I SA/Sz 180/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Marzena Kowalewska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi M. 24 S. z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2017 oddala skargę.

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta W. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia oraz zwrotu Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością

z siedzibą w P. "M. " nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2017 w łącznej kwocie [...]zł.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniu [...] stycznia 2019 r. spółka złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2013 - 2017 wykazując do opodatkowania podatkiem od nieruchomości nieruchomość położoną w W. przy ul. [...] - zabudowaną działkę gruntu numer [...] oraz powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - [...] m2 i powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - [...] m2. Spółka umotywowała wniosek wykładnią przedstawioną w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2013 r. sygn. akt SK 48/15, którym przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uznany został za niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowle - obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem.

Organ I instancji, po przeprowadzonym postępowaniu, decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. odmówił spółce stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2017 w łącznej kwocie [...]zł. W ocenie organu I instancji, myjnia samochodowa stanowi obiekt budowlany i podlega opodatkowaniu jako budowla.

Po rozpatrzeniu odwołania podatnika od ww. decyzji, organ odwoławczy decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. utrzymał zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy. Organ ten podzielił stanowisko organu I instancji, że samoobsługowa myjnia samochodowa jest budowlą składającą się z kilku elementów powiązanych ze sobą funkcjonalnie i technicznie.

Na skutek wniesionej przez spółkę skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny

w S. wyrokiem z dnia 19 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 571/19 uchylił decyzje organów obu instancji. W uzasadnieniu wyroku sąd stwierdził, że skarżąca nie wykazała zasadnie, że cały obiekt myjni samochodowej należy uznać za budynek, tym samym uzasadnione jest kwalifikowanie takiego obiektu - zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.); dalej: "u.p.o.l." - do kategorii budowli. Jednak, według sądu, ostateczna kwalifikacja prawnopodatkowa myjni samochodowej lub jej elementów składowych powinna uwzględniać rzeczywisty stan faktyczny takiego obiektu, bowiem może być ona wybudowana jako budynek, może też być wybudowana jako odrębny obiekt (wiata) posiadający tylko stanowiska do mycia pojazdów, z odrębnym budynkiem administracyjnym, albo tak jak w rozpoznawanej sprawie, w której ww. kontener techniczny umieszczony jest w ciągu czterech stanowisk do mycia pojazdów. Oceniając stanowisko organów, że cały obiekt myjni należy uznać za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., sąd uznał, że takie stanowisko nie zostało należycie wykazane, gdyż dokumentacja zdjęciowa i projekt budowlany wskazują na to, iż kontener techniczny stanowiący część składową myjni posiada fundament (podmurówkę z bloczków betonowych), posiada też otynkowane ściany i dach - niezależny od dachu wiaty myjni. W ocenie sądu, stwierdzenie organu jest zbyt ogólnikowe, z uwagi m.in. na okoliczności wskazujące na posiadanie przez kontener techniczny cech budynku, określonych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co - mając także na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2013 r. sygn. akt SK 48/15 - nakazywało wnikliwe odniesienie się do tych cech.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ I instancji, wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] października 2020 r., odmówił stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2017 w łącznej kwocie [...]zł. W odwołaniu od tej decyzji, spółka zarzucając naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że myjnia samochodowa składająca się z kontenera technicznego posadowionego na płycie fundamentowej wraz z zadaszonymi stanowiskami mycia pojazdów oraz przyłączami technicznymi stanowi jako całość obiekt budowlany, przez co podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości, tj. jako budowla, w sytuacji gdy tego typu obiekt budowlany należy zakwalifikować jako budynek i w konsekwencji wyliczyć wartość podatku od powierzchni zabudowy. Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz określenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - [...] m2 i powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - [...] m2, ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Nadto spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do odwołania, tj.: decyzji o warunkach zabudowy z dnia [...] lutego 2009 r., decyzji z dnia [...] r. o przeniesieniu na spółkę warunków zabudowy, decyzji z dnia [...] r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę, decyzji z dnia [...] r. w sprawie udzielenia pozwolenia na użytkowanie myjni samoobsługowej, a także dwóch zdjęć myjni na okoliczności wskazane w uzasadnieniu odwołania.

Organ odwoławczy, zaskarżoną skargą decyzją z dnia [...] r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję organ ten wskazał, że dla wyjaśnienia kwestii spornej zebrano obszerny materiał dowodowy, w szczególności obejmujący dokumentację budowlaną obiektu oraz dokonano jego oględzin i sporządzono dokumentację fotograficzną jak też przeprowadzono analizę dokumentów dołączonych do odwołania.

Powołując dalej brzmienie art.1a ust. 1 pkt 2, art. 1 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, organ odwoławczy wskazał, że nie jest sporna kwestia, iż definicje budynku i budowli są rozłączne. Z decyzji z dnia [...] października 2009 r. Starosty [...] wynika, że spółka otrzymała pozwolenie na budowę samoobsługowej, kontenerowej myjni bezdotykowej, samochodowej, typu [...], położonej w W. przy ul. [...] na działce gruntu oznaczonej geodezyjnie numerami [...], [...] i [...] Natomiast, decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowalnego w W. udzielił spółce pozwolenia na użytkowanie samoobsługowej myjni samochodowej. Z dokumentacji architektoniczno-budowalnej otrzymanej ze Starostwa Powiatowego w W. i z projektu zagospodarowania działki gruntu o numerach [...], [...] i [...] wynika, że działka ma być zabudowana samoobsługową myjnią kontenerową, samochodową, czterostanowiskową. Nadto z kserokopii projektu budowalnego dotyczącego fundamentów, będącego załącznikiem do pozwolenia na budowę myjni samoobsługowej, wynika, że przedmiotem projektu jest myjnia czterostanowiskowa, wolnostojąca, parterowa z dachem jednospadowym, na którą składa się: płyta żelbetonowa, wiata, przyłącza infrastruktury technicznej oraz kontener techniczny. Myjnia samochodowa miała posiadać cztery stanowiska do mycia samochodów osobowych oraz kontener techniczny prefabrykowany. Kontener techniczny usytuowany jest na fundamencie z bloczków betonowych oraz wyposażony we wszystkie urządzenia niezbędne do funkcjonowania myjni.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że - na podstawie przeprowadzonych [...] października 2018 r. oględzin - ustalono, iż nieruchomość zabudowana jest obiektem myjni bezdotykowej, zadaszonej wraz z utwardzeniem terenu, na działce znajduje się kontener posadowiony na podmurówce o powierzchni użytkowej [...] m2

i wysokości [...] m. Stanowiska służące do mycia samochodów osobowych są zadaszone wiatą, która - według projektu budowalnego - posiada schemat słupowo-ryglowy składający się ze słupów stalowych. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdził natomiast stanowiska spółki, że uzyskała ona pozwolenie na budowę "budynku socjalno-administracyjnego wraz z urządzeniami myjni samochodowej", a zatem, że cały ten obiekt należy uznać za budynek. Spółka, pomimo zakwestionowania takiego stanowiska, nie załączyła do odwołania odpowiedniej dokumentacji dotyczącej budowy takiego budynku socjalno-administracyjnego ani nie przedstawiła innych argumentów mających potwierdzać, że cały ten obiekt budowlany stanowi budynek w rozumieniu u.p.o.l. Nie uzasadniają tego także dołączone do akt sprawy zdjęcia myjni. Wprawdzie, zarówno w protokole oględzin jak i w niektórych dokumentach budowlanych, określa się ten obiekt budowlany jako "budynek" myjni samochodowej, to jednak taki obiekt (jako całość) nie jest budynkiem w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż stanowiska do mycia pojazdów (cztery) nie posiadają fundamentów, jedynie płytę fundamentową, nie posiadają też przegród budowlanych. Z dokumentacji budowlanej wynika, że wiatę oraz dach myjni zaprojektowano jako konstrukcję stalową, a z rysunków technicznych i dokumentacji zdjęciowej wynika, że stanowiska służące do mycia samochodów osobowych są zadaszone wiatą, która według projektu budowalnego posiada schemat słupowo-ryglowy składający się ze słupów stalowych. Skoro więc spółka nie wykazała, że cały obiekt myjni samochodowej należy uznać za budynek, to uzasadnione jest kwalifikowanie takiego obiektu - zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - do kategorii budowli. Wprawdzie w art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowalne, definiującym budowlę jako "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury", wśród wymienionych rodzajów budowli nie wskazano wprost myjni samochodowej, to jednak w załączniku do tej ustawy, określającym kategorie obiektów budowlanych, w Kategorii XVII wskazano myjnie samochodowe.

Organ ten nie podzielił także stanowiska spółki, aby wydzielenie obiektu budowlanego za pomocą słupów wsporczych i plandek spełniało ustawowy wymóg "wydzielenia budynku z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych". Powierzchnię "użytkową" (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) budynku należy bowiem mierzyć po wewnętrznej długości ścian, a nie po obrysie "powierzchni zajętej przez płytę fundamentową", na której nie wybudowano ścian. Ponadto zamocowane na słupach plandeki oddzielają poszczególne stanowiska do mycia, a nie stanowią ścian (osłon) zewnętrznych myjni, co obrazuje dokumentacja zdjęciowa. Spółka powołuje się więc wadliwie na powierzchnię "zabudowy" myjni (budowli), a nie na "powierzchnię użytkową budynku".

Według organu odwoławczego, myjnia (jako całość) nie posiada ustawowych cech budynku. Stanowi ona obiekt budowlany jako całość i podlega opodatkowaniu jako budowla, gdyż nie jest obiektem wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest trwale związana z gruntem i nie posiada fundamentu. Na tę czterostanowiskową, wolnostojąca, parterową, z dachem jednospadowym, samoobsługową myjnię samochodową, składają się: płyta żelbetonowa, wiata, przyłącza infrastruktury technicznej oraz kontener techniczny. Nadto, jak wynika z dokumentacji budowlanej, kontener techniczny jest obiektem prefabrykowanym, posadowionym na fundamencie z bloczków betonowych konstrukcyjnych. Kontener wyposażony jest we wszystkie urządzenia niezbędne do funkcjonowania myjni. W podłodze kontenera wykonane są otwory umożliwiające wprowadzenie do wewnątrz instalacji zewnętrznych. Pomiędzy poszczególnymi elementami myjni występuje zależność techniczna i użytkowa, przejawiająca się w ich funkcjonalnym powiązaniu i wykorzystaniu dla prawidłowego działania myjni. Urządzenia, które się w nim znajdują nie służą eksploatacji samego kontenera, ale myjni. Z projektu budowlanego nie wynika, aby kontener był trwale połączony z płytą fundamentową, a wylewka betonowa nie jest fundamentem kontenera, który może być z niej usunięty (jako obiekt prefabrykowany), nie ma zatem pomiędzy wylewką a kontenerem konstrukcyjnego związku, jaki istnieje pomiędzy budynkiem a jego fundamentem. Pomiędzy ww. elementami obiektu myjni istnieją powiązania fizyczne i funkcjonalne, tworzące gospodarczą całość jednej rzeczy złożonej. Zatem sama część budowlana myjni, bez uzbrojenia jej w elementy techniczne i instalacje, podobnie jak same elementy techniczne i instalacje bez umieszczenia ich w części budowlanej, nie tworzą myjni bezdotykowej.

Dalej, organ odwoławczy stwierdził, że wykazanie istnienia związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie myjni podatkiem od nieruchomości jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż myjnia tworzy obiekt kompletny, czyli taki, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony.

Reasumując, organ odwoławczy ocenił, że odmowa stwierdzenia nadpłaty

w podatku od nieruchomości w sprawie jest uzasadniona, a zaskarżona decyzja nie uchybia żadnym przepisom prawa materialnego ani prawa procesowego.

Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, zaskarżyła skargą decyzję organu odwoławczego, wnosząc o jej uchylenie w całości, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi na okoliczność oraz fakty wskazane ponad nimi w uzasadnieniu, jednak żadnych dokumentów (poza odpisem skargi, pełnomocnictwem i dowodem uiszczenia opłaty od niego) do skargi nie załączyła, ani też ich nie wymieniła jako załączników do skargi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 80 k.p.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane poprzez określenie cech kwalifikujących dany obiekt budowlany w kategorii budynku przez pryzmat wyłącznie przepisów ustawy Prawo budowlane, przez co uznano, że myjnia samochodowa nie jest obiektem wydzielonym z przestrzeni, nie jest trwale związana z gruntem oraz nie posiada fundamentu, w sytuacji gdy istotną cechą bezobsługowej myjni samochodowej jej jest funkcjonalność, która pozostaje niezmienna nawet wobec braku szczelnych przegród budowlanych ze wszystkich jej stron, co w konsekwencji doprowadziło do:

2. naruszenia prawa materialnego, tj. przepisu z art. 1a ust. 1 pkt 2.

w zw. z art 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l poprzez jego błędną wykładnie i wskutek tego przyjęcie, że myjnia samochodowa składająca się z kontenera technicznego wraz z zadaszonymi stanowiskami mycia pojazdów posadowionymi na płycie fundamentowej wraz z przyłączami technicznymi stanowi, jako całość, obiekt budowlany, przez co podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości, tj. jako budowla, w sytuacji gdy tego typu obiekt budowlany należy zakwalifikować jako budynek i przez co podlega opodatkowaniu od jego powierzchni.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Sprawa podlega rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym na podstawie przepisu art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze m.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Przewodniczący Wydziału I zarządzeniem z dnia [...] marca 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Na wstępie stwierdzić należy, że tożsamy problem prawny - w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, gdyż dotyczącym tego samego przedmiotu opodatkowania - wystąpił w sprawie tut. sądu ze skargi skarżącej o sygn. akt I SA/Sz 427/20 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r., w której sąd wydał 28 października 2020 r. (nieprawomocny) wyrok o sygn. akt I SA/Sz 427/20 oddalający skargę skarżącej.

Skład orzekający, obecnie rozpoznający sprawę, przyjmuje za własne oceny faktyczne i prawne wyrażone w ww. wyroku i stwierdza, co następuje:

Według sądu, w wydanych w sprawie decyzjach organy podatkowe obu instancji zrealizowały zalecenia zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 571/19, bowiem - po ponownym rozpoznaniu sprawy - dokonały oceny, czy cały obiekt myjni może zostać zakwalifikowany do budowli jak też oceny charakteru budynku socjalno-administracyjnego.

W zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że myjnia samochodowa jest całością, stanowi obiekt budowlany i podlega opodatkowaniu jako budowla, natomiast skarżąca twierdzi, że uzyskała pozwolenie budowlane na "budowę budynku socjalno-administracyjnego wraz z czterema zadaszonymi stanowiskami przeznaczonymi do mycia pojazdów", zaś sam budynek stanowi, pod względem budowlanym i funkcjonalnym, całość i żadna jego część nie może istnieć samodzielnie.

Zarówno organy podatkowe jaki skarżąca w powyższej kwestii odwoływały się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, w którym Trybunał rozstrzygał o zagadnieniu prawnym odnoszącym się do istoty sporu w rozpoznawanej sprawie. W wyroku tym Trybunał orzekł, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". Niesporna więc między stronami postępowania jest okoliczność, że definicje budynku i budowli są rozłączne, tj. żaden budynek nie może być budowlą ani żadna budowla budynkiem, skoro "budowlą", w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem (...)". Z kolei użyte w u.p.o.l. określenie "budynek" oznacza "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach" - art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Dla wyjaśnienia wskazanej kwestii spornej w sprawie w postępowaniu podatkowym zebrano obszerny, wystarczający materiał dowodowy, w szczególności obejmujący dokumentację budowlaną obiektu oraz dokonano jego oględzin i sporządzono dokumentację fotograficzną. Z dokumentacji architektoniczno-budowlanej wynika, że dotyczy ona "samoobsługowej myjni kontenerowej samochodowej czterostanowiskowej", a z kserokopii projektu budowalnego dotyczącego fundamentów (będącego załącznikiem do pozwolenia na budowę myjni samoobsługowej) wynika, że przedmiotem projektu jest myjnia czterostanowiskowa wolnostojąca, parterowa z dachem jednospadowym, na którą składa się: płyta żelbetonowa, wiata, przyłącza infrastruktury technicznej oraz kontener techniczny. "Myjnia samochodowa będzie posiadać 4 stanowiska do mycia samochodów osobowych oraz kontener techniczny prefabrykowany. [...] Kontener techniczny usytuowany jest na fundamencie z bloczków betonowych konstrukcyjnych. Kontener wyposażony jest we wszystkie urządzenia niezbędne do funkcjonowania myjni. [...] Wiatę oraz dach zaprojektowano jako konstrukcję stalową". W protokole oględzin nieruchomości stwierdzono, że działka "zabudowana jest budynkiem myjni bezdotykowej, zadaszonej, pięciostanowiskowej, wraz z utwardzeniem terenu na działce gruntu znajduje się także budynek posadowiony na podmurówce o wymiarach [...] Do protokołu załączono kolorowe zdjęcia, obrazujące ww. obiekt budowlany.

Stwierdzić należy, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdził argumentu skarżącej, że uzyskała ona pozwolenie na budowę "budynku socjalno-administracyjnego wraz z urządzeniami myjni samochodowej", a zatem, że cały ten obiekt należy uznać za budynek. Mimo zakwestionowania stanowiska organu przedstawionego w zaskarżonej decyzji, skarżąca nie załączyła do skargi, ani nie wymieniła w załącznikach do skargi sygnalizowanej w skardze dokumentacji dotyczącej budowy takiego budynku socjalno-administracyjnego jak też nie przedstawiła innych argumentów mających potwierdzać, że cały obiekt budowlany (myjnia samochodowa) stanowi budynek w rozumieniu u.p.o.l. Nie uzasadniają tego - zdaniem sądu - także dołączone do akt sprawy zdjęcia myjni. Wprawdzie zarówno w protokole oględzin jak i w niektórych dokumentach budowlanych określa się ten obiekt budowlany jako "budynek" myjni samochodowej, to jednak zasadnie w zaskarżonej decyzji uznano, że taki obiekt (jako całość) nie jest budynkiem w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Stanowiska do mycia pojazdów (cztery) nie posiadają bowiem fundamentów lecz jedynie "płytę fundamentową", nie posiadają też przegród budowlanych. Z dokumentacji budowlanej wynika bowiem, że "wiatę oraz dach" myjni "zaprojektowano jako konstrukcję stalową", a na podstawie rysunków technicznych i dokumentacji zdjęciowej organy podatkowe zasadnie uznały, że "stanowiska służące do mycia samochodów osobowych są zadaszone wiatą, która według projektu budowalnego posiada schemat słupowo-ryglowy składający się ze słupów stalowych".

Skarżąca nie wykazała więc, że cały obiekt myjni samochodowej należy uznać za budynek. Tym samym, uzasadnione jest kwalifikowanie takiego obiektu - na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - do kategorii budowli. Wprawdzie w art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane, definiującym budowlę jako "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury", wśród wymienionych rodzajów budowli nie wskazano wprost myjni samochodowej, to jednak w załączniku do tej ustawy określającym "kategorie obiektów budowlanych" w kategorii XVII wskazano "myjnie samochodowe". Nie ulega więc wątpliwości, że przepisy prawa budowlanego - do których odsyłają przepisy u.p.o.l. - zaliczają takie myjnie do obiektów budowlanych. Zauważyć jednak należy, że wskazana kategoria XVII załącznika do ustawy Prawo budowlane określa: "budynki handlu, gastronomii i usług, jak: sklepy, centra handlowe, (...), restauracje, bary, (...), warsztaty rzemieślnicze, stacje obsługi pojazdów, myjnie samochodowe, garaże powyżej 2 stanowisk, budynki dworcowe", zatem tak też mogła być określana (jako budynek usługowy) przedmiotowa myjnia samochodowa w dokumentacji budowlanej, to jednak uznać należy, że o prawnopodatkowej klasyfikacji takiego obiektu budowlanego decydować powinny rzeczywiste cechy budowlane obiektu, pozwalające zakwalifikować go do kategorii budynków albo budowli. W istocie skarżąca podziela powyższy pogląd, jednak konsekwentnie podnosi argument o uzyskaniu pozwolenia na budowę "budynku socjalno-administracyjnego wraz z urządzeniami myjni samochodowej". Na poparcie takiego stanowiska skarżąca przedstawiła decyzje budowlane, jednak jedynie w decyzji z dnia [...] r., ustalającej warunki zabudowy ww. myjni samochodowej, jako rodzaj zabudowy, w pkt I wskazano, iż jest to zabudowa usługowa w skład której wchodzi "budynek usługowy myjni samochodowej", a w dalszej części decyzji dotyczącej warunków i wymagań ochrony oraz kształtowania ładu przestrzennego wskazano też, że jej zakres obejmuje budowę "budynku czterostanowiskowej, samoobsługowej myjni samochodowej". Nie można jednak uznać, aby użyte w decyzji o warunkach zabudowy (a więc nawet nie w decyzji o pozwoleniu na budowę) określenie "budynek" przesądzało o prawnopodatkowej kwalifikacji tego obiektu. Zauważyć przy tym należy, że w decyzji tej nie ma mowy o budynku "socjalno-administracyjnym wraz z urządzeniami myjni samochodowej" lecz o "budynku usługowym myjni samochodowej". Podkreślić tu także należy, że w cytowanym w skardze określeniu zakresu ww. inwestycji skarżąca pominęła istotny fragment, określający formę konstrukcyjną "budynku czterostanowiskowej myjni samochodowej", tj. "wykonanej w formie wiaty stalowej obudowanej, jednokondygnacyjnej o powierzchni zabudowy do [...] m2 [...]".

Według sądu, nie można też uznać, że zaliczenie w decyzjach o pozwoleniu na budowę i pozwoleniu na użytkowanie myjni do kategorii XVII obiektów budowlanych (zgodnie z ww. załącznikiem do ustawy Prawo budowlane) powoduje, że - jak twierdzi skarżąca - ex lege myjnia samochodowa, "której zasadniczym i głównym elementem całej konstrukcji jest właśnie kontener techniczny (budynek socjalno-administracyjny)", powinna być traktowana w pierwszej kolejności jako budynek, a nie jako budowla. Ponadto, uznanie, że kontener techniczny, zwany przez skarżącą budynkiem socjalno-administracyjnym, jest zasadniczym i głównym elementem myjni samochodowej, jest pozbawione racjonalnego uzasadnienia, skoro bez stanowisk do mycia pojazdów obiekt budowlany nie byłby myjnią samochodową, lecz kontenerem technicznym, zatem byłby też obiektem bezużytecznym.

Uznać także należy, że skarżąca - zgadzając się ze stwierdzeniem organu, iż zakwalifikowanie danego obiektu powinno uwzględniać rzeczywisty stan faktyczny takiego obiektu, wskazując na ustawowe cechy "budynku" (trwałe związanie z gruntem, posiadanie dachu, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych) - uznaje jednak, że "powłoka ściany" nie musi zostać wykonana z materiału względnie trwałego, nie jest też konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron, i wskazuje, że "w ciągu stanowisk do mycia samochodu znajduje się kontener techniczny służący także jako pomieszczenie socjalno-administracyjne, a przestrzeń pomiędzy każdym stanowiskiem oddzielona jest z każdej strony słupami wsporczymi na których zamocowana jest plandeka oddzielająca poszczególne stanowiska do mycia, co w związku z obecnym orzecznictwem NSA należałoby traktować jako przegrodę budowlaną, gdyż wyodrębnia budynek od okalającej go powierzchni". Sąd nie podziela takiego stanowiska, aby wydzielenie obiektu budowlanego za pomocą słupów wsporczych i plandek spełniało ustawowy wymóg "wydzielenia budynku z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych".

Nadto zupełnie nieprzekonywający jest też argument skarżącej, iż taka konstrukcja umiejscowienia przegród (tj. "słupów wsporczych") pozwala bezproblemowo obmierzyć powierzchnię takiego budynku, z uwagi na oddzielenie stanowiska przegrodą z każdej strony jak i zarysem fundamentu widocznym na powierzchni oraz zadaszeniem, gdyż powierzchnię "użytkową" (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) budynku należy mierzyć po wewnętrznej długości ścian a nie po obrysie "powierzchni zajętej przez płytę fundamentową" (jak błędnie twierdzi skarżąca), na której nie wybudowano ścian, tym bardziej, że wskazywane przez skarżącą, zamocowane na słupach, plandeki (banery) oddzielają poszczególne stanowiska do mycia, a nie stanowią ścian (osłon) zewnętrznych (przednich i tylnych) myjni, co też obrazuje dokumentacja zdjęciowa. Skarżąca powołuje się więc na powierzchnię "zabudowy" myjni (budowli) a nie na powierzchnię "użytkową" budynku, co jest zresztą zrozumiałe, skoro omawiany obiekt budowalny nie jest budynkiem. Skoro zatem myjnia (jako całość) nie posiada ustawowych cech budynku, to niezasadne byłoby kwalifikowanie jej do takiej kategorii. Wobec tego, na rozstrzygnięcie w sprawie nie miało wpływu uznanie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. we wskazanym w wyroku zakresie, skoro obiekt budowlany (myjnia samochodowa) nie spełnia kryteriów bycia budynkiem, przewidzianych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Stwierdzić bowiem należy, że przedmiotowa czterostanowiskowa, wolnostojąca, parterowa, z dachem jednospadowym, samoobsługowa myjnia samochodowa, na którą składa się: płyta żelbetonowa, wiata, przyłącza infrastruktury technicznej oraz kontener techniczny, stanowi obiekt budowlany jako całość, i podlega opodatkowaniu jako budowla. Myjnia ta nie jest obiektem wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest trwale związana z gruntem i nie posiada fundamentu. Jest wolnostojącą wiatą z kilkoma stanowiskami do mycia samochodów osobowych, mieszczącymi się na płytach żelbetowych oraz kontenerem technicznym. Jak wynika także z dokumentacji budowlanej wskazany kontener techniczny jest obiektem prefabrykowanym, posadowionym na fundamencie z bloczków betonowych konstrukcyjnych. Kontener wyposażony jest we wszystkie urządzenia niezbędne do funkcjonowania myjni. W podłodze kontenera wykonane są otwory umożliwiające wprowadzenie do wewnątrz instalacji zewnętrznych. Pomiędzy poszczególnymi elementami myjni występuje zależność techniczna i użytkowa, przejawiająca się w ich funkcjonalnym powiązaniu i wykorzystaniu dla prawidłowego działania myjni. Urządzenia, które się w nim znajdują nie służą eksploatacji samego kontenera, ale myjni. Niezależnie więc o tego, że z projektu budowlanego nie wynika, aby kontener był trwale połączony z płytą fundamentową, a wylewka betonowa nie jest fundamentem kontenera, który może być z niej usunięty (jako obiekt prefabrykowany) - nie ma zatem pomiędzy wylewką a kontenerem konstrukcyjnego związku, jaki istnieje pomiędzy budynkiem a jego fundamentem. Kontener techniczny jest częścią/elementem myjni wraz z pozostałymi elementami konstrukcyjnymi oraz urządzeniami i instalacjami. Został on posadowiony (na bloczkach betonowych) wewnątrz budowli myjni (w jej obrębie i pod jej dachem), zatem jako taki wewnętrzny element budowli nie może być z niej "wyjmowany" do celów opodatkowania, jako odrębny obiekt budowlany (odrębny od budowli budynek). Stanowi on bowiem część składową obiektu budowli. Pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi obiektu myjni istnieją powiązania fizyczne i funkcjonalne, tworzące gospodarczą całość jednej rzeczy złożonej. Zasadnie więc uznały organy, że sama część budowlana myjni bez uzbrojenia jej w elementy techniczne i instalacje, podobnie jak same elementy techniczne i instalacje bez umieszczenia ich w części budowlanej, nie tworzą myjni bezdotykowej. Elementy te odrębnie nie spełniają bowiem funkcji użytkowej ani technicznej, do której zostały przeznaczone.

W konsekwencji, zasadnie organy podatkowe oceniły, że przedmiotem opodatkowania w sprawie jest jeden obiekt budowlany, tj. myjnia samochodowa jako budowla, i że nie zaistniała w sprawie nadpłata w podatku od nieruchomości za lata 2013-2017.

Sąd nie stwierdził także, aby zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię, nie stwierdził też innych naruszeń prawa procesowego lub materialnego, mogących mieć wpływ na wynik sprawy.

Podobny pogląd, iż myjnia samochodowa nie może zostać uznana za budynek a przedmiotem opodatkowania jest całość techniczno-użytkowa, nie zaś tylko jej elementy budowlane, wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 2488/17.

Wobec tego, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie - na podstawie art. 151 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - sąd skargę oddalił.

Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.