I SA/Sz 197/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędzia WSA Anna Sokołowska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 6 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi I. O. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 3 listopada 2022 r. nr [...]; [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz I. O. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę [...]([...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym postanowieniem z 27 stycznia 2023 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej: "organ II instancji") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S.

z 3 listopada 2022 r., nr [...]; [...] [...], w sprawie zarzutów zgłoszonych przez I. O. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z 25 maja 2022 r.

Organ II instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, w którym wskazał,

że 26 marca 2021 r. Spółka, działając z upoważnienia E. Sp. z o.o. z siedzibą w W., na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] zgłosiła do procedury czynnik chłodniczy R404A. W złożonym zgłoszeniu w polu 44 ("dodatkowe informacje") zadeklarowała kod "4PL05", natomiast w polu 47 - jako metodę płatności - wpisała kod "G". Oznaczało to zastosowanie procedury uproszczonej i rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru na podstawie art. 33a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.").

W dniu 31 maja 2021 r. Spółka złożyła korektę deklaracji podatkowej, poprzez zmianę metody płatności podatku od towarów i usług z kodu "G" (płatność odroczona) na kod "H" (przelew bankowy), oraz dokonała wpłaty na konto Urzędu Skarbowego w N. T. w wysokości [...] zł.

W dniu 18 czerwca 2021 r. Spółka wystąpiła do Delegatury UCS w R. Oddział Celny w G. z wnioskiem o wystawienie zabezpieczenia jednorazowego. W kolejnym dniu roboczym, tj. 21 czerwca 2021 r., Oddział Celny w G. wystawił zabezpieczenie, znak: PL/MF/AR nr [...], na kwotę [...]zł.

Naczelnik Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. w wyniku przeprowadzenia czynności kontrolnych w związku z ww. zgłoszeniem celnym, decyzją z 14 lipca 20221 r. o nr [...], określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w imporcie w wysokości [...] zł. W decyzji tej organ uwzględnił fakt złożenia przez Spółkę zabezpieczenia jednorazowego PL/MF/AR nr [...], stwierdzając jednocześnie, że w związku z niezapłaceniem w terminie 10 dni od powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnych, Spółka utraciła możliwość deklarowania w zgłoszeniu celnym uproszczenia wynikającego z art. 33a u.p.t.u., czego skutkiem był obowiązek zapłaty kwoty podatku w terminie oraz na warunkach określonych dla uiszczenia cła.

Termin na uregulowanie zobowiązania upłynął 5 kwietnia 2021 r. Wpłaty należności Spółka dokonała 31 maja 2021 r. Za okres między 6 kwietnia 2021 r. (dzień po upływie terminu na uregulowanie należności) a 21 czerwca 2021 r. (data wystawienia zabezpieczenia) zostały naliczone odsetki za zwłokę. W tej sytuacji dokonana przez Spółkę wpłata w wysokości [...] zł została proporcjonalnie rozliczona na należność główną ([...] zł) i na odsetki ([...] zł).

Wobec nieuregulowania w całości ww. zobowiązania, wierzyciel – Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "wierzyciel", "organ I instancji")

25 maja 2022 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...], który przekazał celem realizacji do właściwego organu egzekucyjnego, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego [...].

Pismem z 14 czerwca 2022 r. zatytułowanym "Zażalenie", doprecyzowanym

na wezwanie organu I instancji 19 czerwca 2022 r., na podstawie art. 33 § 2 pkt 1, 3, 4 i 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2022.479 t.j. ze zm.; dalej: "u.p.e.a."), Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej, tj. zarzuty: nieistnienia obowiązku, błędu co do zobowiązanego, braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane oraz wygaśnięcia obowiązku w całości.

Postanowieniem z 3 listopada 2022 r., nr [...], [...], organ I instancji oddalił w całości zarzuty zgłoszone przez Spółkę.

Pismem nadanym w urzędzie pocztowym 18 listopada 2022 r., Spółka złożyła zażalenie na postanowienie organu I instancji, wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego względem Spółki i zwrot niesłusznie zajętej w postępowaniu egzekucyjnym kwoty. Spółka zarzuciła organowi I instancji niewłaściwą interpretację dowodów, błędne zastosowanie przepisów i niewłaściwe określenie istnienia zobowiązania i podmiotu zobowiązanego, nieuzasadnione zajęcie środków finansowych na rachunku bankowym Spółki. Podniosła, że kwota główna wraz z odsetkami została uiszczona 31 maja 2021 r. Zabezpieczenie zostało zarachowane na poczet zobowiązania po wydaniu decyzji. Jeżeli wartość odsetek innych niż określone decyzją nie została uiszczona, w sprawie winno zostać wysłane upomnienie. Spółka upomnienia

nie otrzymała. Obowiązek zapłaty wynikający z decyzji wygasł poprzez zapłatę zobowiązania.

Opisanym na wstępie postanowieniem z 27 stycznia 2023 r., organ II instancji utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, uznając za słuszne oddalenie zgłoszonych zarzutów opartych o art. 33 § 2 pkt 1, 3, 4 i 5 u.p.e.a.

W uzasadnieniu organ II instancji nakreślił stan faktyczny i prawny sprawy, odnosząc się kolejno do zgłoszonych przez Spółkę zarzutów i przedstawionej argumentacji.

W kwestii zarzutu nieistnienia obowiązku, określonego w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., organ II instancji wyjaśnił, że w sprawie obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług

w imporcie wraz z odsetkami wynika z ostatecznej decyzji Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z 14 lipca 2021 r. Decyzja ta została skutecznie doręczona 21 lipca 2021 r. Od decyzji nie złożono odwołania, nie została ona uchylona

ani nie stwierdzono jej nieważności, co oznacza, że funkcjonuje w obrocie prawnym,

a więc wynikający z niej obowiązek istnieje.

Odnosząc się natomiast do podniesionego zarzutu co do naliczenia odsetek, organ II instancji wskazał, że Spółka w dniu 31 maja 2021 r. dokonała wpłaty w wysokości [...] zł na konto Urzędu Skarbowego w N. T., 18 czerwca 2021 r. złożyła wniosek o wystawienie zabezpieczenia jednorazowego do Oddziału Celnego w G., a w kolejnym dniu roboczym (21 czerwca 2021 r.) wydane zostało zabezpieczenie dotyczące Spółki. Wobec tego, naliczone odsetki wynikają z rozbieżności między datą

po upływie terminu na uregulowanie należności (6 kwietnia 2021 r.) a datą wystawienia zabezpieczenia (21 czerwca 2021 r.). Organ II instancji wskazał także, że ze względu na powstałe odsetki, wpłata - jako zabezpieczenie jednorazowe - nie pokryła w całości ciążącego na Spółce zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę, wobec czego została rozliczona proporcjonalnie na poczet zobowiązania podatkowego

oraz odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej za zwłokę.

Organ II instancji podkreślił, że w rozpoznanej sprawie kwota należności głównej wynikająca z tytułu wykonawczego to [...] zł, natomiast kwota odsetek wskazana w tym tytule na dzień jego wystawienia to [...] zł. W ramach złożonego zarzutu nieistnienia obowiązku to te należności, tj. kwota podatku od towarów i usług z tytułu importu (jako pozostała część nieuregulowanej należności) oraz kwota odsetek, podlegają ocenie

co do jego istoty. Ustalenia dotyczące rozliczenia wpłaty w wysokości [...] zł stanowią integralną część stanu faktycznego tej sprawy, jednak ocena prawna podniesionego zarzutu nie obejmuje tej kwoty. Dlatego też argumentacja dotycząca braku zasadności odsetek może podlegać ocenie w odniesieniu do tych, które objęte zostały przedmiotowym tytułem wykonawczym.

Wobec tego, że pozostała kwota do zapłaty wynosiła [...] zł oraz [...] zł odsetek

(na dzień wystawienia tytułu), wierzyciel wystawił ww. tytuł wykonawczy z 25 maja 2022 r., celem pobrania zaległej należności. W związku z tym organ II instancji podtrzymał stanowisko organu I instancji o oddaleniu zarzutu nieistnienia obowiązku.

W zakresie podniesionego przez Spółkę zarzutu błędu co do zobowiązanego, opartego na art. 33 § 2 pkt 3 u.p.e.a., organ II instancji nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia i uznania zasadności twierdzenia Spółki, że wyłącznie zobowiązanym do opłaty wymaganej kwoty jest E. Sp. z o.o. z siedzibą w W..

Organ II instancji wyjaśnił, że zarzut błędu co do osoby zobowiązanej dotyczy kontroli formalnej tożsamości podmiotu, wobec którego prowadzi się egzekucję. Dokonuje

się jej przez porównanie danych podmiotu wskazanego w tytule wykonawczym z danymi adresata orzeczenia lub innego dokumentu, stanowiącego podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Organ wskazał, że dane Spółki są tożsame z danymi znajdującymi się zarówno na tytule wykonawczym z 25 maja 2022 r., jak i z danymi znajdującymi

się w decyzji wymiarowej, tj. decyzji Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z 14 lipca 2021 r.

Ponadto ustosunkowując się do wskazanego przez Spółkę argumentu, dotyczącego błędu w postępowaniu co do określenia zobowiązanego, organ II instancji przywołał art. 33a ust. 8 u.p.t.u., z którego wynika, że przedstawiciel bezpośredni odpowiada solidarnie z podatnikiem za podatek należny z tytułu importu towarów wykazany w zgłoszeniu celnym. Wskazał, że z decyzji Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z 14 lipca 2021 r. wynika, że zobowiązanymi solidarnie

są E. Sp. z o.o. oraz Spółka. Organ II instancji uznał zatem, że tytuł wykonawczy z 25 maja 2022 r. został skierowany do podmiotu wskazanego w decyzji będącej podstawą jego wystawienia, a zgłoszony Spółkę zarzut z art. 33 § 2 pkt 3 u.p.e.a. zasadnie oddalono.

W odniesieniu do zgłoszonego przez Spółkę zarzutu z art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a., tj. braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane, organ II instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Tym przepisem szczególnym, do którego odsyła art. 15 § 1 u.p.e.a., jest przepis § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, stanowiący, iż egzekucja administracyjna może być wszczęta

bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość

tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu.

Powstanie obowiązku z mocy samego prawa oznacza, że powstaje

on bez wezwania organu podatkowego i bez konieczności wydawania decyzji. W badanej sprawie, zgodnie z art. 19a ust. 9 u.p.t.u., obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Jak zaś stanowi art. 77 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (dalej: "u.k.c."), dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. W myśl art. 182 ust. 2 u.k.c. zgłoszenie celne uznaje się za przyjęte w momencie dokonania wpisu towarów do rejestru.

Przywołując stan faktyczny sprawy (od złożenia zgłoszenia celnego do wydania decyzji z 14 lipca 2021 r., która stała się ostateczna w toku instancji) organ II instancji stwierdził, że wszystkie przesłanki wymienione w przepisie § 2 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, umożliwiające wszczęcie egzekucji administracyjnej bez uprzedniego doręczenia upomnienia, zostały w sprawie spełnione. Obowiązek podatkowy powstał na mocy ustawy o podatku od towarów i usług z chwilą powstania długu celnego, natomiast organ podatkowy wydał ostateczną decyzję deklaratoryjną, określającą kwotę zobowiązania w tym podatku. Wobec tego organ II instancji utrzymał stanowisko organu I instancji oddalające zarzut oparty o art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a.

W kwestii zgłoszonego przez Spółkę zarzutu z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.,

czyli wygaśnięcia obowiązku w całości, organ II instancji również stwierdził brak podstaw do uwzględnienia tego zarzutu. Organ wyjaśnił, że z wygaśnięciem obowiązku mamy do czynienia, gdy obowiązek wygasł, np. poprzez opłacenie danej należności lub z innych przyczyn, np. umorzenia postępowania bądź w wskutek przedawnienia zobowiązania. Natomiast w badanej sprawie dokonane przez Spółkę 31 maja 2021 r. zabezpieczenie jednorazowe nie było wystarczające, gdyż – jak to już wskazano powyżej – nastąpiła niedopłata zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł.

Pismem z 1 marca 2023 r. Skarżąca złożyła skargę na postanowienie organu

II instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz

o zasądzenie od organu II instancji na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej (Dz.U.2022.2651 t.j.; dalej: "O.p."), polegające na błędnym określeniu daty wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i obliczenia wysokości odsetek do daty wydania przez organ celno-skarbowy potwierdzenia zabezpieczenia zamiast do daty dokonania zapłaty na konto właściwego urzędu skarbowego;

2) art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., polegające na egzekucji zobowiązania podatkowego, które zostało opłacone w całości wraz z odsetkami obliczonymi do dnia dokonania zapłaty;

3) art. 33 § 2 pkt 3 u.p.e.a., polegające na błędnym określeniu zobowiązanego w postaci reprezentanta w postępowaniu celno-skarbowym zamiast importera w sytuacji,

gdy zobowiązanie podatkowe wygasło w skutek jego zapłaty - brak zobowiązania

jest równoznaczny z brakiem odpowiedzialności solidarnej o której mowa

w art. 33a ust. 8 u.p.t.u.;

4) art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a., polegające na braku doręczenia upomnienia w sprawie wysokości odsetek, które nie zostały określone w decyzji pierwotnej, w której jednocześnie Naczelnik Ł. Urzędu Celno-Skarbowego wskazał w sposób prawidłowy, że wpłata została dokonana przez stronę postępowania

i do wpłaty wydano zabezpieczenie;

5) art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a., poprzez egzekucję zobowiązania w podatku od towarów

i usług wraz z odsetkami, które wygasło w związku z jego zapłatą.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg sprawy wskazując, że Spółka była reprezentantem bezpośrednim w sprawach celnych przed Naczelnikiem Ł. Urzędu Celno-Skarbowego przy zgłoszeniu celnym do procedury dopuszczenia do obrotu nr [...] z 26 marca 2021 r. Przedmiotowe zgłoszenie zostało dokonane z zastosowaniem art. 33a u.p.t.u. na rzecz importera E. Sp. z o.o. z rozliczeniem należnego w imporcie podatku w deklaracji podatkowej. W związku z brakiem w terminie rozliczenia podatku przez importera, Skarżąca stała się odpowiedzialna solidarnie za nierozliczony podatek, zgodnie z art. 33a ust. 8 u.p.t.u. Dla zapewnienia prawidłowego rozliczenia podatku w przywozie, Skarżąca złożyła w imieniu importera wniosek o zmianę zgłoszenia celnego w części dotyczącej metody płatności podatku od towarów i usług z "G" na "H". Skutkiem zmiany zgłoszenia był obowiązek uiszczenia podatku na konto Urzędu Skarbowego w N. T. wraz z odsetkami. Wpłata zobowiązania podatkowego została dokonana wraz z odsetkami liczonymi do dnia dokonania wpłaty na konto Urzędu Skarbowego w N. T., który jest przeznaczony do wnoszenia opłat z tytułu: cło, podatek VAT od importu wynikający ze zgłoszeń celnych, decyzje i postanowienia, mandaty, kary pieniężne, kary porządkowe, kary grzywny, koszty postępowania, opłaty za udostępnianie danych, opłaty za udzielenie zezwoleń, deklaracja importowa

dla podatku od towarów i usług (zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług). Wobec tego, że wniosek o korektę dotyczył rozliczenia podatku VAT z tytułu importu,

było to – zdaniem Spółki – najwłaściwsze z kont organu podatkowego, na jakie środki

z tego tytułu powinny wpłynąć. Jednak w związku z faktem, że zobowiązania takiego w rejestrach organu nie było, kwota nie mogła zostać odpowiednio zaksięgowania, stąd też konieczne było wniesienie o przeksięgowanie wpłaconej kwoty na konto sum depozytowych w celu wyrobienia odpowiedniego zabezpieczenia. Wniosek o przeksięgowanie kwoty pomiędzy kontami organu podatkowego złożono drogą mailową 14 czerwca 2021 r., zaś potwierdzenie wykonania przeksięgowania otrzymano drogą mailową 18 czerwca 2021 r. Następnie, w tym samym dniu, złożono wniosek o wydanie potwierdzenia złożenia zabezpieczenia jednorazowego, a 21 czerwca 2021 r. odebrano potwierdzenie wykonania tej czynności na druku PL/MF/AR nr [...]. Według Spółki, powyższe czynności były jedynie technicznymi działaniami, pozwalającymi organowi podatkowemu na właściwe przyporządkowanie należności. Nie zmienia to jednak faktu, że kwota zobowiązania dotycząca podatku od towarów i usług, wynikająca z ww. zgłoszenia celnego wraz z odsetkami została wpłacona do organu podatkowego, była w jego dyspozycji i zobowiązanie podatkowe zostało wykonane. Wpłacona kwota w wysokości [...] zł, stanowiła: kwotę zobowiązania wynikającego ze zgłoszenia celnego w wysokości: [...] zł oraz kwotę odsetek obliczoną od dnia upływu terminu uregulowania zobowiązania, czyli od 6 kwietnia 2021 r., do dnia uregulowania zobowiązania, czyli do 31 maja 2021 r. w wysokości [...] zł.

Skarżąca podniosła, że decyzja w sprawie zmiany zgłoszenia celnego wydana przez Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego informowała o tym fakcie, albowiem na str. 3 wskazano, że Spółka w dniu 31 maja 2021 r. wpłaciła kwotę [...]zł na konto bankowe Urzędu Skarbowego w N. T. (zabezpieczenie jednorazowe PL/MF/AR nr [...]).

Skarżąca przedstawiła także argumentację na poparcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Na wstępie wskazania wymaga, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492 t.j.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.259 t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.).

Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika zaś, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy

nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Ponadto, stosownie do art.135 P.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może

być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przy czym, zgodnie z art. 120 P.p.s.a., w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, albowiem przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia, Sąd uznał, że postanowienie to oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji naruszają prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego w myśl

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie była ocena zasadności stanowiska organów co do braku podstaw do uznania wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ciążącego na skarżącej Spółce.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca, pismem z dnia 14 czerwca 2022 r. doprecyzowanym na wezwanie organu I instancji 19 czerwca 2022 r., na podstawie art. 33 § 2 pkt 1, 3, 4 i 5 u.p.e.a., wniosła zarzuty w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej, tj. zarzuty: nieistnienia obowiązku, błędu co do zobowiązanego, braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane

oraz wygaśnięcia obowiązku w całości. Z okoliczności sprawy wynika, że głównym zarzutem stawianym przez Skarżącą w sprawie prowadzonej wobec Spółki egzekucji administracyjnej jest zarzut przewidziany w art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a., a mianowicie zarzut wygaśnięcia obowiązku w całości. Skarżąca, wskazując na dotychczasowy przebieg sprawy, wywodzi, że poprzez uiszczenie w dniu 31 maja 2021 r. na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w N. T. kwoty [...]zł, uregulowana została całość ciążącego na niej zobowiązania. Wpłata we wskazanej wysokości obejmowała bowiem kwotę zobowiązania wynikającego ze zgłoszenia celnego w wysokości [...] zł

oraz kwotę odsetek – obliczoną od dnia upływu terminu uregulowania zobowiązania,

czyli od 6 kwietnia 2021 r., do dnia uregulowania zobowiązania, czyli do 31 maja 2021 r. – w wysokości [...] zł. Pozostałe zgłoszone przez Skarżącą zarzuty są zaś pochodną braku uznania przez organy ww. okoliczności.

Organ egzekucyjny, oddalając zarzut wygaśnięcia obowiązku w całości, wyjaśnił, że z wygaśnięciem obowiązku mamy do czynienia w sytuacji, gdy obowiązek wygasł

np. z powodu wykonania, czyli poprzez zapłatę lub z innych przyczyn, np. wskutek przedawnienia zobowiązania, umorzenia zaległości. Dalej zaś stwierdził, że zabezpieczenie jednorazowe PL/MF/AR nr [...] w kwocie [...]zł

nie zaspokoiło w całości zobowiązania podatkowego. Po rozliczeniu zabezpieczenia jednorazowego do zapłaty pozostała kwota należności głównej [...] zł. Dlatego organ

nie mógł uznać, że wygaśnięcie zobowiązania nastąpiło w całości z dniem rozliczenia zabezpieczenia jednorazowego, czyli przed wszczęciem egzekucji. Organ II instancji w całości powtórzył tę argumentację.

Zdaniem Sądu, tak sformułowane uzasadnienie oddalenia zarzutu nie poddaje

się kontroli Sądu. Okoliczności powołane przez organy w żaden sposób nie tłumaczą,

ani dlaczego uiszczenie w dniu 31 maja 2021 r. ww. kwoty nie skutkowało wygaśnięciem obowiązku w całości, ani dlaczego – według organów – na Spółce ciążyła powinność uiszczenia odsetek do dnia 21 czerwca 2021 r., tj. do dnia wystawienia zabezpieczenia. Organy nie wskazują na żaden przepis prawa, który byłby podstawą do takiego rozliczania należności. W rozważaniach organu brak jest zatem dokonania procesu subsumpcji, który potwierdzałby, że stanowisko organów znajduje swoje oparcie

w regulacjach prawnych.

Z uzasadnienia organu I instancji wyczytać jedynie można – i to w części zawierającej uzasadnienie co do braku zasadności zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

– że wytłumaczeniem dla ww. stanowiska były perturbacje wynikające z dokonania wpłaty na niewłaściwy rachunek bankowy urzędu skarbowego i następcze działania, które ostatecznie doprowadziły przeksięgowania tej kwoty i wystawienia 21 czerwca 2022 r. zabezpieczenia jednorazowego. Organ I instancji wskazał bowiem, że:

1) Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. pismem

z 22 września 2022 r. poinformował organ, że rozbieżność między datą kiedy przelano środki pieniężne w kwocie [...]zł, czyli 31 maja 2021 r. a datą złożenia zabezpieczenia, czyli 21 czerwca 2021 r., wynika ze złożonego 18 czerwca 2021 r. przez Spółkę wniosku o wystawienie zabezpieczenia jednorazowego;

2) Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. w piśmie z 10 października 2022 r., wskazał natomiast, że środki pieniężne w kwocie [...]zł wpłynęły z konta dochodów jednostki budżetowej na rachunek sum depozytowych dopiero 16 czerwca 2021 r., a 21 czerwca 2021 r. do tej wpłaty wystawiono zabezpieczenie celne PL/MF/AR nr [...];

3) Naczelnik Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. w odpowiedzi

z 12 października 2022 r. wskazał, że w toku postępowania Spółka poinformowała, że wpłacona kwota została przeksięgowana na konto właściwe dla zabezpieczeń jednorazowych i na podstawie tego przeksięgowania 21 czerwca 2021 r. wystawiono zabezpieczenie jednorazowe PL/MF/AR nr [...] na kwotę [...]zł. Ponadto wyjaśnił, że odsetek za zwłokę w tej sprawie nie nalicza się od dnia złożenia zabezpieczenia do dnia doręczenia Spółce decyzji określającej, czyli od 21 czerwca 2021 r. do 21 lipca 2021 r.;

4) również z załączonych przez Spółkę kserokopii dokumentów wynika, że wpłatę

z 31 maja 2021 r. dokonano na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w N. T. niewłaściwy dla zabezpieczeń jednorazowych;

5) 5 sierpnia 2021 r. Spółka złożyła wniosek o rozliczenie zabezpieczenia jednorazowego i zabezpieczenie jednorazowe PL/MF/AR nr [...] rozliczono na: należność główną – [...] zł, odsetki – [...] zł.

Dalej organ I instancji wskazał, że termin płatności zobowiązania wynikający ze zgłoszenia celnego upłynął 5 kwietnia 2021 r. Zatem za okres od 6 kwietnia 2021 r. do dnia złożenia zabezpieczenia, czyli do 21 czerwca 2021 r. zostały naliczone odsetki za zwłokę. Uwzględniono także okres nienaliczania odsetek od dnia potwierdzenia złożenia zabezpieczenia do dnia doręczenia Spółce decyzji określającej zobowiązanie, czyli od 21 czerwca 2021 r. do 21 lipca 2021 r. Ponieważ dokonana wpłata jako zabezpieczenie jednorazowe nie pokryła kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłata ta została rozliczona proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej za zwłokę. Wobec tego, że pozostała do zapłaty kwota w wysokości [...] zł organ egzekucyjny tytuł wykonawczy.

Uzasadnienie stanowiska organu II instancji w powyższym zakresie ogranicza

się zaś do podniesienia, że z akt sprawy wynika, iż Spółka dokonała 31 maja 2021 r. wpłaty w wysokości [...] zł na konto Urzędu Skarbowego w N. T.. Natomiast 18 czerwca 2021 r. złożyła wniosek o wystawienie zabezpieczenia jednorazowego do Oddziału Celnego w G.. W kolejnym dniu roboczym, tj. 21 czerwca 2021 r. wydane zostało zabezpieczenie dotyczące Spółki. Według organu, zgodnie z tym naliczone odsetki wynikają z rozbieżności między datą, po upływie terminu na uregulowanie należności (6 kwietnia 2021 r.), a datą wystawienia zabezpieczenia (21 czerwca 2021 r.). Ze względu na powstałe odsetki, wpłata, jako zabezpieczenie jednorazowe, nie pokryła w całości zobowiązania podatkowego Spółki wraz z odsetkami za zwłokę. Dlatego wpłata, której dokonała Spółka została rozliczona proporcjonalnie na poczet zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej za zwłokę.

Uzasadnienie stanowiska organów zasadza się zatem wyłącznie na odwoływaniu do stanu faktycznego sprawy, bez poparcia odpowiednia podstawą prawną. Nie daje zatem możliwości przeprowadzenia oceny jego zgodności z obowiązującymi przepisami prawa.

Sąd zauważa jednocześnie, że podstawy i uzasadnienia takiego sposobu rozliczania należności z tytułu odsetek nie można się doszukiwać w powoływanej przez organy decyzji Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z 14 lipca 20221 r. o nr [...] Według organów decyzją

tą – w związku ze złożoną przez Skarżącą korektą – ww. organ podatkowy określił solidarnie Skarżącej oraz E. Sp. z o.o. zobowiązanie z tytułu podatku

od towarów i usług w imporcie, wskazując jednocześnie, że Spółka: prawidłowo określiła kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł; 31 maja 2021 r. dokonała zabezpieczenia jednorazowego; utraciła prawo możliwość deklarowania w zgłoszeniu celnym uproszczenia wynikającego z art. 33a u.p.t.u., co skutkuje obowiązkiem zapłaty kwoty podatku od towarów i usług w terminie i na warunkach określonych dla uiszczenia cła.

Tymczasem ww. decyzja jest decyzją o sprostowaniu zgłoszenia celnego, z uwagi na zmianę danych co do sposobu rozliczenia podatku od towaru i usług z tytułu importu (jego metody płatności), a nie określenia kwoty zobowiązania podatkowego. Obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wraz z odsetkami wskazany został w tym orzeczeniu jedynie w formie informacji, powstał z mocy prawa i nie podlegał rozstrzygnięciu organu. Odsetki nalicza bowiem sam podatnik (por. np. wyroki NSA: z 22 lipca 2021 r.,

I GSK 7/21; z 7 listopada 2017 r., I GSK 1867/15; czy wyroki WSA: we Wrocławiu

z 17 stycznia 2019 r., I SA/Wr 1013/18; w Rzeszowie z 10 września 2019 r., I SA/Rz 389/19). W decyzji tej nie przesądzono zatem ani o terminie, do którego odsetki winny być naliczane, ani o ich wysokości.

Sąd stwierdza – mając na uwadze powyższe okoliczności, że w postanowieniach brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego, które stanowiłoby oparcie dla twierdzeń organów w ww. zakresie. Powoduje to, że Sąd nie ma możliwości skontrolowania zasadności i prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia. Celem uzasadnienia decyzji/postanowienia jest przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego rozstrzygnięcia oraz wskazanie argumentów wyjaśniających, dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna pozwolić – zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi administracyjnemu kontrolującemu następnie to postanowienie – odczytać kierunek rozważań oraz tok rozumowania organu. Zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji nie poddają się kontroli Sądu, gdyż z ich treści nie wynika w istocie

na jakiej podstawie prawnej organ uznał za zasadne oddalenie zgłoszonego przez Skarżąca zarzutu, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 5 u.p.e.a. To także przekłada

się na niemożność jednoznacznego zweryfikowania toku myślenia organów w zakresie pozostałych zarzutów egzekucyjnych.

W tym miejscu podkreślić należy, że w myśl art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Stosownie

zaś do art. 77 § 1 K.p.a. organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast zgodnie

z art. 7 K.p.a. w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Nie można również zapominać o przepisie art. 80 K.p.a., zgodnie z którym organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wskazać również należy, ze zgodnie z art. 124 § 2 K.p.a. postanowienie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga

do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia

na postanowienie. Wobec tego, w myśl art. 107 § 3 w zw. z art. 126 K.p.a., organ

jest zobligowany sporządzić uzasadnienie faktyczne postanowienia, tak aby

w szczególności zawierało wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne – wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Tylko kompleksowe, rzetelne zebranie materiału dowodowego, jego należyte udokumentowanie

i wszechstronna ocena mogą świadczyć o poprawnym ustaleniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, w tym jego zupełność, determinuje zaś możliwość prawidłowego procesu subsumpcji. Przy czym przesłanką kwalifikacji faktów sprawy – która zakłada dokonanie operacji subsumcji faktu uznanego za udowodniony pod stosowany przepis prawa materialnego – jest powołanie przepisu istotnego dla podjęcia rozstrzygnięcia oraz dostatecznie precyzyjne ustalenie znaczenia powołanego przepisu.

Jak już wskazano powyżej, postanowienia organów nie spełniają wskazanego wymogu. O ile bowiem organy ustaliły chronologiczny przebieg zdarzeń w sprawie, o tyle nie powołały przepisu i nie opisały procesu subsumpcji, który uzasadniałby zajęte przez nie stanowisko w kwestii braku wygaśnięcia obciążającego Spółkę zobowiązania.

Z powyższych powodów uznać należało, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji wydane zostały z istotnym naruszeniem prawa procesowego. Naruszono bowiem: 1) zasadę praworządności wyrażoną w art. 6 K.p.a., zgodnie z którą organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa; 2) zasadę zaufania wyrażoną w art. 8 § 1 K.p.a., zgodnie z którą organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania; 3) zasadę przekonywania wyrażoną w art. 11 K.p.a., zgodnie z którą organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji

bez potrzeby stosowania środków przymusu.

Ponadto brak wyjaśnienia w uzasadnieniu postanowień motywów

ich rozstrzygnięcia w ww. zakresie narusza przepis art. 107 § 3 w zw. z art. 126 K.p.a. Sąd szczególnie podkreśla w tym miejscu, że obowiązek sporządzenia uzasadnienia postanowienia odpowiadającego wymogom określonym w art. 107 § 3 K.p.a. stanowi

nie tylko realizację ww. zasady przekonywania, określonej w art. 11 K.p.a., lecz tylko prawidłowo sporządzone uzasadnienie daje możliwość pełnej i merytorycznej weryfikacji postanowienia w postępowaniu sądowym, w toku którego nie jest możliwe uzupełnienie przeprowadzonego postępowania o stosowną argumentację prawną i wyręczanie w ten sposób organów administracji w dokonaniu oceny w kwestii spełnienia przesłanek ustawowych, uzasadniających wydanie konkretnego rozstrzygnięcia.

Stwierdzone przez Sąd ww. uchybienia w zakresie stosowania przepisów K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. mogły mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, albowiem nie wykazano przesłanek pozwalających na jednoznaczne oddalenie zarzutu w przedmiocie wygaśnięcia obowiązku w całości, co z kolei de facto determinowało zasadność zarzutów w pozostałym zakresie.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a., Sąd w pkt I. sentencji wyroku uchylił zarówno zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S..

Na podstawie art. 153 P.p.s.a., przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ

– zgodnie z przedstawioną przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu oceną prawną – ponownie dokona oceny ustaleń faktycznych w zakresie zarzutów zgłoszonych przez Spółkę w postepowaniu egzekucyjnym, koncentrując się w pierwszej kolejności na kwestii wygaśnięcia obciążającego Skarżącą obowiązku w całości. Dokładne wyjaśnienie wskazanej kwestii i prawidłowo przeprowadzony proces subsumpcji pozwoli rozstrzygnąć organowi co do stawianego przez Spółkę zarzutu, o którym mowa

w art. 33 § 1 pkt 5 u.p.e.a., i następczo – w zakresie pozostałych zgłoszonych przez Spółkę zarzutów. Sąd podkreśla, że ustalenie i rozważenie tych okoliczności winno znaleźć pełen wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięciu organu, tak aby było to czytelne zarówno dla strony postępowania, jak i – ewentualnie – sądu weryfikującego legalność zaskarżonego aktu.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł w pkt II. sentencji wyroku, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę [...]zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265 t.j. ze zm.), oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości [...] zł (pkt IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej – Dz.U.2022.2142 t.j. ze zm.).

Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).