I SA/Sz 241/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu [...] czerwca 2022 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę.

Zaskarżona decyzją z dnia 3.03. 2022 r. SKO/WA/400/853/2022 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie (dalej: "Kolegium") utrzymało w mocy decyzję z dnia 21.01.2022 r. znak: WPiOL-VI.3120.78.2021.MS UNP: 60870/WPiOL/-IX/21 Prezydenta Miasta Szczecin (dalej: "organ I instancji"), którą odmówił D. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "Spółka", "skarżąca") stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 rok w kwocie [...]zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ I instancji rozstrzygając wniosek o stwierdzenie nadpłaty z dnia 3.11.2021 r. zakwestionował zasadność korekty deklaracji dołączonej do wniosku wykazującej zmniejszenie powierzchni budynkowej dotychczas zadeklarowanej do opodatkowania z 29.727,60m2 do 26.956,92m2 i tym samym zmniejszenie naliczonego podatku o kwotę [...]zł.

Organ oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy ustalił, że zakończenie budowy budynku objętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nastąpiło w roku 2019, a zatem budynek zgodnie z art. 6 ust.2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019r. poz. 1170 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od dnia 1 stycznia 2020 r.

Jednocześnie organ zaznaczył, że stwierdzenie bezskuteczności korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2020 dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty oznacza, że zobowiązanie podatkowe na podatek od nieruchomości za 2020 r. w kwocie [...]zł wynika ze złożonej przez Spółkę w dniu 30.09.2021 r. (organ I instancji mylnie wskazał na str.4 decyzji rok "2020") korekty deklaracji DN-1. Informacją uzyskaną z Wydziału Księgowości organ potwierdził dokonanie przez Spółkę płatności kwoty [...]zł tytułem podatku za rok 2020.

Z decyzją organu nie zgodziła się Spółka i w odwołaniu wniosła o uchylenie decyzji w trybie samokontroli przez organ I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie przez Kolegium o istocie sprawy i stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 r.

Kolegium ww. decyzją utrzymało zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy.

Przystępując do weryfikacji zaskarżonej decyzji oraz materiału zgromadzonego w sprawie, Kolegium stwierdziło, że pomimo podniesionego zarzutu o błędnym ustaleniu stanu faktycznego, stan faktyczny występujący w sprawie nie jawi się jako sporny, sporną jest jedynie jego ocena na gruncie art. 6 ust. 2 u.p.o.l.

Analizując dziennik budowy, Kolegium stwierdziło, że dziennik ten zawiera wpisy kierownika robót sanitarnych, kierownika robót elektrycznych oraz kierownika robót budowlanych o zakończeniu robót budowlanych w zakresie hali [...] opatrzone datą 17.12.2019 r., które następnie w tej samej dacie zostały potwierdzone odpowiednio przez: inspektora nadzoru instalacji sanitarnej, inspektora nadzoru branży elektrycznej oraz inspektora nadzoru robót budowlanych. Kolegium stwierdziło, że po dacie 17.12.2019 r. dziennik budowy nie ujawnia żadnych wpisów. Stąd wskazując na zapis art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Kolegium uznało, że obowiązek podatkowy powstał w 2020 r. W ocenie Kolegium uzyskanie przez Spółkę w dniu 10.01.2020 r. pozytywnej decyzji PINB na jej wniosek z dnia 30.12.2019 r. nie odracza obowiązku podatkowego, a przeciwnie jest kolejnym dowodem dla organu, że proces budowlany opisany szczegółowo w dzienniku budowy [...] tom II zawierający oświadczenia osób legitymujących się stosownymi uprawnienia budowlanymi o zakończeniu procesu budowlanego w poszczególnych branżach - został faktycznie zakończony w grudniu 2019 r.

Dowód zgłoszony w piśmie z dnia 22.12.2021 r. - przesłuchanie T. Ż., na okoliczności związane z procesem budowlanym objętym decyzją PINB z dnia 10.01.2020 r., faktycznym terminem zakończenia prac budowlanych, powstaniem momentu użytkowania budynku - zasadnie organ I instancji uznał, postanowieniem z dnia 21.01.2022 r., za zbędny w niniejszym postępowaniu, skoro w dzienniku budowy zarejestrowano przebieg procesu budowlanego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca decyzji Kolegium zarzuciła naruszenie:

1) art. 6 ust. 2 u.p.o.i. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "zakończenie budowy" w rozumieniu tego przepisu wiązać należy z dniem wpisu do dziennika budowy o zakończeniu budowy, podczas gdy pojęcie to jest zakresowo szersze aniżeli wyłącznie dokonanie wpisu do dziennika budowy i obejmuje szereg dalszych czynności, w tym również formalnie potwierdzających, iż do zakończenia budowy faktycznie doszło, co oznacza, że należałoby przyjąć, że do "zakończenia budowy" dochodzi w dniu, w którym doręczona zostanie stronie decyzja o pozwoleniu na użytkowanie,

co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ:

2) organ podatkowy II instancji, w ślad za organem I instancji, niewłaściwie uznał, iż budynek podlega opodatkowaniu od dnia 1.01.2020 r., podczas gdy — przy prawidłowej wykładani ww. przepisu — do zakończenia budowy doszło nie szybciej, niż dnia 10.01.2020 r. (dzień doręczenia skarżącej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie), co skutkowałoby opodatkowaniem budynku od dnia 1.010.2021 r.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o:

1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia przez Kolegium (ewentualnie również uchylenie decyzji ją poprzedzającej),

2) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości stawki minimalnej;

rozpoznanie sprawy również pod nieobecność skarżącej lub jej pełnomocnika.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wyjaśnić na wstępie należy, że sąd rozpoznał sprawę w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022r. poz. 329).

Sporna w sprawie jest kwestia zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości za rok 2020 należącego do skarżącego budynku w szczególności zaś prawidłowości ustaleń faktycznych w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego związanego z budynkiem skarżącego, tj. ustalenia daty, z jaką doszło do zakończenia budowy tego budynku, co determinowało datę powstania tego obowiązku.

Według organów podatkowych budowa ww. budynku została zakończona w 2019 r. tj. stosownie do wpisu do dziennika budowy. Natomiast, według skarżącej nie było podstaw do zastosowanie statusu "wybudowany" dla budynku, który nie uzyskał stosownych pozwoleń na użytkowanie.

Mając na uwadze taki przedmiot sporu, należy wskazać na poniższe regulacje prawne znajdujące zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Jeżeli natomiast okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem, o czym stanowi art. 6 ust. 2 u.p.o.l.

Na gruncie ww. uregulowania prawnego, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest zatem od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. Powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku. Innymi słowy, o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje fakt wystąpienia wcześniejszego z dwóch wskazanych zdarzeń: zakończenie budowy (co może być potwierdzone w dzienniku budowy lub ustalone w inny sposób, np. w postępowaniu dowodowym w ramach prowadzonego postępowania podatkowego) lub rozpoczęcie faktycznego użytkowania. Odnośnie zakończenia budowy budynku, to w tym wypadku należy zaznaczyć, że poprzez to pojęcie rozumieć należy faktyczne zakończenie budowy (spełnienie wszystkich warunków wymaganych dla skutecznego złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy), niezależnie od dopełnienia wymogów formalnych, jakie w tym zakresie przewidują przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1186). Zgodnie z przepisami Prawa budowlanego rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy, gdyż w myśl art. 54 u.p.b. do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, (...). Z kolei art. 55 pkt 1 u.p.b. przewiduje, że przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, jeżeli na wzniesienie obiektu budowlanego jest wymagane pozwolenie na budowę i jest on zaliczony do określonej kategorii. Również w doktrynie prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym spełnienie warunków, o których mowa w art. 57 ust. 1 i 2 u.p.b. przesądza, że nastąpiło zakończenie budowy (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, LEX/el 2012, Komentarz do art. pkt 3). Tym samym, spełnienie wszystkich warunków wymaganych dla skutecznego złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie, uznawane jest za tożsame z chwilą, w której została zakończona budowa budowli albo budynku lub ich części, o której stanowi art. 6

ust. 2 u.p.o.l. Należy zwrócić także uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny

w wyroku z dnia 12 stycznia 2017 r., II FSK 3785/14 uznał, iż nie ma podstaw do uzależnienia stwierdzenia faktu zakończenia prac budowlanych od złożenia zawiadomienie właściwego organu o zakończeniu budowy (art. 54 u.p.b.). Pojęcie zakończenia prac budowlanych należy utożsamiać ze stanem faktycznym umożliwiającym zawiadomienie o zakończeniu budowy.

W ocenie sądu - na podstawie prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (dziennik budowy, wniosek o udzielenie pozwolenia na użytkowanie), który za podstawę orzekania przyjmuje skład orzekający - organy podatkowe w sposób niewątpliwy potwierdziły zakończenie budowy ww. budynku. Nie ma znaczenia, w kontekście ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, że istnieje potrzeba uzyskania stosownych zgłoszeń. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy skarżącej, w odniesieniu do spornego budynku na pewno istniał w 2020 r. Już bowiem przed datą 2020 r. budynek istniał jako architektoniczna całość (adnotacja w dzienniku budowy o zakończeniu budowy z dnia 17.12.2019 r.), To wszystko więc sprawia, zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., że doszło do powstania obowiązku podatkowego.

Na podstawie ww. ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe, uprawnione było przyjęcie, że budynek został wybudowany w 2019 r., gdyż momentem zakończenia budowy jest faktyczne zakończenie prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego realizowanego na podstawie pozwolenia na budowę, na gruncie bowiem przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. dla daty powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia okoliczność późniejszego faktycznego uzyskania pozwolenia na użytkowanie czy rozpoczęcia użytkowania budynku, skoro wcześniej ziścił się warunek zakończenia budowy.

Tym samym, sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe w szczególności przepisów art. 120, art. 122 § 1 i § 2 art. 180 § 1, art. 188, art. 194 § 1 i § 3, O.p., gdyż inna ocena prawnopodatkowa, przedstawiona w skardze przez skarżącą, wynika wyłącznie z powołania się na okoliczności, które nastąpiły po zdarzeniu (zakończeniu budowy), determinującym w sprawie skutki podatkowe i w związku z tym nie ma znaczenia dla zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Momentem zakończenia budowy jest bowiem faktyczne zakończenie prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego realizowanego na podstawie pozwolenia na budowę. Z punktu widzenia art. 6

ust. 2 u.p.o.l., dla daty powstania obowiązku podatkowego nie ma też znaczenia okoliczność faktycznego (późniejszego) rozpoczęcia użytkowania budynku, skoro wcześniej ziścił się warunek zakończenia budowy.

W tej sytuacji, sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę jako nieuzasadnioną oddalił.