I SA/Sz 262/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 26 maja 2021 r. sprawy ze skargi G. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] stycznia 2021 r. znak [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] listopada 2020 r. znak: [...] oddalające zarzuty G. sp. z o.o. z siedzibą w S. (poprzednio: N. sp. z o.o.), dalej: "Spółka", "Skarżąca" lub "Strona", dotyczące nieistnienia i braku wymagalności obowiązku w sprawie zabezpieczenia dokonanego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] sierpnia 2020 r. znak: [...] ([...]).

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, co następuje.

Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. w dniu [...] czerwca 2020 r. wydał decyzję nr [...] [...]), dalej: "decyzja z [...] czerwca 2020 r." lub "decyzja o zabezpieczeniu", którą orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki przybliżonej kwoty zobowiązań z tytułu: podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz dodatkowego zobowiązania wynikającego z art. 112b ustawy o podatku od towarów i usług, za październik, listopad i grudzień 2017 r. Przedmiotową decyzję doręczono Spółce na adres: "ul. [...], [...]" w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej (dalej zwanej O.p.) w dniu [...] czerwca 2020 r. (przesyłkę awizowano w dniach [...] i [...] czerwca 2020 r. i zwrócono do organu w dniu [...] czerwca 2020 r.).

Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wystawił w dniu [...] sierpnia 2020 r. zarządzenie zabezpieczenia nr [...] [...]), dalej: "zarządzenie z [...] sierpnia 2020 r.", i przystąpił do czynności zabezpieczających, dokonując zawiadomieniem z [...] września 2020 r. (doręczonym w dniu [...] września 2020 r.) w trybie art. 44 Kodeks postępowania administracyjnego - dalej K.p.a., zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w [...] S.A. Bank pismem z [...] września 2020 r. poinformował o przyjęciu zajęcia do obsługi i wskazał, że środki znajdujące się na rachunkach nie pozwalają na zabezpieczenie kwoty w pełnej wysokości.

Pismem z [...] września 2020 r. Spółka zgłosiła na podstawie art. 33 § 1 w związku z 166b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej u.p.e.a.) zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego. Zarzuciła naruszenie przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało niemożliwością obrony praw Skarżącej, tj.:

- art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 212 O.p. w związku z art. 15p § 1 u.p.e.a., poprzez niezasadne uznanie, że niedoręczona decyzja może być podstawą dokonywania czynności urzędowych w postaci sporządzenia i skierowania do egzekucji zarządzenia zabezpieczenia, podczas gdy dopiero doręczona decyzja wiąże organ i ustala istnienie obowiązku Strony;

- art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 98 § 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2020 r. o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U.2020 r. poz. 695 ze zm. – dalej "Tarcza antykryzysowa 2") w związku z art. 150 O.p. i uznanie zaskarżonej decyzji za doręczoną, podczas gdy z uwagi na art. 98 § 1 Tarczy antykryzysowej 2 nie jest możliwe uznanie decyzji za doręczoną, a co za tym idzie nie można uznać, że istnieje obowiązek w niej

wyrażony;

- art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) w związku z art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. ponieważ nie można twierdzić, że obowiązek wynikający z decyzji o zabezpieczeniu jest wymagalny przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu, a więc przed momentem wprowadzenia decyzji o zabezpieczeniu do obrotu prawnego. Nie można więc na podstawie niewprowadzonej do obrotu prawnego decyzji sporządzić zarządzenia zabezpieczenia i skierować go do wykonania;

- art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 156 § 1 oraz art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez wydanie zarządzenia zabezpieczenia, które nie spełnia wymogów formalnych określonych w art. 156 § 1 u.p.e.a. z uwagi na jego wydanie w oparciu o decyzję niewprowadzoną do obiegu prawnego i wskazanie jako podstawy prawnej zarządzenia zabezpieczenia - decyzji niedoręczonej Stronie, a więc nie będącej w obrocie prawnym;

- art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 2 O.p., gdyż nie można uznać, że istniały podstawy do dokonania zabezpieczenia przed określeniem wysokości należności pieniężnej w momencie, w którym nie doręczono decyzji o zabezpieczeniu;

- art. 239 O.p. w związku z art. 212 O.p., poprzez uznanie, iż decyzji nieostatecznej nadany jest rygor natychmiastowej wykonalności z faktu samego spisania decyzji, podczas gdy do obowiązywania tego rygoru niezbędne jest skuteczne doręczenie decyzji stronie, bowiem do uzyskania przez decyzję rygoru niezbędne jest jej istnienie w obrocie prawnym. O istnieniu decyzji w obrocie prawnym można mówić dopiero od momentu jej doręczenia;

- art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 239c O.p. w związku z art. 212 O.p., poprzez wydanie zarządzenia zabezpieczenia na podstawie nieistniejącej decyzji w obrocie prawnym, a więc bez podstawy prawnej;

- art. 33 § 2 pkt 1 i art. 34 § 4 w związku z art. 166b u.p.e.a. oraz art. 157 § 1 u.p.e.a., poprzez uznanie za poprawne wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. zarządzenia zabezpieczenia oraz nadanie mu klauzuli wymagalności, jeszcze przed doręczeniem Skarżącej decyzji zabezpieczającej, a tym samym przed posiadaniem jakichkolwiek dowodów na wprowadzenie decyzji zabezpieczającej do obrotu;

- art. 33 § 1 pkt 6 i art. 34 § 4 w związku z art. 166b u.p.e.a. oraz art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez uznanie, że zarządzenie zabezpieczenia zostało poprawnie doręczone Skarżącej i mogło być podstawą do prowadzenia postępowania zabezpieczającego, podczas gdy z dokumentacji zgromadzonej w sprawie wynika niezbicie, iż doręczenie zarządzenia zabezpieczenia było wadliwe i nie można go uznać za skuteczne.

Wraz z zarzutami Spółka przedłożyła kopie: zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2, zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-8, potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE.

W związku z powyższym Spółka wniosła o:

- uchylenie zarządzenia zabezpieczenia oraz umorzenie postępowania zabezpieczającego z uwagi na jego niedopuszczalność, bowiem prowadzone jest bez podstawy prawnej, celem zabezpieczenia nieistniejącego obowiązku Spółki,

- uchylenie w trybie art. 60 u.p.e.a., dokonanych czynności egzekucyjnych wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, usunięcia z obrotu prawnego skutków wszczęcia postępowania zabezpieczającego oraz zwrotu bezprawnie zajętych kwot,

- stwierdzenie nieważności wszczęcia postępowania zabezpieczającego,

- odblokowanie zajętych rachunków bankowych Spółki.

Spółka podniosła, że decyzja z [...] czerwca 2020 r. nigdy nie została jej doręczona, gdyż została skierowana na adres ul. [...] w S., podczas gdy zgodnie ze zgłoszeniem aktualizacyjnym NIP- 2 doręczonym organowi w dniu [...] marca 2019 r., adresem do korespondencji była ul. [...], [...]. Adres ten został również wskazany w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-8 z 15 stycznia 2020 r., jako adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej.

Niezależnie od powyższego wskazała, że zarówno decyzja z [...] czerwca 2020 r. jak i zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] sierpnia 2020 r. nie mogą zostać uznane za doręczone również ze względu na regulację szczególną, tj. art. 98 § 1 Tarczy antykryzysowej 2, wyłączający fikcję doręczenia, o której mowa w art. 150 § 4 O.p.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z [...] listopada 2020 r. oddalił zarzuty Spółki.

Spółka, w zażaleniu na ww. postanowienie, wniosła o:

- uchylenie zarządzenia zabezpieczającego oraz umorzenie postępowania zabezpieczającego z uwagi na jego niedopuszczalność, bowiem prowadzone jest bez podstawy prawnej, celem zabezpieczenia nieistniejącego obowiązku Spółki,

- uchylenie w trybie art. 60 u.p.e.a. dokonanych czynności i skutków zajęcia a także zwrot bezprawnie pobranych kwot,

- stwierdzenie nieważności wszczęcia postępowania zabezpieczającego,

- odblokowanie zajętych rachunków bankowych Skarżącej.

W uzasadnieniu podtrzymała w całości dotychczasową argumentację. Nadto wskazała, że organ podatkowy jeszcze przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej powziął wiedzę, iż adres siedziby Spółki na [...] [...] i późniejszy przy ul. [...] ustalony na podstawie KRS jest adresem, pod którym Spółka nie ma siedziby i nie prowadzi działalności gospodarczej, o czym świadczą adnotacje z [...] września 2018 r. i z [...] stycznia 2019 r. z akt kontroli celno-skarbowej (fotokopie załączył do zażalenia). Wskazując dalej, że w aktach kontrolnych brak jest adnotacji lub zwrotki świadczącej o wysłaniu do Spółki upoważnienia do kontroli, to niezależnie od tego, wobec ustalenia niezgodności adresu siedziby Spółki z odpowiednim rejestrem i braku możliwości ustalenia miejsca prowadzenia działalności, w zakresie doręczeń organ był zobowiązany zastosować art. 151 a § 1 O.p i dokonać doręczeń na adres reprezentanta Spółki, czego zaniechał. Dalej powołując się na art. 62 ust 2 ustawy o Krajowej administracji skarbowej (dalej k.a.s.) i art. 284 O.p. wywiódł, że skutkiem opisanych dość obszernie zaniechań organu kontrolującego jest to, że upoważnienie do kontroli celno-skarbowej nigdy nie zostało Spółce doręczone, a zatem kontrola nie została skutecznie wszczęta, co powinno skłonić organ do poszukiwania adresu Spółki i zweryfikowania dokumentów NIP-2 i NIP-8. Wywiódł, że w takiej sytuacji przepis art. 146 O.p. nie ma zastosowania. W konsekwencji, ani decyzja o zabezpieczeniu, ani zarządzenie zabezpieczenia nie zostały Spółce skutecznie doręczone.

Spółka zakwestionowała zastosowanie w sprawie art. 98 § 1 Tarczy antykryzysowej 2, wskazując, że dochodzenie prowadzone przez Prokuraturę Okręgową nie ma żadnego związku z niniejszą sprawą.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] listopada 2020 r.

W uzasadnieniu, odnosząc się do zarzutu niedoręczenia Spółce decyzji z dnia [...] czerwca 2020 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 94 ust 1 pkt 2 k.a.s., w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio uregulowania w zakresie doręczeń zawarte w Dziale IV Rozdziale 5 O.p. Przywołał następnie treść art. 150 O.p i wyjaśnił, że doręczenie właściwe dla adresata będącego osobą prawną polega na dostarczeniu przesyłki w lokalu siedziby lub miejsca prowadzenia działalności, przy czym chodzi tu o adres uwidoczniony w rejestrze prowadzonym przez sąd gospodarczy. Wpis do rejestru dotyczący zmiany siedziby ma charakter konstytutywny. Oznacza to, że niedopełnienie obowiązku zgłoszenia informacji w tym zakresie powoduje, iż zamierzone skutki w ogóle nie nastąpią.

Wyjaśnił dalej organ, że z dniem [...] listopada 2018 r. spółka zgłosiła do Krajowego Rejestru Sądowego zmianę adresu siedziby S. na ul. [...] (wcześniej PI. S. B. [...]) i adres ten pozostawał aktualny do [...] października 2020 r., kiedy zmieniła siedzibę na adres ul. [...]. W ocenie organu odwoławczego, zasadnym było zatem skierowanie przez organ kontroli celno-skarbowej decyzji z dnia [...] czerwca 2020 r. na adres siedziby Spółki przy ul. [...] i przyjęcie fikcji doręczenia tej decyzji (w trybie art. 150 O.p.), po jej zwrocie do organu. Organ odwoławczy wskazał na rozbieżności w orzecznictwie w przedmiocie możliwości kierowania do osób prawnych pism na adres korespondencyjny wskazany w zgłoszeniach NIP -2 oraz NIP 8, stwierdził jednak, że w kontroli celno-skarbowej na mocy art. 94 k.a.s. należy doręczać przesyłki w sposób wskazany w przepisach Ordynacji podatkowej, których nie należy interpretować rozszerzająco. W związku z tym przepis art. 148 § 1 O.p. może mieć zastosowania np. przy doręczeniu pism pełnomocnikowi reprezentującemu osobę prawną.

Organ wskazał dalej na pogląd doktryny (Ordynacja podatkowa. Komentarz, Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, Jan Rudowski, Warszawa 2017, Wolters Kluwer), zgodnie z którym art. 151 § 1 O.p. zdanie drugie wskazuje cztery przepisy odnoszące się do osób fizycznych, które z woli ustawodawcy powinny być stosowane odpowiednio przy doręczeniach osobom prawnym i jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Oznacza to, że:

1) podmioty te - podobnie jak osoba fizyczna mają w toku postępowania obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o zmianie siedziby lub miejsca prowadzenia działalności, a także o zmianie adresu elektronicznego (art. 146 § 1),

2) pismo może być doręczone w siedzibie organu podatkowego przy okazji obecności w niej członka organu uprawnionego do reprezentowania podmiotu, osoby upoważnionej do odbioru korespondencji, prokurenta lub ustanowionego pełnomocnika,

3) w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 151 § 1 (w lokalu siedziby lub miejscu prowadzenia działalności) operator pocztowy przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczenia pisma przez operatora pocztowego. W przypadku niepodjęcia pisma doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy,

4) na wniosek strony doręczenie może być dokonane na wskazany przez nią adres skrytki pocztowej. W tym przypadku pismo przesłane za pośrednictwem operatora pocztowego składa się w placówce pocztowej tego operatora (art. 150a).

Organ wyjaśnił dalej, że z powyższego wynika, że przepisy O.p. nie regulują kwestii dotyczących sposobu doręczenia pism osobom prawnym i jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej na wskazany przez nie adres do doręczeń. Żaden przepis O.p. nie przewiduje możliwości doręczania pism tym osobom i jednostkom będącym stroną postępowania na adres do doręczeń.

Organ odwoławczy nie podzielił poglądu Spółki, że organ kontroli-celno-skarbowej, mając oświadczenie pracownika innej firmy - w zakresie adresu Spółki, zobowiązany był do podjęcia działań w celu ustalenia miejsca jej aktualnej siedziby. Skoro z dniem [...] listopada 2018 r., a zatem w trakcie kontroli, Spółka dokonała zmiany adresu na ul. [...], to jakiekolwiek oświadczenia innych osób nie mogły stanowić podstawy do weryfikacji adresu Spółki figurującego w rejestrze. Zdaniem organu, organ kontroli nie mógł kierować korespondencji na inny adres, niż wskazany przez nią samą w zgłoszeniu rejestracyjnym, chyba że zostałby on zgłoszony w ramach prowadzonej kontroli.

Organ wskazał nadto, że obowiązkiem strony jest dochowanie staranności w zachowaniu skutecznej komunikacji z organem podatkowym a jej niedochowanie obciąża stronę. W ocenie organu odwoławczego, doręczając decyzję z [...] czerwca 2020 r. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego miał nie tylko prawo, ale i ustawowy obowiązek działać w oparciu o dane, zgłoszone przez Spółkę, a wynikające z prowadzonych rejestrów KRS. Powołując się nadto na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2013 r. o sygn. FSK 325/12 wskazał, że żaden przepis nie zobowiązuje organu podatkowego do samodzielnego ustalania adresu skarżącego w sytuacji, gdy podatnik podaje w zgłoszeniu identyfikacyjnym konkretny adres. Organ nie ma podstaw do tego, aby wątpić, że adres ten jest prawidłowy. Nawet gdyby organ dysponował nieformalnymi wiadomościami o nowym miejscu prowadzenia działalności przez Spółkę i tak zobowiązany byłby do dokonania doręczenia pod adresem figurującym w rejestrze.

Odnosząc się do kwestii wyłączenia w czasie trwania pandemii fikcji doręczenia, organ wyjaśnił, że kontrola celno-skarbowa prowadzona do Spółki wiązała z podejrzeniem popełnienia przestępstwa, stąd w sprawie zastosowanie znalazł przepis art. 98 ust. 2 pkt 3 Tarczy antykryzysowej 2.

W skierowanej do Sądu skardze na opisane wyżej postanowienie, Skarżąca, zarzuciła naruszenie:

1) art. 62 ust. 2 k.a.s. poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż w niniejszej kontrola celno-skarbowa została wszczęta wobec Skarżącej pomimo braku doręczenia jej upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, co skutkowało wydaniem decyzji o zabezpieczeniu i zarządzenia o zabezpieczenia bez podstawy prawnej i w ramach niewszczętej kontroli celno-skarbowej;

2) art. 146 O.p. oraz 150 - 151a O.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, iż przepisy te będą miały zastosowanie w niniejszej sprawie podczas, gdy dotyczą one jedynie doręczeń w ramach już wszczętego postępowania, nie będą więc miały zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem kontrola wobec Skarżącej nigdy nie została skutecznie wszczęta, a ponadto organ jeszcze przed próbą wszczęcia kontroli powziął wiadomość o braku aktualnego adresu Skarżącej;

3) art. 33 § 2 pkt 1 w związku z art. 212 O.p. w związku z 156 § 1 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące niezasadnym uznaniem, że niedoręczona decyzja może być podstawą dokonywania czynności urzędowych w postaci sporządzenia i skierowania do egzekucji zarządzenia zabezpieczenia, podczas gdy dopiero doręczona decyzja wiąże organ i ustala istnienie obowiązku strony;

4) art. 151a §1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niedoręczenie pism w sprawie osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata pomimo powzięcia informacji i naocznym przekonaniu organu o fakcie, że adres prowadzenia działalności Skarżącej jest niezgodny z rejestrem i braku możliwości ustalenia miejsca prowadzenia działalności;

5) art. 94 ust. 1 ustawy k.a.s. w związku z art. 284 O.p., poprzez ich niezastosowanie, pomimo obowiązku ich zastosowania, bowiem w sytuacji, w której niemożliwe jest doręczenie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, z powodu nieobecności kontrolowanego, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, organ wzywa kontrolowanego lub jego reprezentanta do stawienia się w siedzibie organu podatkowego, czego organ nie uczynił, co skutkowało brakiem doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli Skarżącej;

6) art. 138 O.p. w związku z 94 ust. 1 k.a.s. poprzez ich niezastosowanie i brak ustanowienia kuratora dla Skarżącej celem doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, co skutkowało błędnym uznaniem organu, że kontrola celno-skarbowa została skutecznie wszczęta wobec Skarżącej;

7) art. 33 § 2 pkt 1 w związku z art. 98 § 1 Tarczy antykryzysowej 2 w związku z art. 150 O.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie zaskarżonej decyzji za doręczoną podczas, gdy z uwagi na powołany art. 98 § 1 Tarczy antykryzysowej 2 nie możliwe jest uznanie decyzji za doręczoną, bowiem wbrew twierdzeniom organu kontrola celno-skarbowa prowadzona wobec Skarżącej nie wiązała i nie wiąże się z podejrzeniem przestępstwa, a co za tym idzie nie można uznać, iż istnieje obowiązek w niej wyrażony;

8) art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) w związku z art. 156 § 1 pkt. 3 u.p.e.a., ponieważ nie można twierdzić, że obowiązek wynikający z decyzji o zabezpieczeniu jest wymagalny przed momentem doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, a więc przed momentem wprowadzenia decyzji o zabezpieczeniu do obrotu prawnego. Nie można więc sporządzić na podstawie niewprowadzonej do obrotu prawnego decyzji zarządzenia zabezpieczenia i skierować go do egzekucji;

9) art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 156 § 1 oraz art. 156 § pkt 3 u.p.e.a., poprzez uznanie, że wydanie zarządzenia zabezpieczenia, które nie spełnia wymogów formalnych określonych w art. 156 § 1 u.p.e.a. z uwagi na jego wydanie w oparciu o decyzję niewprowadzoną do obiegu prawnego i wskazanie jako podstawy prawnej zarządzenia zabezpieczenia decyzji nie doręczonej Stronie, a więc nie będącej w obrocie prawnym jest zgodne z prawem. Zarządzenie zabezpieczenia zostało wydane, sporządzone i skierowane do egzekucji przed czynnością doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, co skutkuje brakiem uaktualnienia się obowiązku wskazanego w zaskarżonej decyzji;

10) art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 2 O.p. gdyż wbrew ocenie organu, nie można uznać, iż istniały podstawy do dokonania zabezpieczenia przed określeniem wysokości należności pieniężnej, w momencie, w którym nie doręczono decyzji o zabezpieczeniu;

11) art. 239c O.p. w związku z art. 212 O.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, iż decyzji nieostatecznej nadany jest rygor natychmiastowej wykonalności z faktu samego spisania decyzji, podczas gdy do obowiązywania tego rygoru niezbędne jest skuteczne doręczenie decyzji stronie, bowiem do uzyskania przez decyzję rygoru natychmiastowej wykonalności niezbędne jest jej istnienie w obrocie prawnym. O istnieniu decyzji w obrocie prawnym można zaś mówić dopiero od momentu jej doręczenia;

12) art. 156 § pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 239c O.p. w związku z art. 212 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zarządzenie zabezpieczenia zostało wydane na podstawie decyzji istniejącej w obrocie prawnym, podczas gdy wydanie zarządzenia zabezpieczenia nastąpiło na podstawie nieistniejącej decyzji w obrocie prawnym, a więc bez podstawy prawnej;

13) art. 33 § 2 pkt 1 i art. 34 § 4 w zw. z art. 166b u.p.e.a. oraz art. 157 § 1 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wydanie przez Naczelnika Urzędu zarządzenia zabezpieczenia oraz nadanie mu klauzuli wykonalności nastąpiło po skutecznym doręczeniu decyzji zabezpieczającej podczas gdy wydanie zarządzenia zabezpieczenia nastąpiło jeszcze przed doręczeniem Skarżącej decyzji zabezpieczającej, a tym samym przed posiadaniem jakichkolwiek dowodów na wprowadzenie decyzji zabezpieczającej do obrotu;

14) art. 33 § 1 pkt 6 i art. 34 § 4 w zw. z art. 166b u.p.e.a. oraz art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zarządzenia zabezpieczenia zostały poprawnie doręczone Skarżącej i mogły być podstawą do prowadzenia postępowania zabezpieczającego podczas gdy z dokumentacji zgromadzonej w sprawie wynika niezbicie, iż doręczenie zarządzeń zabezpieczenia było wadliwe i nie można uznać go za skuteczne.

Spółka wniosła w skardze o:

1) uchylenie zaskarżonego postanowienia organu II instancji oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji;

2) zobowiązanie organu do wydania postanowienia w przedmiocie uznania zgłoszonych zarzutów z dnia [...] września 2020 r. i orzeczenia:

a) uchylenia zarządzenia zabezpieczającego oraz umorzenia postępowania zabezpieczającego z uwagi na jego niedopuszczalność bowiem prowadzone jest bez podstawy prawnej celem zabezpieczenia nieistniejącego obowiązku Skarżącej;

b) uchylenia w trybie art. 60 u.p.e.a. dokonanych czynności egzekucyjnych wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, usunięcia z obrotu prawnego skutków wszczęcia postępowania zabezpieczającego oraz zwrotu bezprawnie zajętych kwot,

c) stwierdzenia nieważności wszczęcia postępowania zabezpieczającego,

d) odblokowania zajętych rachunków bankowych Skarżącej.

W uzasadnieniu przedstawiła szczegółową argumentację mającą popierać przedstawione wyżej zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Na wstępie wskazać należy, że jak stanowi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień i decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem, tj. prawidłowości zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów obowiązującego prawa oraz trafności jego wykładni. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a." lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Z przepisów art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).

Rozpoznając wniesioną skargę w granicach tak zakreślonych kompetencji, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Głównym przedmiotem sporu objęte było to, czy wydanie zaskarżonego postanowienia było dopuszczalne w związku z twierdzeniami Strony, iż doręczenie decyzji zabezpieczającej, a następnie zarządzenia zabezpieczenia, a wcześniej także upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej było bezskuteczne. Zarzuty Strony w istocie sprowadzają się bowiem do kwestionowania prawidłowości doręczenia decyzji zabezpieczającej, a w konsekwencji zarządzenia zabezpieczenia, a także nieprawidłowości przy wszczęciu kontroli celno-skarbowej, mających skutkować tym, iż w istocie nie została ona wszczęta.

Wyjaśnić zatem trzeba, że zgodnie z art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają zastosowanie odpowiednio przepisy K.p.a. Z kolei, w zakresie postępowania zabezpieczającego, zgodnie z art. 166b u.p.e.a. odpowiednie zastosowanie znajduje art. 33 § 2 u.p.e.a.

Nieistnienie obowiązku stanowi zatem jedną z okoliczności, które zobowiązany może podnosić w ramach zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (a tym samym - także w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego - art. 166b u.p.e.a.).

Jak wskazuje się w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2505/15) zarzut nieistnienia obowiązku nie może powodować powtórnego badania prawidłowości jego określenia w decyzji zabezpieczającej. Badanie, czy obowiązek istnieje nie musi być zatem równoważne z merytoryczną kontrolą decyzji, z której obowiązek ten ma wynikać. W większości przypadków wyjaśnienie istnienia obowiązku wymaga tylko dokonania czynności materialno-technicznej, przykładowo sprawdzenia, czy decyzja wskazana jako podstawa obowiązku weszła do obrotu prawnego (por. np. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2020 r. sygn. akt. II FSK 210/20).

W niniejszej sprawie w związku z postawionymi zarzutami należało zatem w pierwszym rzędzie rozważyć, czy nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji z dnia [...] czerwca 2020 r. Strona zarzut nieistnienia obowiązku oparła właśnie na tym, że w jej przekonaniu decyzja o zabezpieczeniu nigdy nie została Spółce skutecznie doręczona, po pierwsze z powodu skierowania jej na niewłaściwy adres, a po drugie z uwagi na przepisy wyłączające fikcję doręczenia w okresie ogłoszonego stanu epidemii COVID. Strona powołując się na nieskuteczność doręczenia wskazała na nieprawidłowe skierowanie przesyłki na adres ul. [...], zamiast na adres ul. [...], który to adres został organowi wskazany w dniu [...].11.2019 r. w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 jako adres do korespondencji i NIP-8 jako adres miejsca przechowywania dokumentacji podatkowej. Strona uznaje za bezskuteczne także wydanie i doręczenie jej zarządzenia zabezpieczenia – w związku z faktem, iż w jej przekonaniu wcześniej nie została doręczona decyzja o zabezpieczeniu.

Wobec powyższego Sąd zauważa, że zgodnie z art. 94 ust 1 pkt 2 k.a.s. w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio uregulowania w zakresie doręczeń zawarte w Dziale IV, Rozdziale 5 O.p.

Zgodnie ze znajdującym się tam art. 151 § 1 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a O.p. stosuje się odpowiednio. Należy jednocześnie podkreślić, że doręczenie właściwe dla adresata będącego osobą prawną polega na dostarczeniu przesyłki w lokalu siedziby lub miejsca prowadzenia działalności - przy czym, również zdaniem Sądu, chodzi tu o adres uwidoczniony w rejestrze prowadzonym przez sąd gospodarczy. Co więcej wpis do rejestru dotyczący zmiany siedziby ma charakter konstytutywny. Oznacza to, że niedopełnienie obowiązku zgłoszenia informacji w tym zakresie powoduje, iż zmiana tego adresu, zgodnie z prawem jest bezskuteczna.

Jak wynika z akt sprawy, w rozpatrywanym przypadku, z dniem [...] listopada 2018 r. Spółka zgłosiła do Krajowego Rejestru Sądowego zmianę adresu siedziby S. na ul. [...] (wcześniej [...] [...]) i adres ten pozostawał aktualny do [...] października 2020 r., kiedy Spółka zmieniła adres siedziby na adres: S., ul. [...].

W ocenie Sądu zasadnym było zatem skierowanie przez organ kontroli celno-skarbowej decyzji z dnia [...] czerwca 2020 r. na adres siedziby przy ul. [...] i przyjęcie fikcji doręczenia tej decyzji (w trybie art. 150 O.p.) po jej zwrocie do organu. Trafnie uznały organy, że forma doręczenia w trybie art. 150 O.p. może być zastosowana wtedy, gdy nie ma możliwości zastosowania doręczenia w sposób właściwy, tj. w przypadku osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, zgodnie z art. 151 O.p. w lokalu ich siedziby lub miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji.

Prawidłowo wskazał organ, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że wszelkie adnotacje poczty na zwróconej przesyłce, zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, mają walor dokumentu urzędowego (art. 194 § 1 i 2 O.p.), korzystającego z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) - por. wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 123/11; z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 11/11; postanowienie NSA z 4 listopada 2010 r., sygn. akt I FZ 419/10. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Natomiast domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością.

Domniemania te oznaczają, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy. Za udowodnione należy przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Oznacza to, że adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Należy jednak zauważyć, że przepisy O.p. przewidują możliwość wzruszania szczególnej mocy dowodowej dokumentów urzędowych (art. 194 § 3 O.p.)

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że decyzja o zabezpieczeniu z dnia [...] czerwca 2020 r., została przesłana za pośrednictwem poczty na wskazany w KRS adres siedziby Spółki. Przesyłka była dwukrotnie awizowana, w dniu [...] czerwca 2020 r. oraz w dniu [...] czerwca 2020 r., co wynika z adnotacji na kopercie oraz zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Pismo pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji Strony w Urzędzie Poczty S. 2, o czym Stronę powiadomiono, pozostawiając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej.

Strona podnosząc, że brak było podstaw do zastosowania trybu z art. 150 O.p. powołała się na podany na zgłoszeniu aktualizacyjnym adres do korespondencji. Jakkolwiek również Sądowi znane są rozbieżności w orzecznictwie w przedmiocie możliwości kierowania do osób prawnych pism na adres korespondencyjny wskazany w zgłoszeniach NIP-2 oraz NIP-8, to jednak podziela stanowisko, że w kontroli celno-skarbowej na mocy art. 94 k.a.s. należy doręczać przesyłki w sposób wskazany w przepisach O.p., których nie należy interpretować rozszerzająco.

Jak trafnie wskazują powołani przez organ komentatorzy (Ordynacja podatkowa. Komentarz, Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, Jan Rudowski, Warszawa 2017, Wolters Kluwer) art. 151 § 1 zdanie drugie O.p. wskazuje cztery przepisy odnoszące się do osób fizycznych, które z woli ustawodawcy powinny być stosowane odpowiednio przy doręczeniach osobom prawnym i jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej, co oznacza że:

1. podmioty te - podobnie jak osoba fizyczna mają w toku postępowania obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o zmianie siedziby lub miejsca prowadzenia działalności, a także o zmianie adresu elektronicznego (art. 146 § 1 O.p.),

2. pismo może być doręczone w siedzibie organu podatkowego przy okazji obecności w niej członka organu uprawnionego do reprezentowania podmiotu, osoby upoważnionej do odbioru korespondencji, prokurenta lub ustanowionego pełnomocnika,

3. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 151 § 1 O.p.(w lokalu siedziby lub miejscu prowadzenia działalności) operator pocztowy przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczenia pisma przez operatora pocztowego. W przypadku niepodjęcia pisma doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy,

4. na wniosek strony doręczenie może być dokonane na wskazany przez nią adres skrytki pocztowej. W tym przypadku pismo przesłane za pośrednictwem operatora pocztowego składa się w placówce pocztowej tego operatora {art. 150a O.p.).

Trafna jest zatem też konstatacja, iż z powyższego wynika, że przepisy O.p. nie regulują kwestii dotyczących sposobu doręczenia pism osobom prawnym i jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej na wskazany przez nie adres do doręczeń. Żaden przepis O.p. nie przewiduje możliwości doręczania pism tym osobom i jednostkom będącym stroną postępowania na adres do doręczeń.

Sąd nie podziela poglądu Strony, że organ kontroli-celno-skarbowej mając oświadczenie pracownika innej firmy w zakresie adresu Spółki, zobowiązany był do podjęcia działań w celu ustalenia miejsca jej aktualnej siedziby.

Zauważyć należy, że w dacie wszczęcia wobec Spółki kontroli celno-skarbowej, w KRS zgłoszony był adres siedziby [...] [...], po czym z dniem [...].11.2018 r., a zatem w trakcie kontroli Spółka dokonała zmiany adresu na ul. [...]. Stąd jakiekolwiek oświadczenia innych osób nie mogły stanowić podstawy do weryfikacji adresu Spółki figurującego w rejestrze.

Gdyby bowiem organ, kierując się informacjami o niezgłoszonym w KRS, bądź w ramach prowadzonej kontroli, innym adresie Spółki skierował przesyłkę na ten właśnie adres, naraziłby się na zarzut uchybienia procedurze doręczania pism. Ustawodawca w przepisach O.p. oparł się na zasadzie oficjalności doręczeń, co obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie (w tym także kontrolę celno-skarbową) obowiązkiem ścisłego przestrzegania procedur przewidzianych w przepisach Rozdziału 5, działu IV O.p. Zgodzić należy się z poglądem, że organy muszą mieć zapewnioną możliwość sprawnego działania, w tym pewność skuteczności doręczeń pism urzędowych. Jak tymczasem wynika z adnotacji z dnia [...].01.2019 r. pracownicy organu udali się do Sądu Rejonowego Szczecin-Centrum w S. XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w S., celem sprawdzenia czy adres siedziby oraz skład zarządu Spółki jest zgodny ze stanem jaki jest wpisany w informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z rejestru przedsiębiorców numer KRS 0000638864.

Zgodzić należy się też, że obowiązkiem strony jest dochowanie staranności w zachowaniu skutecznej komunikacji z organem podatkowym a niedochowanie tego obowiązku obciąża stronę postępowania. Obowiązkiem jednostki organizacyjnej jest też odpowiednie zorganizowanie odbioru pism w miejscu jej siedziby i to właśnie ta jednostka ponosi odpowiedzialność za właściwe zorganizowanie przyjmowania pism i obiegu korespondencji.

Sąd podziela pogląd, że doręczając decyzję z dnia [...] czerwca 2020 r. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego miał nie tylko prawo, ale i ustawowy obowiązek działać w oparciu o dane, zgłoszone przez Spółkę, a wynikające z prowadzonych rejestrów KRS. Nawet gdyby organ dysponował nieformalnymi wiadomościami o nowym miejscu prowadzenia działalności przez Spółkę i tak zobowiązany byłby do dokonania doręczenia pod adresem figurującym w rejestrze, także w trybie fikcji doreczenia. Takie poglądy wyrażane są również w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazuje się bowiem, że w sytuacji gdy w Krajowym Rejestrze Sądowym, cały czas widniał określony adres strony, a wskazanie adresu do doręczeń w formularzu NIP-2 nie modyfikuje dyspozycji art. 151 § 1 O.p., zasadnie przyjęto skuteczność dokonanych doręczeń zastępczych (tak np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1331/20).

Powyższy pogląd licznie podzielają komentatorzy. Jak np. wskazano w: Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, p. red. B. Brzezińskiego, M. Kalinowskiego, A. Olesińskiej, Wyd. ODDK, Gdańsk 2015 s. 711 i n. - osobom prawnym (...) pisma doręcza się wyłącznie w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności. Ponadto mogą one zostać doręczone w siedzibie organu podatkowego. Nie mogą być natomiast doręczone w żadnym innym miejscu (...). Użyte w art. 151 O.p. określenie "lokal siedziby osoby prawnej" należy rozumieć jako konkretne miejsce, tj. budynek czy lokal, w którym siedzibę ma organ zarządzający danej osoby prawnej. (...) W myśl przepisów art. 38 pkt 6 lit. a ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym osoba prawna podlegająca wpisowi do Krajowego Rejestru Sądowego jest obowiązana do wskazania obok siedziby również adresu. Przy tym przepis art. 17 ust. 1 tej ustawy wprowadza domniemanie prawne, iż adres wpisany do rejestru jest prawdziwy.

Na uwzględnienie też zasługują wyjaśnienia organu, że wysłanie korespondencji na adres ul. [...] w K. związane było z prowadzoną kontrolą celno-skarbową i jej adresatem było Biuro Rachunkowe [...], z uwagi na prowadzoną obsługę finansowo-księgową Spółki, co wynika z postanowienia Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...].03.2019 r. Z kolei wysłanie przez [...] Urząd Skarbowy w S. zawiadomienia VAT-5UE na adres Z. w S. nie mogło mieć jakiegokolwiek wpływu na sposób doręczania pism Spółce w toku kontroli. Pismo to miało zupełnie inny charakter i ewentualne nieprawidłowości w zakresie doręczenia nie wpłynęłyby na skuteczność postępowania głównego. Zatem podsumowując, w przekonaniu Sądu zarzuty skargi nie uzasadniają oceny, że organy mogły mieć podstawy do weryfikacji adresu Spółki figurującego w rejestrze.

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących kwestii wyłączenia w czasie trwania pandemii przepisów o fikcji doręczenia, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 98 ust. 2 pkt pkt 3 Tarczy antykryzysowej 2 - przepisu art. 98 ust. 1, wyłączającego zastosowanie fikcji doręczenia, nie stosuje się do kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz postępowań podatkowych, jeżeli kontrole lub postępowania te wiążą się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub przestępstwa skarbowego.

Tymczasem w badanej sprawie kontrola celno-skarbowa wobec Spółki wiązała z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub przestępstwa skarbowego. Po pierwsze tak wskazał Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. na zapytanie organu I instancji, wyjaśniając, że w toku kontroli celno-skarbowej pozyskiwano materiał dowodowy z akt postępowania [...], który następnie włączono w poczet materiału dowodowego kontroli celno-skarbowej. Po drugie dokumenty potwierdzające powyższe okoliczności uzyskał organ odwoławczy. W aktach odwoławczych sprawy, na kartach 131-132 znajdują się pisma zastępcy Prokuratora Okręgowego w S. z których jednoznacznie wynika, że jednym z wątków śledztwa [...], są przestępstwa podatkowe związane z obrotem złotem dokonywanym przez Spółkę. Stąd w przedmiotowej sprawie zasadnie zastosowanie znalazł przepis art. 98 ust. 2 pkt 3 Tarczy antykryzysowej 2.

Tym samym zdaniem Sądu prawidłowo uznały organy, że nie ma podstaw by kwestionować prawidłowość doręczenia decyzji z dnia [...] czerwca 2020 r. a w konsekwencji nie ma też podstaw by kwestionować zasadność wydania i doręczenia Stronie zarządzenia zabezpieczenia.

Z kolei w zakresie zarzutów odnoszących się do skuteczności wszczęcia kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S., Sąd w pełni podziela pogląd, że postępowanie zabezpieczające ma charakter postępowania wpadkowego w toku kontroli. Z uwagi na powyższe, zarzuty odnoszące się do braku skutecznego wszczęcia kontroli, wykraczają poza zakres postępowania zabezpieczającego i nie mogą podlegać ocenie przez Sąd przy ocenie zaskarżonego postanowienia. O ile bowiem okoliczność doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, związana z treścią wystawionego na jej podstawie zarządzenia zabezpieczenia mieści się w zarzucie nieistnienia obowiązku, o tyle nie ma podstaw do kwestionowania w trybie zarzutów prawidłowości wszczęcia czy też przebiegu kontroli celno-skarbowej.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.