I SA/Sz 179/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 11 października 2023 r. sprawy ze skargi T. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego T. K. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu [...] sierpnia 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek T. K. (dalej: "wnioskodawca", "strona", "skarżący") o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (ulga IP BOX).

We wniosku wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi, przychodów i rozchodów, przy opodatkowaniu podatkiem liniowym 19% (w latach 2019-2021) oraz ryczałtem (od 2022 r.).

Wnioskodawca od [...] sierpnia 2016 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w której głównym przedmiotem jest tworzenie programów komputerowych. Działalność jest wykonywana w oparciu o posiadaną wiedzę z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych. Wnioskodawca w szczególności: tworzy aplikację mającą na celu wsparcie obsługi salonów SPA i Wellness, w tym zakresie zarezerwowania wizyt, sprzedaży, ustalania grafiku pracowników, wysyłania wiadomości do klientów salonów.

Realizowane przez wnioskodawcę projekty programistyczne obejmują analizę potrzeb kontrahenta, projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę

przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszej kolejności świadczone

są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia nie są wykonywane pod kierownictwem kontrahenta oraz mogą być wykonywane zdalnie (z dowolnego miejsca, w dowolnym czasie). Jednakże ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia.

Wnioskodawca wskazał, że ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu.

Podkreślił, że w wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe, które są utworami, zgodnie z art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 ze zm.- dalej: "p.a.p.p."). Wnioskodawca prowadzi w sposób systematyczny, przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań, które wcześniej nie były wykorzystywane ani przez niego, ani przez kontrahenta.

Dodatkowe informacje i argumenty wnioskodawca przedstawił w załączniku do przedmiotowego wniosku. Wskazał tam, że wykonywane przez niego czynności nie są projektami powtarzalnymi (każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego). Umowy, które wnioskodawca zawiera z kontrahentami przewidują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich, w zamian za wynagrodzenie (otrzymywane należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego). Wysokość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym. Wnioskodawca w ramach realizacji projektów ponosi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, wydatki związane z: usługą księgową i doradczą; leasingiem i użytkowaniem samochodu; zakupem wyposażenia biurowego; zakupem sprzętu komputerowego i elektronicznego.

Ponadto wnioskodawca zwrócił uwagę, że od [...] stycznia 2019 r. prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f. Na koniec każdego okresu rozliczeniowego (kalendarzowego) ustalany jest dochód dotyczący każdego programu komputerowego. Równolegle w ewidencji wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f. i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką.

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca sformułował następujące pytania:

1) czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca

na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu

art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

2) czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca u.p.d.o.f.?

3) czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) usługi księgowej i doradcze; b) leasing i użytkowanie samochodu; c) wyposażenie biurowe; d) zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego,

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4) czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie

z art. 30ca u.p.d.o.f.?

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie.

W zakresie pytania 1) wnioskodawca wskazał, że biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności

za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność ma takie cechy, tj.:

a) nowatorskość i twórczość: wnioskodawca tworzy oprogramowanie w zależności od potrzeb kontrahentów, którzy dążą do zwiększenia innowacyjności stosowanych przez siebie rozwiązań programistycznych; b) nieprzewidywalność: kontrahenci, z którymi wnioskodawca współpracuje, oczekują wykonywania wytworzenia całkowicie nowego rozwiązania lub znacznej modyfikacji archaicznych rozwiązań, pomimo korzystania z istniejących metod i narzędzi informatycznych; c) metodyczność: wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej współpracy, zgodnej z harmonogramem i należycie udokumentowanej i zgodnej z oczekiwaniami kontrahenta; d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem wnioskodawcy jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na kontrahenta, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Zdaniem wnioskodawcy, prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, więc wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Wykorzystuje własną inwencję twórczą oraz korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Stworzone na rzecz kontrahentów programy komputerowe ulepszyły i rozwijały działanie starych programów lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej bądź stworzenie nowatorskich rozwiązań, znacznym stopniu odróżniających się od rozwiązań już funkcjonujących. Wobec powyższego zdaniem wnioskodawcy, prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, a tym samym działalność badawczo-rozwojową.

W zakresie pytania 2) wnioskodawca stwierdził, że prawo autorskie do wytwarzanych przez niego programów komputerowych, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście przedstawionej we wniosku działalności, zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., ponieważ jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie p.a.p.p., a jego przedmiot został wytworzony przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności opisanej we wniosku, która stanowi działalność badawczo-rozwojową.

Zdaniem wnioskodawcy, odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania, należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. Wnioskodawca wykazywał tę okoliczność w argumentacji dotyczącej

pytania 1).

W zakresie pytania 3) wnioskodawca argumentował, że przedmiotem wykonywanej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej jest w przeważającym zakresie tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach wykonania umowy na rzecz określonego kontrahenta. Za świadczone usługi wnioskodawca otrzymuje ustalone honorarium, które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Ponadto w związku z wykonywaną działalnością wnioskodawca ponosi wydatki na: usługi księgowej i doradcze; leasing i użytkowanie samochodu; wyposażenie biurowe; zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego. Wydatki te są również kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f.

Zdaniem wnioskodawcy, ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego oprogramowania, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową.

W zakresie pytania 4) wnioskodawca zwrócił uwagę na art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. i podkreślił, że spełnienie przesłanek powoduje, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik ma prawo do skorzystania z 5% stawki podatku dochodowego w stosunku do dochodów związanych ze sprzedażą kwalifikowanego IP. W związku z tym wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego.

Wezwaniem z [...] listopada 2022 r. organ interpretacyjny - na podstawie

art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.

Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - dalej: "O.p."), zwrócił

się do wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zobowiązano wnioskodawcę do:

1) wyjaśnienia, czego dotyczy wniosek w zakresie pytania 1), tj. wskazania:

a) czy w ramach pytania 1) oczekuje oceny, czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych wpisuje się w prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze. zm. – dalej: "p.s.w.n.") (organ wskazał, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej nie daje możliwości takiego rozstrzygnięcia);

b) czy w ramach pytania 1) oczekuje oceny, czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych mieści się

w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., jako prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.

2) doprecyzowania treści pytania 1), tj. wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem bezpośrednio podejmowanej przez wnioskodawcę działalności polegającej na tworzeniu programów komputerowych. W szczególności wyjaśnienia, czy chodzi o:

a) całość prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej,

b) wyodrębnione zadania realizowane w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej (jeśli tak, wskazać jakie to konkretnie zadania),

c) wyodrębnione zadania realizowane przez wnioskodawcę w ramach poszczególnych umów z kontrahentem (jeśli tak, jakie to konkretnie zadania, w ramach jakich konkretnych umów).

3) jeśli w ramach pytania 1) oczekuje oceny, czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., jako prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. - doprecyzować opis sytuacji faktycznej, tj. wskazania:

a) czy w ramach tej działalności wnioskodawca samodzielnie prowadził albo prowadzi badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 p.s.w.n.? Jeśli tak wskazania:

- jaki rodzaj badań prowadził/prowadzi? Co było/jest ich przedmiotem i celem? Ile badań prowadził lub od kiedy je prowadzi?

- jakie metody badawcze stosował/stosuje?

- czy badania przyniosły określone efekty (jakie)? W jaki sposób wykorzystał te efekty w swojej działalności?

b) czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. p.s.w.n.?

c) jeżeli w ramach bezpośrednio podejmowanej działalności polegającej na tworzeniu programów komputerowych samodzielnie prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 p.s.w.n., wskazanie:

- czy prowadził lub prowadzi jedne prace rozwojowe (kiedy)? Czy prowadził lub prowadzi wiele prac rozwojowych (jeśli tak, wskazać ile to było prac, w jakich okresach lub od kiedy je prowadzi)?

- czego dotyczyły/dotyczą poszczególne prace rozwojowe? Co było/jest celem lub celami poszczególnych prace?

- czy prace rozwojowe zostały/zostaną zakończone pozytywnym wynikiem? Jeśli tak, co jest/będzie tym wynikiem lub wynikami? Czy wynik/wyniki prac rozwojowych mają jakąś ustaloną formę (jaką)? W jaki sposób ten wynik/te wyniki będą lub są wykorzystywane na potrzeby działalności?

- czy w wyniku prac rozwojowych zaprojektował i stworzył nowy, zmieniony lub ulepszony: produkt, proces albo usługę (jeśli tak, proszę wskazać jaki konkretny produkt, proces bądź jaką usługę)? Czy oferuje lub będzie oferował produkty, procesy, usługi, które są wynikiem prac rozwojowych, w swojej działalności gospodarczej?

- czy w stosunku do dotychczasowej działalności te produkty, procesy lub usługi mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter? Jeśli tak, czy nowy, ulepszony charakter produktów, procesów lub usług nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług?

d) czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi prace o innym charakterze niż badania naukowe lub prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 i 3 p.s.w.n.? W szczególności, czy działalność ta obejmuje również takie czynności, jak: zwykłe wykorzystywanie wiedzy, standardowe, powtarzalne działania programistyczne, korzystanie z ustalonych schematów programistycznych, rutynowe aktualizacje oprogramowani itp.?

4) doprecyzowania pytania 1) i 2), tj. wskazania co - w kontekście przedstawionego opisu sytuacji faktycznej - należy rozumieć pod pojęciem "program komputerowy"?

5) doprecyzowania opisu sytuacji faktycznej, tj. wskazania:

a) dochodów za jaki okres albo okresy dotyczy wniosek?

b) czy ponosi odpowiedzialność za efekty swojej pracy w stosunku do osób trzecich (innych niż zleceniodawca/kontrahent)?

c) czy w każdym przypadku tworzenie "programu komputerowego" wiąże się z samodzielnym podejmowaniem badań naukowych lub prac rozwojowych w rozumieniu p.s.w.n.? Czy prowadził albo prowadzi odrębne badania naukowe lub prace rozwojowe dla celów wytworzenia każdego poszczególnego "programu komputerowego", który jest efektem jego pracy?

d) czy "programy komputerowe" zawsze są efektem jego prac rozwojowych lub badań naukowych w rozumieniu p.s.w.n.?

e) w jaki sposób umowy z kontrahentami regulują kwestię wynagrodzenia? Czy otrzymuje wynagrodzenie:

- wyłącznie z tytułu przenoszenia na kontrahenta praw do "programu komputerowego", także

- z tytułu innych czynności (jeśli tak, proszę wskazać jakich)?

f) jak należy rozumieć zawarte w opisie sprawy wskazanie, zgodnie z którym:

wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania w prace nad określonym programem komputerowym? W szczególności:

- na jakiej podstawie (w oparciu o jakie kryteria) jest ustalane "zaangażowanie w prace nad określonym programem komputerowym", skoro "program komputerowy" jest w całości efektem pracy wnioskodawcy?

- jakie "okresy rozliczeniowe" przewidują poszczególne umowy z kontrahentami?

Czy są to stałe okresy (np. okresy miesięczne), czy zakończenie okresu rozliczeniowego ma miejsce po spełnieniu określonych warunków przewidzianych w umowie (np. po zakończeniu określonych prac albo etapu prac) - jeśli tak, proszę wskazać spełnienie jakich warunków lub zaistnienie jakich okoliczności wyznacza koniec okresu rozliczeniowego?

g) w jaki sposób poszczególne umowy z kontrahentami regulują kwestię sposobu (trybu, zasad) przenoszenia na kontrahenta praw do konkretnych "programów komputerowych"? W jaki sposób odbywa się wyodrębnienie konkretnego "programu komputerowego" i przeniesienie praw do tego efektu pracy na kontrahenta (jakie czynności realizujecie odpowiednio wnioskodawca i kontrahent)? Co potwierdza przeniesienie tych praw?

h) jaki jest funkcjonalny związek poszczególnych wydatków z postawionego przez wnioskodawcę pytania 3) z poszczególnymi działaniami, które traktuje jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe (we wniosku wskazał ogólnie, że ponoszenie tych wydatków dotyczy działalności, ale nie wyjaśnił kwestii powiązań poszczególnych kosztów z konkretnymi działaniami, które prowadził albo prowadzi jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe)?

i) czy którekolwiek z opisanych wydatków, których dotyczy postawionego przez wnioskodawcę pytania 3) były lub są ponoszone wyłącznie w celu prowadzenia konkretnych prac rozwojowych albo badań naukowych w rozumieniu p.s.w.n.?

j) w jaki sposób, według jakich kryteriów przyporządkowuje poszczególne wydatki opisane przez wnioskodawcę w pytaniu 3) do działań, które traktuje jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe? Na czym polega "odpowiednia metodyka alokacji"? Czy zalicza do wskaźnika Nexus wszystkie wydatki, jakie przypisuje do kosztów uzyskania przychodów z konkretnego "programu komputerowego"?

Czy stosuje inne zasady przyporządkowania wydatków do wskaźników Nexus (jeśli tak, proszę wyjaśnić te zasady)?

k) co dokładnie należy rozumieć pod pojęciem kosztów na: leasing i użytkowanie samochodu; zakup wyposażenia biurowego; zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego?

l) jakie konkretnie wydatki ma na myśli (prosimy o wskazanie szczegółowego, zamkniętego katalogu ww. kosztów)?

m) jak rozumieć sformułowanie: na koniec każdego okresu rozliczeniowego kalendarzowego wnioskodawca ustala dochód z każdego programu komputerowego (które sugeruje cykliczność ustalania dochodów z poszczególnych "programów komputerowych") w kontekście okoliczności, że przenosi prawa do "programów komputerowych" na kontrahentów (a więc dokonuje jednorazowych czynności, po których prawa do poszczególnych "programów" nie są już składnikiem majątku wykorzystywanym w działalności gospodarczej)?

6) ponownego przedstawienia własnego stanowiska w sprawie w taki sposób, żeby było ono odpowiednie (adekwatne) do doprecyzowanych: opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz przedmiotu pytań.

Organ interpretacyjny uszczegółowił zadane pytania oraz wskazał, dlaczego uważa uzupełnienie wniosku za konieczne.

W piśmie z [...] listopada 2022 r. wnioskodawca podkreślił, że w ramach pytania pierwszego oczekuje oceny, czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca odpowiedział przecząco na pytania 2 lit. a oraz twierdząco na pytanie 2 lit. b i c. Wnioskodawca oświadczył, iż poprzez sformułowanie "działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych", ma na myśli tę część świadczonych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiadającą za prowadzenie w sposób systematyczny prac twórczych w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, polegających na wytwarzaniu oprogramowania, do którego autorskie prawa majątkowe są przenoszone na kontrahenta w ramach wynagrodzenia określonego w umowie. Wnioskodawca oświadczył, że w części dotyczącej stanu faktycznego szczegółowo opisał zakres świadczonych usług oraz wyodrębnionych zadań, których dotyczy wniosek. Wnioskodawca ponownie zamieścił ich opis.

Wnioskodawca oświadczył, że posługując się szeroką gamą pojęć, starał się opisać jak najdokładniej zakres świadczonych przez niego usług. Powyższych zadań nie można traktować z osobna i jednostkowo, gdyż każde z nich jest elementem procesu wytwarzania oprogramowania przez niego od etapu analizy potrzeb klienta, poprzez projektowanie, pisanie kodu źródłowego, implementacje funkcjonalności, wdrożenie w nowe środowiska programowe, aż po finalne wydanie produktu, przekazanie go kontrahentowi i przeniesienie autorskich praw majątkowych. Wnioskodawca, w ramach świadczonych usług na rzecz kontrahenta, zajmuje się również czynnościami nie twórczymi, których nie zmierza uwzględnić w rozliczeniu

IP Box, takimi jak: uczestniczenie w spotkaniach z klientem, prowadzenie szkoleń dla innych podwykonawców kontrahenta, prowadzenie działań marketingowych. Wnioskodawca oświadczył, że finalnie jest w stanie wyodrębnić konkretną wartość wynagrodzenia., odpowiadającą za przeniesienie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania, dzięki szczegółowo prowadzonej ewidencji oraz oświadczył, iż jedynie w związku z tą częścią wynagrodzenia, która jego zdaniem jest wynikiem prac rozwojowych, planuje zastosować preferencyjną 5% stawkę opodatkowania. Wynikiem jego twórczych prac są każdorazowo programy komputerowe podlegające ochronie określonej w art 74 p.a.p.p. Odnośnie do podania przykładowych wyników prac twórczych, wnioskodawca zacytował fragmenty swojego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Odnośnie do pkt 3 wnioskodawca wskazał, że w ramach świadczonych przez niego usług nie prowadził i nie prowadzi badań naukowych. Zdaniem wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej, tj. nowatorskość i twórczość, nieprzewidywalność, metodyczność, możliwość przeniesienia lub odtworzenia, systematyczność i wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca uważa, że prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 p.s.w.n., o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Jednakże, aby mieć pewność co do swojego stanowiska, wnioskodawca zadał we wniosku pytanie 1). Wnioskodawca podkreślił, że organ interpretacyjny wydał już wiele indywidualnych w podobnych sprawach.

Wnioskodawca wskazał, że prowadzi prace, które jego zdaniem stanowią prace rozwojowe dla celów wytworzenia każdego programu komputerowego. Prowadzi te prace od 1 stycznia 2019 r. Usługi wnioskodawcy dotyczą tworzenia programów komputerowych, realizacji określonych projektów, których efektem jest zawsze oprogramowanie (program komputerowy). Dokładny zakres czynności, jaki składa się na realizację określonego programu komputerowego został szczegółowo przedstawiony we wniosku i bezcelowe jest ponowne ich przytaczanie.

Wnioskodawca wskazał, że w ramach usług, które świadczy, realizuje różnego rodzaju projekty. Każdy z nich jest innowacyjny i różni się od poprzedniego. Wynikiem pozytywnie zakończonych prac wykonanych przez wnioskodawcę jest program komputerowy/oprogramowanie, które za każdym razem cechuje się odrębnością, innowacyjnością i niepowtarzalnością. Wnioskodawca każdorazowo po wykonaniu programu komputerowego, przekazuje swojemu kontrahentowi majątkowe prawa autorskie do niego. Każdorazowo w wyniku usług świadczonych przez niego powstaje nowy, zmieniony lub ulepszony produkt, który jest nowym programem komputerowym.

W opinii wnioskodawcy, produkty, które powstają w ramach świadczonych przez niego usług są wynikiem prac rozwojowych, wykonywanych w jego działalności gospodarczej, jednak aby mieć pewność, postanowił zadać organowi w tym zakresie pytanie 1). Według wnioskodawcy, produkty, procesy lub usługi w jego działalności mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter, który nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług.

Odnośnie do pkt 4 (dotyczącego doprecyzowania przez wnioskodawcę pytanie pierwszego i drugiego), wnioskodawca zacytował fragmenty złożonego wniosku o wydanie interpretacji i stwierdził, że jeżeli organ zapoznałby się z wnioskiem, w sposób należyty, nie musiałby kierować do niego ww. pytań, które, powielają informacje przekazane już wcześniej.

Odnośnie do pkt 5, wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy dochodów okresu poczynając od 1 stycznia 2019 r., a także lat kolejnych aż do momentu istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego. Zgodnie z postanowieniami zawartych umów wnioskodawca i kontrahent są niezależnymi podmiotami, wnioskodawca występuje jako podmiot profesjonalny, w związku z czym ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie czynności w ramach realizacji zleceń programistycznych. W każdym przypadku, tworzenie programu komputerowego wiąże się z samodzielnym podejmowaniem prac, które zdaniem wnioskodawcy jest działalnością badawczo-rozwojową.

Wnioskodawca podkreślił, że uzasadnia swoje przypuszczenia dotyczące rozwojowego charakteru prowadzonych prac, jednak nie wie czy jego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową związaną z wytwarzaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i z tego powodu kieruje do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca wyjaśnił, że otrzymuje od kontrahenta wynagrodzenie za świadczenie usług programistycznych, w którym to wynagrodzeniu zawarte jest honorarium za przeniesienie majątkowych praw autorskich do wytworzonego oprogramowania. W ramach świadczonych usług wykonuje szereg czynności, które nie są wprost związane z wytworzeniem prawa własności intelektualnej, chociaż często są niezbędne w celu poprawnego zrealizowania projektu. Czynności tych wnioskodawca nie zalicza jednak do czynności twórczych i dochód z nich wydziela odpowiednio w prowadzonej ewidencji w ten sposób, że ulgą zamierza objąć tylko tę część dochodu, która pochodzi z czynności stricte twórczych. W ewidencji wnioskodawca wskazuje ile czasu zajmował się danym programem. Kryterium, w oparciu o które ustalane jest zaangażowanie, stanowi czas, który poświęcił na tworzenie danej części programu komputerowego.

Poszczególne umowy z kontrahentami jako okresy rozliczeniowe przewidują stałe okresy czasowe, zwykle są to okresy miesięczne. Zakończenie okresu rozliczeniowego jest niezależne od spełnienia jakichkolwiek warunków przez wnioskodawcę. Ponadto w umowach strony ustalają, iż kontrahent nabywa autorskie prawa majątkowe do utworów będących przedmiotem prawa autorskiego stworzonych przez wnioskodawcę w ramach świadczonych usług: z chwilą przyjęcia (przekazania) utworu podlegającego ochronie określonej w art. 74 p.a.p.p. Potwierdzeniem przeniesienia praw jest wówczas przekazanie wytworzonego utworu kontrahentowi przez wnioskodawcę, co bezpośrednio regulują zapisy zawarte w umowie; z chwilą wytworzenia utworu, podlegającego ochronie określonej w art. 74 p.a.p.p. Potwierdzeniem przeniesienia praw jest wówczas samo wytworzenie przez wnioskodawcę ww. programu. Wyodrębnienie konkretnego programu komputerowego i przeniesienie praw do tego efektu pracy na Kontrahenta jest każdorazowo możliwe dzięki prowadzonej na bieżąco ewidencji.

Wnioskodawca oświadczył, iż w części opisującej stan faktyczny

we wniosku szczegółowo uargumentował powiązanie wymienionych kosztów, które są podstawowymi kosztami ponoszonymi przez niemal każdego programistę z prowadzeniem działalności programistycznej, a co za tym idzie z wytworzeniem oprogramowania. Wszystkie wymienione w pytaniu interpretacyjnym koszty są związane z wytwarzanymi przez wnioskodawcę programami komputerowymi, a sposób powiązania każdego z ponoszonych wydatków został przedstawiony we wniosku. Jednakże dla dodatkowego unaocznienia organowi bezpośredniego powiązania wskazanych kosztów z wytworzeniem, rozwojem i ulepszeniem oprogramowania, rozwinął swoją odpowiedź. Przytaczanie w tym miejscu szczegółowej odpowiedzi nie było uzasadnione.

Zdaniem wnioskodawcy, jest on w stanie przyporządkować konkretną wartość wskazanych we wniosku wydatków do wytworzenia konkretnych autorskich praw majątkowych do programów komputerowych lub ich części stosując w tym celu proporcję przychodową. Wnioskodawca nie zalicza do wskaźnika Nexus wszystkich wydatków jakie przypisuje do kosztów uzyskania przychodu, tylko te bezpośrednio związane z wytwarzaniem oprogramowania/jego części.

Wnioskodawca wyjaśnił również, że po zakończeniu okresu rozliczeniowego przenosi na kontrahenta prawa do wytworzonej części programu komputerowego, który stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

za co otrzymuje na koniec okresu rozliczeniowego wynagrodzenie.

Odnośnie do pkt 6, wnioskodawca oświadczył, że na podstawie posiadanej przez siebie wiedzy i informacji w sposób szczegółowy zaprezentował własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w stosunku do zadanych już we wniosku pytań interpretacyjnych. Jednakże ponownie przedstawił szczegółowy opis własnego stanowiska w zakresie pytań 2) - 4).

Ponadto, wnioskodawca przeformułował zakres pytania 1) – "Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?" W związku z tym przeformułował również własne stanowisko w zakresie pytania 1) wskazując, że prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe. Twórczość działalności wnioskodawcy wynika z wytwarzania nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w jego praktyce gospodarczej

lub na tyle nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących, to znaczy wprowadzających to, czego jeszcze nie było. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Wyjaśnił, że programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony. Warto dodać, iż istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Należy podkreślić, iż programy komputerowe stworzone przez wnioskodawcę na rzecz kontrahenta ulepszyły i rozwijały działanie starych programów, lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności.

Z tego powodu, zdaniem wnioskodawcy, stworzone programy stanowią przejaw jego twórczej działalności o charakterze twórczym oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej przez niego działalności, jak i jego kontrahenta. Wnioskodawca rozwinął swoje stanowisko, powołując się na orzecznictwo sądowe, interpretacje indywidualne i rozumienie przepisów prawa regulujących istotne kwestie związane z pytaniem 1).

Postanowieniem z [...] listopada 2022 r. organ interpretacyjny pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu postanowienia organ interpretacyjny, odnosząc się do przedłożonego przez wnioskodawcę uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazał, że nie mógł on stanowić podstawy wszczęcia postępowania z uwagi na zaistnienie negatywnej przesłanki uniemożliwiającej wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ zakres wniosku zakreślony przez wnioskodawcę nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu organ interpretacyjny zamieścił argumenty za przyjętym w rozstrzygnięciu stanowiskiem.

Wnioskodawca wniósł na powyższe postanowienie zażalenie, żądając jego uchylenia i wydania wnioskowanej interpretacji.

Postanowieniem z [...] stycznia 2023 r. organ interpretacyjny utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ interpretacyjny wyjaśnił, że uwzględniając regulacje ustawowe, analizując przedmiotowy wniosek i jego uzupełnienie, konieczne było dokonanie oceny, czy podnoszone przez wnioskodawcę zagadnienie jest związane ze sferą jego odpowiedzialności podatkowej (dotyczy powstania obowiązku podatkowego w określonych okolicznościach), ale także czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia we wniosku daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju aktu i spełniającej funkcje przewidziane dla wnioskodawcy przez ustawodawcę.

Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że na treść analizowanego wniosku (uzupełnienia) i wskazał, że wnioskodawca oczekiwał potwierdzenia przez organ interpretacyjny, m.in.: czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Wobec wątpliwości co do zakresu pytania, wezwaniem z [...] listopada 2022 r. zobowiązano wnioskodawcę do wyjaśnienia, czego wniosek dotyczy w zakresie pytania 1), w związku z przedstawionym stanowiskiem do tego pytania. W opinii organu interpretacyjnego z analizy całokształtu odpowiedzi na wezwanie wynika, że w ramach pytania 1) (ostatecznie sformułowanego w uzupełnieniu wniosku) wnioskodawca oczekiwał od organu oceny, czy działalność opisana we wniosku obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu p.s.w.n.

Organ podkreślił, że wniosek w zakresie postawionych pytań wykracza poza zakres prawa podatkowego. Z treści wyjaśnień do zadanego pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wynika, zdaniem organu interpretacyjnego, że przedmiotem wniosku

jest zagadnienie niezwiązane z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, a dotyczące oceny prowadzonej przez wnioskodawcę działalności w świetle przepisów niepodatkowych, tj. przepisów p.s.w.n.

W tych okolicznościach organ interpretacyjny nie zgodził się z zarzutami zażalenia, co do naruszenia art. 14b § 1, art. 3 pkt 2, art. 165a § 1, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Dodatkowo odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych rozstrzygających przedmiotowe kwestię.

Wnioskodawca zaskarżył do sądu powyższe postanowienie w całości, zarzucając naruszenie:

1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g, art. 14h w zw. z art. 165a O.p. poprzez wydanie i późniejsze utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2022 r., w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z [...] listopada 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2) art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 165a O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania dotyczącego wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo- rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych

lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

Skarżący wniósł o uchylenie w całości obu postanowień organu interpretacyjnego, a nadto zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Sprawę rozpoznano w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w tym trybie, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne

określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych

(Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 p.p.s.a.

Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżone orzeczenie, jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli Sądu w zakresie zgodności z prawem, w okolicznościach niniejszej sprawy, jest postanowienie w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Tego rodzaju rozstrzygnięciem organ odmówił merytorycznego rozpoznania złożonego przez skarżącego wniosku, powołując że podnoszone przez wnioskodawcę zagadnienie nie jest związane ze sferą odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy, ale także nie daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju aktu i spełniającej funkcje przewidziane dla wnioskodawcy przez ustawodawcę. Organ interpretacyjny uznał, że wniosek w zakresie postawionych pytań wykracza poza zakres prawa podatkowego. Ponadto z treści wyjaśnień do zadanego pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wynika, że przedmiotem wniosku

jest zagadnienie niezwiązane z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, a dotyczące oceny prowadzonej przez wnioskodawcę działalności w świetle przepisów niepodatkowych, tj. przepisów p.s.w.n.

Spór w niniejszej sprawie wymaga zatem rozstrzygnięcia, czy zakres, żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w uzupełnieniu wniosku (pismo z [...] listopada 2022 r.), uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy

wraz z uzasadnieniem prawnym (§1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§2).

W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie

z art. 14h O.p., ma zastosowania art. 169 §1-2 tej ustawy. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe,

czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretacją indywidualną winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wezwanie wnioskodawcy

do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenie ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpoznania.

W rozpoznawanej sprawie istotą rzeczy było, czy wskazane we wniosku oprogramowanie jest tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Skarżący opisał, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej.

Samo wezwanie organu do uzupełnienia wniosku Sąd ocenił jako dopuszczalne. Zdaniem Sądu, stanowisko skarżącego jest dostatecznie jasne i tylko pozornie może wydawać się wewnętrznie sprzeczne. Skarżący uważa, że jego działalność spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Wystąpienie z wnioskiem o interpretację podyktowane było natomiast chęcią upewnienia się przez skarżącego, czy ma rację. Skarżący szczegółowo opisał, na czym polega jego działalność oraz uzasadnił w tym zakresie swoje stanowisko. Wnioskodawca potrafi więc samodzielnie ocenić, czy jego działalność spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej.

Według Sądu, czym innym jest natomiast kwestia oceny przez organ, czy skarżący prawidłowo uznał, że wykonuje działalność badawczo-rozwojową. Odnośnie do tego zagadnienia Sąd zauważa, że nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, wręcz przeciwnie, raz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której była mowa w przepisach O.p.

Jak wskazał NSA w wyroku z 18 maja 2018 r. o sygn. II FSK 1392/16, przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie. W rozpoznawanej sprawie przepisy u.p.d.o.f. w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej odsyłają bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, a zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Mimo iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Wobec tego zasadne było żądanie udzielenia interpretacji, czy prowadzona działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej (ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).

Zatem kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie p.s.w.n. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w przepisach u.p.d.o.f. i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w przepisach p.s.w.n. – przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być one rozpatrywane przez organ interpretacyjny, w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. Pozostawienie wniosku bez rozpoznania przez organ dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczająco danych do takiej oceny. Skoro jednak wnioskodawca dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2022 r., sygn. akt

II FSK 1333/21; wyrok NSA z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21).

Sąd zwraca uwagę, że w zaistniałej sytuacji, skoro informacja odnośnie prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe oparta jest na definicji działalności badawczo-rozwojowej określonej w innej, niepodatkowej ustawie, to obowiązek dostarczenia tej informacji organowi, w ramach opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie może obciążać wnioskodawcy. Nie jest to bowiem prosta informacja (element stanu faktycznego), lecz kwalifikacja prawna.

Podkreślić należy, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych czy prac rozwojowych nie jest obowiązkiem wnioskodawcy, lecz organu.

Tym samym twierdzenie organu interpretacyjnego, że pojęcia zdefiniowane przez przepisy p.s.w.n., jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu w odpowiedzi na złożony wniosek - nie zasługuje na uwzględnienie. Analizowana okoliczność nie może być zatem przyczyną pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Jak wskazano w wyroku NSA z 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/19, "(w) trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać (...) wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi".

Sąd podkreśla, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam skarżący przesądził rzeczoną kwestię, o którą przecież wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczających danych do oceny.

Skoro zatem, na co Sąd już wyżej wskazywał, skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość.

We wniosku o interpretację musi być przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz własne stanowisko wnioskodawcy, aby organ mógł wydać interpretację indywidulną. W tym zakresie skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni. Uchylając się w okolicznościach kontrolowanej sprawy a priori od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, organ naruszył art. 14b § 3 O.p. Wniosek, co do zasady w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia, w konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g O.p.

Sąd nie podziela zatem stanowiska organu interpretacyjnego, stosownie do którego ocena prowadzonej działalności wnioskodawcy pod kątem tego, czy stanowi ona badania naukowe lub prace rozwojowe nie może być dokonana w postępowaniu interpretacyjnym, gdyż pojęcia te - poprzez odesłania zawarte w art. 5a pkt 39-40 u.p.d.o.f. - są definiowane przez przepisy p.s.w.n., które nie podlegają interpretacji organu (nie są przepisami podatkowymi). W ten sposób według Sądu organ w okolicznościach rozpoznawanej sprawy niezasadnie uchylił się od wydania interpretacji indywidualnej poprzez przerzucenie ciężaru interpretacji na skarżącego i pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, czym naruszył art. 14b § 3 O.p.

i w konsekwencji błędnie zastosował art. 14g O.p.

Zatem, w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny był zobowiązany do oceny stanu faktycznego oraz udzielenia odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych Skarżącego.

Tym samym za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 165a O.p.

Naruszenie powyższych przepisów postępowania, wskazane w pkt 1 skargi miało istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., co uzasadnia uchylenie zaskarżonego postanowienia, a w zw. z art. 135 p.p.s.a. postanowienia wydanego przez organ interpretacyjny w I instancji, ponieważ narusza ono wskazane wyżej regulacje prawa procesowego w takim samym stopniu i zakresie.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h i 165a O.p., poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku. Sąd nie ma podstaw do uznania, że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie. Ta kwestia wykraczała poza zakres sprawy. Przedmiotem rozpoznania była kwestia procesowa, a nie merytoryczna. A zatem dotyczyła dopuszczalności merytorycznego rozpoznania konkretnego wniosku o interpretację.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym orzeczeniu i podejmie czynności niezbędne do merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącego. O ile uzna, że jakieś elementy stanu faktycznego pozostały niewyjaśnione lub dotąd niewskazane, wezwie skarżącego o uzupełnienie wniosku, z tym jednak zastrzeżeniem, że ocena działalności wnioskodawcy jako działalności badawczo-rozwojowej, w tym czy skarżący prowadzi badania naukowe

lub prace rozwojowe nie może zostać uznana za element stanu faktycznego.

Z przedstawionych wyżej powodów zarzuty skargi okazały się zasadne, toteż na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające.

O kosztach sąd orzekł na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.

w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia

16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

Na rzecz skarżącego zasądzono od organu interpretacyjnego kwotę [...]zł,

w tym tytułem: wpisu – [...] zł; wynagrodzenia pełnomocnika – [...] zł; opłaty skarbowej od pełnomocnictwa – [...] zł.

Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.