I SA/Sz 165/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 11 października 2023 r. sprawy ze skargi Ł. W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2022 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego Ł. W. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy postanowienie organu z 28 października 2022 r. pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek Ł. W. (podatnik) o wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ nawiązał do art. 14b § 1, § 3, art. 14c § 1 - § 2, art. 14g § 1, art. 169 § 1, art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 ze zm. - O.p.) i stwierdził, że - pomimo odpowiedzi ze strony podatnika na dodatkowe pytania organu - nadal nie został wyjaśniony przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem organu, podatnik bowiem nie określił, co w istocie stanowi przedmiot jego wątpliwości interpretacyjnych.

W dalszej kolejności organ argumentował, że, "(...) W wyniku dokonanego uzupełnienia w opisie okoliczności faktycznych wyrażone przez Pana opinie przeplatają się z elementami, które stanowią jego konstrukcję. Podobnie "zbudował" Pan własne stanowisko w sprawie, w którym przedstawia Pan własne zdanie co do elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które - w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, będących legalną podstawą podejmowanych czynności przez organ interpretacyjny - nie podlegają ocenie w trybie wydania interpretacji indywidualnej.

(...) Analizując jeszcze raz wniosek i jego uzupełnienie można podsumować go w ten sposób:

1) okoliczności faktyczne

- w opisie wskazuje Pan, że: (...) Pracując nad wytworzeniem oprogramowania

Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu

wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji (...)

- w uzupełnieniu precyzuje, że (...) w ramach świadczonych przez Niego usług nie prowadził i nie prowadzi badań naukowych (...)

- (...) uważa, że prowadzona przez Niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art 4 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.) - działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowych programów komputerowych w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Klientów. Działania te zdaniem Wnioskodawcy stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw (...). Jednakże, aby mieć pewność co do swojego stanowiska, Wnioskodawca zadał we wniosku pytanie oznaczone nr 1.

2) pytanie interpretacyjne oznaczone we wniosku nr 1

- określa Pan przedmiot wniosku w sformułowanym pytaniu nr 1 jako wątpliwości czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (...)

3) własne stanowisko w sprawie

- Wnioskodawca podkreśla, że jego zdaniem prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe (...)."

W następstwie organ stwierdził, że "(...) W konsekwencji w sposób oczywisty - przy takim sposobie sformułowania wniosku - zatarła się granica pomiędzy tym co ma podlegać ocenie, a tym co stanowi element niebudzącego wątpliwości przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Sformułował Pan pytanie wyrażające Pana wątpliwości w zakresie spełnienia przesłanek działalności badawczo-rozwojowej, podczas gdy w rzeczywistości intencją jest uzyskanie interpretacji indywidualnej - co wynika z wypowiedzi zawartych zarówno w uzupełnieniu wniosku, jak i w Pana stanowisku - w zakresie potwierdzenia prowadzenia w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Właściwym jest w tym miejscu stwierdzenie, że tak uzupełniony wniosek był wyłącznie ukierunkowany na uzyskanie potwierdzenia prowadzenia prac rozwojowych, bowiem w uzupełnieniu wniosku nie miał Pan problemów z jednoznacznym wskazaniem, że (...) że w ramach świadczonych przez Niego usług nie prowadził i nie prowadzi badań naukowych (...). Poza tym niezrozumiałym pozostaje fakt, że skoro Pana wątpliwości interpretacyjne dotyczą kwestii prowadzenia prac rozwojowych (o czym świadczy również uzasadnienie zawarte w zażaleniu) to nie zostało wprost zadane konkretne pytanie odnoszące się do tego zagadnienia, tylko poprzez odwołanie do definicji działalności badawczo-rozwojowej zmierza Pan do uzyskania interpretacji, w której tak szeroko sformułowane stanowisko zawierające szereg opinii, w tym nie tylko co do prowadzenia prac rozwojowych, ale uznania efektów Pana pracy za twórcze i stanowiące programy komputerowe, miałoby podlegać ocenie interpretacyjnej.

Ponadto konieczne jest podkreślenie, że - oprócz braku jednoznacznego sprecyzowania przedmiotu wątpliwości interpretacyjnych - były również inne powody pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, co zupełnie zostało przez Pana pominięte. W opisie okoliczności faktycznych sprawy własną opinię prezentuje Pan również co do efektów Pana pracy wskazując, że Pana zdaniem mogą być one uznane za szeroko rozumiany program komputerowy. (...)"

Podatnik (skarżący) złożył skargę na powyższe postanowienie organu.

Zarzucił naruszenie art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h, art 120, art. 121 § 1, art. 169 § 4 O.p. oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) przez utrzymanie w mocy postanowienia organu o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącego w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zwłaszcza że organ wydawał już wcześniej interpretacje indywidualne na gruncie analogicznych okoliczności i pytań, a to oznacza, że organ nierówno traktuje podatników.

W następstwie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z postanowieniem organu z 28 października 2022 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W motywach formułowanych zarzutów i wniosków skarżący zasadniczo wykazywał, że wnosząc o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawił organowi okoliczności, w których prowadzi działalność gospodarczą w zakresie tworzenia oprogramowania. W ramach tej działalności skarżący powziął wątpliwości prawne dotyczące możliwości skorzystania z tak zwanej ulgi IP BOX przy rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przekonaniu skarżącego, informacje, jakie przedstawił organowi, pozwalały na wydanie interpretacji indywidualnej.

Skarżący zaznaczył, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyraźnie opowiedział się za stanowiskiem prawnym, zgodnie z którym opisana działalność jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 - pkt 40, art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2022.2647 ze zm. - ustawa o PIT) oraz art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U.2023.742 ze zm. - p.s.w.n.).

Według skarżącego, ustawowe pojęcie prac badawczo-rozwojowych podlega interpretacji przez organ, skoro stanowi przesłankę zwolnienia podatkowego. W rezultacie pojęcie to należy do przepisów prawa podatkowego stosownie do art. 14b § 1 i art. 3 pkt 1 O.p.

Następnie skarżący motywował, że jednoznacznie opisał organowi, na czym polega jego działalność w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego. Powtórzył, że obejmuje ona nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług). Skarżący tworzy program komputerowy, odpowiadający indywidualnym potrzebom i wymaganiom kontrahenta. Zwiększa innowacyjność archaicznych rozwiązań programistycznych. Wykorzystuje w tym celu własną inwencję twórczą, wiedzę i umiejętności. Planuje i projektuje. Tworzy nowe zastosowania, innowacyjne rozwiązania w branży w postaci ulepszonych produktów, procesów lub usług informatycznych. Ulepszenia są znaczące i pozwalają na zautomatyzowanie wielu procesów. Wyniki tej działalności są w każdym jednostkowym przypadku indywidualne, różnią się od siebie.

Wobec tego, w ramach opisanej organowi działalności skarżący wykorzystuje nową i istniejącą wiedzę oraz narzędzia programistyczne, języki programowania, znane algorytmy do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań. Jednak, chcąc mieć pewność, skarżący wystąpił do organu o wydanie interpretacji indywidualnej w tej kwestii.

Skarżący odnotował, że organ wydał już wiele interpretacji indywidualnych na kanwie istotnie zbliżonych okoliczności i wątpliwości prawnych podatników.

W podsumowaniu skarżący stwierdził, że organ miał obowiązek wydać interpretację indywidualną. Tłumaczył przy tym, że to nie skarżący miał sam rozstrzygnąć swoje wątpliwości prawne, odpowiadając organowi na dodatkowe pytania. Skarżący miał obowiązek uzupełnić luki, ale tylko w zakresie opisanych okoliczności. Natomiast zgodnie z istotą instytucji interpretacji indywidualnej do organu należało zakwalifikowanie prac programistycznych opisanych przez skarżącego z punktu widzenia art. 5a pkt 38 - pkt 40, art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT oraz art. 4 ust. 3 p.s.w.n., bowiem właśnie takiej kwalifikacji dotyczyły wątpliwości prawne skarżącego.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie organu oraz postanowienie organu z 28 października 2022 r. istotnie naruszają prawo.

Dla wyniku analizowanej sprawy kluczowe są zarzuty natury proceduralnej, w których podatnik nawiązał do art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h, art. 169 § 4 oraz art. 120, art. 121 § 1 O.p.

Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zgodnie zaś z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Natomiast według art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. postępowanie w sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie podatnika do organu interpretacyjnego.

Jednocześnie na potrzeby dalszych rozważań trzeba mieć w polu widzenia art. 3 O.p., który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) ustawach podatkowych - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich;

2) przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

W sprawie sygn. II FSK 1049/21 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) - na kanwie porównywalnej sytuacji prawnej - Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika, ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał rozwiązanie przyjęte w art. 14b § 3, art. 14h O.p. i motywował, że postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany) to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ interpretacyjny popada w wewnętrzną sprzeczność. Z jednej strony wyjaśnia, że pytania sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy działalność wnioskodawcy polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT. Z drugiej zaś wezwał wnioskodawcę między innymi do uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o wskazanie, czy oprogramowanie jest tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo -rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. W sposób wyraźny zatem organ interpretacyjny domagał się od wnioskodawcy de facto stwierdzenia, czy oprogramowanie tworzone jest w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a więc odpowiedzi na pytanie, które wnioskodawca skierował do organu interpretacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny tłumaczył, że biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji indywidualnej trudno uznać stanowisko organu interpretacyjnego za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do podważenia sensu wydawania interpretacji indywidualnych, jeśli sam wnioskodawca ma udzielić odpowiedzi na pytanie, które zadał organowi. Zasadne było zatem żądanie wydania interpretacji indywidualnej w kwestii, czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT pojęciem działalności badawczo -rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Wobec tego kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie właśnie tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie, że definicję tę należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. Z tego powodu stwierdzenie organu o wymijającej odpowiedzi wnioskodawcy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczy o tym, że to organ uchylił się od ustosunkowania się do przedstawionego stanu faktycznego, domagając się od niego odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie. Ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny. To właśnie aspekt wykonywania przez wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej wymaga wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika (por. też między innymi sprawa sygn. II FSK 2754/17 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne.

W następstwie ocenia, że w realiach analizowanego postępowania interpretacyjnego organ dowolnie zarzucił podatnikowi nie dość jasne, nie dość jednoznaczne sformułowanie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Z lektury omawianego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wprost wynika, że zaliczenie poszczególnych czynności opisanych przez podatnika do prac badawczo-rozwojowych jest przedmiotem jego wątpliwości prawnych i pytania postawionego organowi. Podatnik złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej właśnie w tym celu, aby poznać stanowisko prawne organu, w jakim zakresie opisane przez niego czynności realizują ustawowe znamiona prac badawczo-rozwojowych w rozumieniu art. 5a pkt 38-pkt 40 ustawy o PIT w związku z art. 4 ust. 2, ust. 3 p.s.w.n.

Właśnie dlatego, że wątpliwości prawne podatnika dotyczyły wykładni ustawowego pojęcia prac badawczo-rozwojowych, konsekwentnie w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nawiązywał, odnosił się do ustawowych znamion tej kategorii prac. Jednocześnie podatnik konsekwentnie oczekiwał od organu interpretacji ustawowego pojęcia prac badawczo-rozwojowych na potrzeby prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w zaoferowanych okolicznościach.

W tym stanie rzeczy, wbrew stanowisku organu, podatnik sformułował wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej adekwatnie do kwestii prawnej, która stanowi przedmiot jego wątpliwości i której wyjaśnienia (interpretacji) oczekiwał ze strony organu. Podatnik z jednej strony opisał swoją aktywność, a z drugiej wyraził swoje przekonanie o prawie, o kwalifikacji prawnej tej aktywności.

W konsekwencji do organu należało zweryfikowanie stanowiska prawnego podatnika. Zadanie organu polegało albo na zaaprobowaniu, czyli potwierdzeniu zapatrywania podatnika, albo na wykazaniu, na czym polega błąd podatnika w odczytywaniu przepisów prawa w konkretnych, opisanych okolicznościach.

Co do zasady, należy zgodzić się ze stwierdzeniem, że na podatniku spoczywa ustawowy obowiązek i jednocześnie w jego interesie prawnym pozostaje sformułowanie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w sposób, który ściśle i jednoznacznie odpowiada czy to już zaistniałym konkretnym faktom, czy też konkretnym okolicznościom jeszcze niezrealizowanym. Jednak w realiach analizowanej sprawy organ dowolnie odczytuje wymienione obowiązki podatnika. Czyni to w sposób, który wprost pozbawia instytucję interpretacji indywidualnej jakiegokolwiek znaczenia prawnego dla podatnika.

Trzeba podkreślić, że organ nie wymienił żadnych luk w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, których podatnik miałby nie uzupełnić; żadnych konkretnych okoliczności, które byłyby potrzebne organowi do udzielenia podatnikowi odpowiedzi na pytanie czy tworzone przez niego oprogramowania są działalnością badawczo-rozwojową w znaczeniu ustawy o PIT oraz p.s.w.n., czy też nie.

W istocie rzeczy dotychczasowe stanowisko organu zmierza do tego, aby uchylić się od dokonania samodzielnej wykładni ustawowego pojęcia prac badawczo -rozwojowych, do którego nawiązał ustawodawca podatkowy w art. 5a pkt 38-pkt 40 ustawy o PIT i które kształtuje rozliczenie tego podatku.

Sąd w pełni podziela stanowisko prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyjaśnił, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Prawo podatkowe w kontekście wymogów dotyczących wydawania jego indywidualnych interpretacji, należy określić jako ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków oraz traktujących także o obowiązujących procedurach, które powinny być przestrzegane przez organy podatkowe oraz strony w trakcie postępowania podatkowego i wykonywania innych czynności zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i skutecznego poboru podatku. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył przy tym, że mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki podatkowoprawne (por. szerzej między innymi sprawa sygn. II FSK 2524/12 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego. Przeciwne stanowisko istotnie narusza przepisy regulujące wydawanie interpretacji indywidualnych (por. szerzej sprawy sygn.: I FSK 1871/07, II FSK 2981/11 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tym samym jeśli opodatkowanie - czy to od strony podmiotowej, czy przedmiotowej - jest pochodną definicji zawartych w przepisach należących do innych gałęzi prawa, wówczas organ interpretacyjny nie może uchylić się od dokonania analizy i wykładni tych przepisów w powiązaniu z adekwatnymi przepisami ustawy podatkowej.

Warto przy tym raz jeszcze wyraźnie zaznaczyć, że wprowadzenie do porządku prawnego interpretacji indywidualnych miało przede wszystkim służyć podatnikom poprzez wyeliminowanie stanu niepewności na tle prawidłowości rozliczeń podatkowych w konkretnych sytuacjach (zaistniałych czy dopiero planowanych). Ten cel w rzeczywistości nie byłby realizowany, gdyby wykładnia przepisów prawa podatkowego miałaby być oderwana od całego systemu prawa, którego integralną częścią jest prawo podatkowe. Z istoty więc interpretacji indywidualnej, jej przedmiotem są wszystkie pojęcia, sformułowania, funkcjonujące w obowiązującym porządku prawnym, od których zależy opodatkowanie konkretnego podatnika w konkretnym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

W ocenie sądu, prostą konsekwencją powyższych rozważań jest stwierdzenie, że na organie spoczywa ustawowy obowiązek wydania interpretacji indywidualnej, gdy podatnik chce dowiedzieć się od organu, czy czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są działalnością badawczo -rozwojową, czy też nie są taką działalnością.

Z perspektywy przedstawionego stanu prawnego oraz argumentów aprobowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie jest również istotny poziom skomplikowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ewentualna potrzeba sięgnięcia do wiedzy specjalistycznej. Ustawowe przesłanki wydania interpretacji indywidualnej nie nawiązują bowiem do stopnia skomplikowania, zawiłości przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Oznacza to, że organ nie może skutecznie podejmować prób uchylenia się od obowiązku wydania interpretacji indywidualnej w rzeczywistości ze względu na rodzaj okoliczności, składających się na stan faktyczny/zdarzenie przyszłe zaoferowane przez podatnika, na poziom trudności, jakie mogą się z nimi wiązać przy wykładni przepisów prawa podatkowego.

Tym samym ustawodawca - jak słusznie zauważył podatnik - trud dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych okolicznościach wpisał w kompetencje organu, który w relacji z podatnikiem występuje jako profesjonalny reprezentant władzy publicznej w sferze poboru danin. Z kolei profesjonalizm organu wyklucza uchylenie się od wydania interpretacji indywidualnej ze względu na charakter materii, stopień jej skomplikowania i w następstwie od odpowiedzialności za skutki wydanej interpretacji indywidualnej w obrocie prawnym.

Sposób postępowania organu wprost prowadzi do sytuacji, w których - co do zasady - nie będzie wydawał interpretacji indywidualnych w odniesieniu do wątpliwości podatników na gruncie prac badawczo-rozwojowych, jak również na gruncie innych równie, czy jeszcze bardziej skomplikowanych sfer aktywności podatników, przekładających się na ich prawa i obowiązki podatkowe.

Co więcej, zaakceptowanie stanowiska organu prowadziłoby do pozbawienia podatnika prawa do uzyskania interpretacji indywidualnej w tych sytuacjach, w których podatnik najbardziej jej potrzebuje właśnie ze względu na złożoność czy specyfikę swojej aktywności i brzmienie przepisów prawa, kształtujących rozliczenie podatkowe.

W rezultacie, gdyby podzielić dotychczasowy dowolny pogląd organu, instytucja interpretacji indywidualnej straciłaby dla podatników realne znaczenie, skoro organ miałby uzależniać jej stosowanie pozornie od subiektywnej lektury wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w rzeczywistości od stopnia złożoności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz stanu prawnego, od zakresu posiadanej wiedzy.

Wobec tego należy ocenić, że sposób rozumienia interpretacji indywidualnej, który przedstawił organ, nie ma podstaw prawnych i pozostaje w sprzeczności z jej ustawowymi zadaniami w obrocie prawnym.

W ocenie sądu, dowolna argumentacja organu prowadzi do konstatacji, że organ tylko ze względu na swoje wątpliwości - w istocie rzeczy o charakterze prawnym - zmierzał do:

- dowolnego odstąpienia od stosowania instytucji interpretacji indywidualnej;

- pozostawienia podatnika bez wyjaśnienia zasad rozliczenia podatkowego, o które pytał organ we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

- arbitralnego wybierania, w jakich sytuacjach będzie wydawał interpretacje indywidualne.

Na zakończenie rozważań prawnych trzeba zatrzymać się na jeszcze jednym równie istotnym aspekcie sporu podatnika z organem o prawidłowe sformułowanie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W sprawie sygn. II FSK 1454/21 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny analizował sytuację, w której inny podatnik w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisane czynności konsekwentnie i wielokrotnie określił jako działalność badawczo-rozwojową. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taki stan rzeczy nie pozbawiał organu możliwości oceny stanowiska podatnika wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej.

Naczelny Sąd Administracyjny motywował przy tym, że jeśli w stanie faktycznym oraz w swoim stanowisku strona używa pojęcia ustawowego działalność badawczo-rozwojowa, a jednocześnie pyta organ interpretacyjny, czy to co robi spełnia przesłanki tej działalności, to organ interpretacyjny jest uprawniony takie stanowisko strony ocenić. Nie można bowiem pomijać, że określając swoją działalność jako badawczo-rozwojową, strona nadal miała w tym zakresie wątpliwości i dlatego pytała organ właśnie o kwalifikację prawną z punktu widzenia ustawowej definicji działalności badawczo-rozwojowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na cele indywidualnych interpretacji, jakie zostały wyznaczone mocą art. 14a, art. 14c i art. 14k O.p. Z tej perspektywy wyjaśnił, że działalność organów interpretacyjnych nie może polegać na bezkrytycznym akceptowaniu stanowiska strony tylko dlatego, że w stanie faktycznym pośrednio także zawarła swoją ocenę poprzez użycie stosownych zwrotów ustawowych. Przeciwne stanowisko podważałoby sens wydawania interpretacji indywidualnych.

Przedstawiony pogląd prawny jest kolejnym argumentem konsekwentnie przemawiającym za zasadnością oczekiwania podatnika uzyskania od organu interpretacji indywidualnej. Wynika z niego, że w każdej sytuacji - bez względu na to, czy w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podatnik sam zaliczył swoje czynności do prac badawczo-rozwojowych, czy je wykluczył z zakresu prac badawczo-rozwojowych, czy też nie wypowiedział się co do takiej kwalifikacji - organ ma za zadanie ocenić stanowisko podatnika, który pyta właśnie o wykładnię ustawowego pojęcia prac badawczo-rozwojowych. Jedynie takie postępowanie organu odpowiada bowiem istocie i celom instytucji interpretacji indywidualnej.

W podsumowaniu sąd ocenia, że organ dowolnie zastosował art. 14g § 1, art. 169 § 1, art. 14h O.p., w sposób nie do pogodzenia z art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 121 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Pozostawiając bez rozpatrzenia wniosek podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej, organ nie wykazał przeszkód prawnych, które mogłyby obiektywnie uzasadniać tej treści formalne rozstrzygnięcie.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu. Rzetelnie i bezstronnie przeanalizuje wniosek podatnika z punktu widzenia ustawowych reguł wydawania interpretacji indywidualnych.

Z powodu omówionych wyżej proceduralnych błędów organu sąd uchylił zaskarżone postanowienie wraz z postanowieniem organu z 28 października 2022 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, § 2, art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 ze zm. - P.p.s.a.).

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego [...] zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687).

Obejmują one wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).