniemożliwiło organowi uznanie przedstawionych dokumentów za dowód wykonywania transportu międzynarodowego. Sąd podziela stanowisko organu, że pomimo, iż ww. statek może się przemieszczać, to nie oznacza to wprost, że jest eksploatowany w międzynarodowym transporcie.

Mając na uwadze powyższe, słusznie w ocenie Sądu, organ uznał, że jednostka typu Diving Support Vessel nie była statkiem morskim eksploatowanym

w transporcie międzynarodowym, bowiem zasadniczym przeznaczeniem tego typu statków jest umożliwianie wykonywanie swojej pracy nurkom w miejscach odległych

od brzegu, a nie przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Jakkolwiek jednostki tego typu - co do zasady - są mobilne, niemniej jednak ich przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do miejsca pracy. Tego rodzaju "przemieszczanie się" nie może być uznane za eksploatowanie

w transporcie międzynarodowym, bowiem jednostka nie jest przeznaczona

do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie. Trafnie zatem organ

II instancji zauważył, że statek morski nie zawsze jest środkiem, za pomocą którego wykonywany jest transport, w tym transport międzynarodowy. Nie można uznać, że statek, którego podstawowym zadaniem nie jest transport ludzi lub towarów, wykonuje transport międzynarodowy (por. wyrok NSA z dnia 9 września 2021 r. o sygn. akt II FSK 83/19; wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2021 r. o sygn. akt VII SA/WA 336/31; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 14 stycznia 2021 r. o sygn. akt I SA/Sz 775/20).

Definicji "transportu międzynarodowego" w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem takie statki nie przewożą towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu,

a jedynie wykonują inne zadania (por. wyroki NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 864/16 oraz sygn. akt II FSK 1256/16).

W ocenie Sądu, przedstawione w skardze dowody te pozostają bez wpływu

na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Podkreślenia wymaga także, że załączona interpretacja wydana została w indywidualnej sprawie innego podatnika, a przedstawiony w niej stan faktyczny jest inny niż stan faktyczny ustalony w zaskarżonej decyzji. Należy też zaznaczyć, że zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie, w którym organ wskazał na jakiej podstawie przyjął, że przedmiotowy statek nie wykonuje transportu międzynarodowego, a Sąd je w pełni podzielił.

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania do uzyskiwanych przez skarżącego dochodów ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f., Sąd wskazuje, że ulga ta ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego

za dany rok podatkowy wykazanego w zeznaniu rocznym - a contrario: nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego

w trakcie roku podatkowego. Na możliwość zastosowania tej ulgi powołał się skarżący, stąd też w zaskarżonej decyzji organ odniósł się do tej kwestii. Wskazał jednak,

że postępowanie w sprawie dotyczyło wyłącznie kwestii ograniczenia poboru zaliczek

na podatek dochodowy w roku 2021. Sposób, w jaki podatnik dokona rozliczenia dochodu uzyskanego w 2021 r., stanowi odrębną kwestię, której decyzja wydana przez organ

w pierwszej instancji nie przesądzała. Stąd też zasadnie organ dodał, że bez znaczenia dla sprawy pozostawały objaśnienia podatkowe z dnia 10 sierpnia 2021 r., które dotyczyły ulgi abolicyjnej.

Odnosząc się do drugiej przesłanki, której skarżący nie spełnił, wskazać należy, że Sąd za uprawnione i znajdujące potwierdzenie w uzyskanym materiale dowodowym uznał ustalenia poczynione przez organ odnośnie do braku dostatecznych danych potwierdzających, że podmiotem, który faktycznie eksploatuje ww. statek jest brytyjski armator. Należy zgodzić się z organem, że z zapisów przedłożonej przez skarżącego kserokopii książeczki żeglarskiej wynika jedynie, że skarżący został zamustrowany

na statku w dniu 26 sierpnia 2021 r. i wymustrowany z tego statku w dniu 15 września 2021 r. W kontrakcie potwierdzono zatrudnienie skarżącego przez A.2 LTD oraz to, że właścicielem statku B. jest A.1 LTD. Wobec powyższego zasadnie organ stwierdził, że dostarczone przez skarżącego dokumenty okazały się nie wystarczające do wykazania,

że przedsiębiorstwo, które eksploatuje ww. statek posiadało faktyczny zarząd w Wielkiej Brytanii.

Zatem organ wysnuł słuszny wniosek, że skarżący nie wykazał w sposób jednoznaczny jaki podmiot eksploatuje ww. statek na własną rzecz i osiąga zyski oraz gdzie odprowadza podatki. Jak trafnie zauważył organ osiągane zyski z transportu międzynarodowego przesądzają bowiem o miejscu opodatkowania dochodu. Powiązany z nimi jest również podmiot, o którym mowa w art. 14 ust. 3 ww. Konwencji. Jak trafnie zauważył organ podstawową przesłanką, która świadczy o eksploatacji statku, jest odprowadzanie podatków od osiąganych zysków z jego żeglugi. W przypadku zawarcia umowy najmu jednostki pływającej, właściciel nie będzie podmiotem eksploatującym statek, ponieważ nie będzie uzyskiwał zysków z żeglugi, a jedynie z umowy najmu tego statku. Z tego względu to armator jest podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu.

Podkreślenia wymaga, że art. 14 ust. 3 Konwencji znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości. W związku z powyższym, jako trafne należało ocenić stanowisko organu, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, jak również przesłanka eksploatowania statku przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, o których mowa

w art. 14 ust. 3 Konwencji, nie zostały przez skarżącego uprawdopodobnione. Tym samym, w niniejszej sprawie nie będą miały w ogóle zastosowania przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek

na podatek dochodowy.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą

w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli

to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i art. 121 §1 O.p., albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które - działając na podstawie obowiązujących przepisów prawa - udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Ponadto, organ I instancji po stwierdzeniu, że wniosek nie zawiera wyczerpujących informacji do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w żądanym przez podatnika zakresie, zwrócił się do strony o nadesłanie stosownych dokumentów, działając w ten sposób w myśl zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału

11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych

w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego

do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym - zgodnie z art. 235 tej ustawy - powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak,

że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego - jak w sprawie niniejszej - wymusza na podatniku ciężar udowodnienia lub uprawdopodobnienia określonych faktów.

W ocenie Sądu, nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ponownie należy zauważyć, że organ w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, zwrócił się do strony o przedłożenie stosownych dokumentów. Uznać zatem należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez stronę skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA z dnia

20 grudnia 2000 r. o sygn. akt III SA 2547/99 i z dnia 10 stycznia 2001 r. o sygn. akt

III SA 2348/99).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. A zatem, również wydruki ze stron internetowych mogą stanowić dowód

w sprawie. Skarżący nie przedłożył żadnego dowodu zaprzeczającego informacjom wynikającym z tych wydruków.

Jak już wyżej podniesiono, obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt,

to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. A zatem czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Niezależnie od tego raz jeszcze przypomnieć należy, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając zatem

na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie

w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego, stwierdzić trzeba, że obowiązek wykazania zasadności wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy ciąży na podatniku.

Zauważyć należy, że organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji odniósł się do każdego z dokumentów załączonych do odwołania.

Podsumowując poczynione powyżej uwagi, stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą

o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego,

a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały swojej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych, poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania

in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p., z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Należy również podkreślić, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób,

iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Wobec powyższego za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p.

Nie sposób również mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie

w obowiązujących przepisach prawa.

W odniesieniu do zarzucanego naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy zwrócić uwagę, że przepis ten ustanawia uprawnienie

do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo

do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio

na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Pełnomocnik skarżącego zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

W opinii Sądu, w sprawie nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z regulacji tej wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony - prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału

w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się

z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy, jak

i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2021 r., analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy, jak i dowody przedłożone przez skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny

z oczekiwaniem strony. Wykonane czynności były adekwatne do założone celu, jakim było rzetelne i zgodne z rzeczywistością ustalenie stanu faktycznego sprawy. Organ nie wymagał od skarżącego jedynie takich dokumentów, które był w stanie uzyskać. Wobec powyższego za nieuzasadniony należy także uznać zarzut naruszenia przez organ art.

6 kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w którym ustanowiono zasadę proporcjonalności podjętych przez organ działań do wyznaczonego celu.

Zdaniem Sądu, działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez skarżącego wykładnię przepisu prawa.

W kontekście powyższego za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP, art. 1, art. 13 i 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, czy art. 2, art. 9 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tym bardziej że zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania

do organu wyższej instancji, jak i złożenia skargi do sądu administracyjnego. Zaznaczyć należy, że rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd nie stwierdził, aby organ dopuścił się jakiegokolwiek naruszenia zakazu dyskryminacji, o którym mowa w art. 14 ww. Konwencji.

Skarżący w treści skargi, wskazał na dyskryminujące traktowanie podatnika mające polegać na zróżnicowaniu jego sytuacji prawnej z uwagi na typ statku, na którym wykonywał pracę najemną. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu wskazać należy, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, na gruncie Konstytucji RP mamy do czynienia z zasadą równości wobec prawa w znaczeniu materialnym, która polega na tym, iż wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. Jednocześnie tak rozumiana zasada równości dopuszcza możliwość różnego traktowania różnych adresatów lub podmiotów znajdujących się

w odmiennej sytuacji faktycznej. "Konstytucyjna zasada równości wobec prawa (...) polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo. A więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących" (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego:

z dnia 6 maja 1998 r., K 37/97; z dnia 20 października 1998 r., K 7/98; z dnia 17 maja 1999 r., P 6/98, z dnia 21 stycznia 2014 r., SK 5/12, pkt III.3.6.2; z dnia 13 maja 2014 r., SK 61/13, pkt III.4.1; z dnia 21 lipca 2014 r., K 36/13, pkt III.2.1-2; a także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2000 r., OPK 1/00, ONSA 2000,

nr 4, s. 133). W podobny sposób określił zasadę równości Sąd Najwyższy, wskazując,

że oznacza ona "równe traktowanie obywateli znajdujących się w tej samej sytuacji prawnej" (np. uchwała z 16 marca 2000 r., I KZP 56/99, OSNKW 2000, z. 3-4, s. 21).

Należy mieć na uwadze, że w art. 14 ust. 3 ww. Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania wprowadzono regulację, która pozwala na opodatkowanie w Wielkiej Brytanii dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Z punktu widzenia ustawodawcy możliwość taka została przewidziana dla pracowników posiadających pewną istotną (relewantną) cechę jaką jest wykonywanie pracy

na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Wszyscy pracownicy świadczący pracę najemną w takich warunkach, powinni być zatem traktowani jednolicie przez organy podatkowe.

Sąd nie stwierdził, aby działania podejmowane przez organy podatkowe prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Dyskryminacja oznacza nierówne traktowanie podobnych podmiotów prawa w indywidualnych przypadkach, gdy zróżnicowanie nie znajduje podstaw w normach prawnych (zob. wyrok TK z 15 lipca 2010 r., K 63/07, OTK-A 2010, Nr 6, poz. 60). Taka sytuacja, w ocenie sądu, nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji,

w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa.

W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2, art. 32 ust. 2, art. 84, ust. 1, art. 91, art. 217 Konstytucji RP. Ponadto zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa, wobec czego nieuprawniony jest zarzut naruszenia art. 7, art. 83, oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji RP.

W świetle powyższych stwierdzeń Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, dlatego działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne

są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.