I SA/Sz 148/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk - Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Alicja Polańska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi B.J. i S.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 i 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz strony skarżącej B. J. i S. J. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia

[...] grudnia 2020 r. nr [...] utrzymał w mocy, wydaną wobec B. J. i S. J. (dalej: "Podatnicy", "Skarżący") decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...]; [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. i 2019 r.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu [...] kwietnia 2020 r. do organu I instancji wpłynął wniosek Podatnika o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości [...] zł i 2019 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu Podatnik wskazał, że przedmiotowa nadpłata powstała w związku ze świadczeniami otrzymywanymi przez niego z tytułu pełnienia zawodowej służby wojskowej w jednostce wojskowej poza granicami państwa. Do wniosku załączono korekty wspólnych deklaracji PIT-36 (małżonków) za lata objęte wnioskiem.

W treści pisma Podatnik powołał przepisy art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy

z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", art. 24 ust. 1, art. 102 ust. 1, ust. 3 ustawy z dnia

11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 330, ze zm.) – dalej: "u.s.w.ż.z.", § 2 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów

z dnia 10 marca 2015 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. z 2015 r. poz. 479) – dalej: "rozporządzenie

z 10 marca 2015 r.", rozporządzenie z dnia 5 marca 2010 r. Ministra Obrony Narodowej w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę

poza granicami państwa (Dz. U. z 2015 r. poz. 1578) – dalej: "rozporządzenie

z 5 marca 2010 r.", a także odwołał się do rozkazu personalnego nr [...] Dyrektora Departamentu Kadr Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia [...] czerwca 2018 r.

– dalej: "rozkaz personalny nr [...]".

Podatnik wyjaśnił, że na podstawie rozkazu personalnego nr [...] został wyznaczony do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w strukturach Polskiego Narodowego Przedstawicielstwa Wojskowego przy Naczelnym Dowództwie Sił Połączonych NATO (Supreme Headquarters Allied Powers Europe - SHAPE) w Mons w Belgii (dalej: "PNPW przy SHAPE"). Zgodnie z zaświadczeniem nr [...] z dnia [...] lutego 2020 r. Podatnikowi została wypłacona należność zagraniczna na pokrycie zwiększonych kosztów związanych z pełnieniem obowiązków i funkcji poza granicami państwa w euro (po opodatkowaniu). W analizowanym okresie było to [...] zł w roku 2018 i [...] zł w roku 2019. Przedmiotowe kwoty zostały przez Podatnika uwzględnione w złożonym wspólnie z żoną zeznaniu podatkowym za ww. lata, a wynikająca z zeznań niedopłata została uregulowana w ustawowym terminie.

Skarżący wyjaśnił również, że nie jest członkiem służby zagranicznej

i nie przebywał w trzyletniej podróży służbowej zagranicznej. Podkreślił, że służba poza granicami państwa, którą pełni od 2018 r. w PNPW przy SHAPE jest realizowana w warunkach wskazanych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., tj. wykonywana jest w składzie jednostki wojskowej użytej dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych oraz akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom. SHAME natomiast jest strategiczną międzynarodową jednostką wojskową powołaną do dowodzenia i kierowania działaniami i operacjami wojskowymi NATO w trzech zasadniczych obszarach działalności Sojuszu: obrony kolektywnej państw sojuszniczych, zarządzania kryzysowego z uwzględnieniem przeciwdziałania terroryzmowi oraz budowania współpracy na rzecz bezpieczeństwa.

Zdaniem Podatnika PNPW przy SHAPE wykonuje m.in. zadania, które są zbieżne z celami preferowanymi podatkowo, tj. wzmacniania siły państwa albo państw sojuszniczych NATO w wykonywaniu obowiązków w czasie pokoju, kryzysu i konfliktu zbrojnego i pełni m.in. rolę łącznikową pomiędzy Dowództwem SHAPE oraz innymi państwami sojuszniczymi NATO, a Sztabem Generalnym WP.

Podatnik zwrócił dodatkowo uwagę na orzecznictwo sądowe w sprawach dotyczących zwolnienia z podatku dochodowego należności zagranicznej dla żołnierzy pełniących służbę w strukturach NATO, w tym szczególnie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (wydany w poszerzonym składzie 7 sędziów) z dnia 8 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1167/17.

Pismem z dnia [...] maja 2020 r. organ I instancji wezwał Podatnika do dostarczenia wszelkiej dokumentacji dotyczącej rodzaju wykonywanej służby, z której wynikać będzie zakres zadań przez niego wykonywanych. Podatnik w piśmie z dnia [...] maja 2020 r. zamieścił wyjaśnienia, a za pismem z dnia [...] maja 2020 r. nadesłał zaświadczenie z dnia [...] maja 2020 r., rozkaz personalny nr [...]

z [...] czerwca 2018 r., zaświadczenie nr [...] z dnia [...] lutego 2020 r., wyciąg z dokumentu pt.: Szczegółowy zakres działania Polskiego Narodowego Przedstawicielstwa przy Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w Europie z siedzibą w Mons, Belgia (PNPW przy SHAPE) z 2014 r.

Pismem z dnia 18 maja 2020 r. organ I instancji zwrócił się do Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej o przekazanie informacji dotyczących Podatnika w zakresie sposobu rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Wezwanie dotyczyło kwestii: jakiego rodzaju świadczenia składają

się na kwoty wykazane w PIT-11 Podatnika za lata 2018 i 2019; czy płatnik uwzględnił w dokonanym rozliczeniu jakiekolwiek zwolnienia podatkowe przysługujące Podatnikowi, w tym również związane z wykonywaniem pracy za granicą; na jakiej podstawie i w jakim zakresie oraz na jakich warunkach Podatnik w latach 2018 i 2019 świadczył pracę za granicą. W odpowiedzi z dnia [...] maja 2020 r. Ministerstwo Obrony Narodowej złożyło wyjaśnienia w zakresie służbowych zadań Skarżącego i podstawy wypłacanych należności pieniężnych za pełnioną służbę.

W piśmie z dnia [...] czerwca 2020 r. Podatnik złożył dodatkowe wyjaśnienia, a do pisma załączył opinię prawną Zarządu Organizacji Uzupełnień Sztabu Generalnego WP z dnia [...] kwietnia 2011 r. w sprawie zwolnienia należności zagranicznych wypłacanych żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami państwa z podatku dochodowego w myśl art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., wg. stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2011 r.

Organ I instancji w dniu [...] lipca 2020 r. wydał wobec obojga małżonków decyzję, którą odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. i 2019 r.

Zdaniem organu I instancji Podatnik nie wykazał, że wykonywał zadania w składzie jednostki woskowej. Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. wynika, że cele w nim wymienione realizować ma taka jednostka wojskowa, a nie żołnierz indywidualnie wyznaczony przez Ministra Obrony Narodowej na stanowisko w międzynarodowej strukturze wojskowej NATO. Ponadto nie ustalono, aby Podatnik w trakcie służby poza granicami państwa w latach 2018 i 2019 brał udział w jakichkolwiek działaniach wymienionych w ww. przepisie i nie ma możliwości ustalenia, czy takie zadania czekają go w przyszłości.

Organ I instancji podkreślił, że charakter służby pełnionej przez Podatnika nie może zostać zaliczony do sytuacji wyjątkowej, wiążącej się z ogromnym ryzykiem utraty zdrowia lub życia, a która zasługuje na wyłączenie z opodatkowania.

Odnosząc się do powołanych przez Podatnika orzeczeń, organ I instancji wskazał, że ich analogia do przedmiotowej sprawy jest pozorna.

Końcowo organ I instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 81 ust. 2a ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) – dalej: "O.p." złożone przez Podatnika korekty za 2018 r. i 2019 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie wywołają skutków prawnych.

Odwołanie od ww. decyzji organu I Instancji wspólnie wnieśli Podatnicy (małżonkowie).

Uwzględniając argumentację w nim podniesioną oraz złożone wnioski,

organ II instancji wystąpił do Ministerstwa Obrony Narodowej Zespołu do Spraw Służby w Międzynarodowych Strukturach Wojskowych w Warszawie o wyjaśnienie, czy PNPW przy SHAPE lub Pion Ochrony Informacji Niejawnych można uznać za jednostkę wojskową oraz czy struktury te można uznać za użyte w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

W udzielonej odpowiedzi wyjaśniono, że PNPW przy SHAPE, ani żadna jej komórka wewnętrzna, w tym Pion Ochrony Informacji Niejawnych, nie jest jednostką wojskową w rozumieniu art. 6 ust. 2 pkt 1 u.s.w.ż.z. Ponadto wyjaśniono, że PNPW przy SHAPE jest jednostką organizacyją podległą MON, bezpośrednio podporządkowaną Szefowi Sztabu Generalnego WP i jest organem łącznikowym pomiędzy Szefem Sztabu Generalnego WP, a Naczelnym Dowództwem Sojuszniczych Sił w Europie (SHAPE) oraz innymi jednostkami organizacyjnymi NATO i nie została użyta w ww. celach w rozumieniu art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy

z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 2014 r. poz. 1510) – dalej: "u.z.u.p.s.z.g."

Podatnicy zakwestionowali ww. odpowiedź Sztabu Generalnego WP wskazując, że nie jest ona precyzyjna. W udzielonej odpowiedzi nie uznając PNPW przy SHAPE za "jednostkę wojskową" powołano się na przepisy u.s.w.ż.z., a kwestionując realizowanie przez ww. strukturę celów określonych w art. 21 ust. 1

pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., wskazano przepisy u.z.u.p.s.z.g., co jest sprzeczne z wyrokami sądów administracyjnych.

Po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz argumentami podniesionymi w odwołaniu, organ II instancji decyzją

z dnia 14 grudnia 2020 r. nr j.w. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że w celu prawidłowego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. w sprawie, uznając że przepisy dotyczące ulg i zwolnień od podatku jako rozwiązania szczególne, stanowiące odstępstwo od generalnej zasady opodatkowania dochodów, powinny być interpretowane w sposób ścisły, należy w pierwszym rzędzie posłużyć się wykładnią językową ww. normy prawnej.

Organ II instancji wyjaśnił, że brzmienie omawianego przepisu, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r., wprowadzono art. 1 pkt 11 lit. a) tiret siódme ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

(Dz. U. nr 226, poz. 1478 ze zm.) – dalej: "ustawa zmieniająca u.p.d.o.f.". Zwolnienie, o którym tu mowa obejmuje wyłącznie żołnierzy, którzy pełnią służbę w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w co najmniej jednym z wymienionych w tym przepisie działań. Przesądza ono też o tym, że cele w nim wymienione (udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa

albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom) realizować ma taka jednostka wojskowa, a nie żołnierz. Tym samym przesłanką dla nabycia przez żołnierza prawa do przedmiotowego zwolnienia podatkowego nie jest więc samo "wykonywanie zadania poza granicami państwa", jest to bowiem tylko warunek wstępny, który został przez Podatnika spełniony. Celem nowelizacji było jednak dokonanie zmian w przepisach budzących wówczas wątpliwości interpretacyjne i wyeliminowanie błędów w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych, które wynikały z niezgodnej z intencją prawodawcy wykładni tego przepisu. W tym zakresie organ II instancji odwołał się do uzasadnienia projektu ww. nowelizacji. Wskazano w nim, że zawarty w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wyraz "żołnierzom" należy czytać łącznie z wyrazami "jednostki wojskowej". Wolą ustawodawcy nie było bowiem zwolnienie należności pieniężnych otrzymywanych przez wszystkich żołnierzy (bez względu na miejsce i charakter pełnionej służby), a wyłącznie tych, którzy wchodzą w skład (przynależą do) jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. W tym zakresie organ II instancji odwołał

się do orzecznictwa sądów administracyjnych.

Organ II instancji zwrócił uwagę, że obecnie problemy interpretacyjne rodzi brak w u.p.d.o.f. definicji "jednostki wojskowej" oraz pojęcia jej "użycia" bądź jednoznacznego odesłania do ustawy zawierającej taką definicję. Skutkuje to powstaniem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, także w tej kwestii.

Poddając analizie przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. organ II instancji stwierdził, że zasady deklinacji obowiązujące w języku polskim wskazują

na to, że określenie celów działania odnosi się do jednostki wojskowej. Gdyby cele odnosiły się do żołnierza, ustawodawca powinien zastosować wyrażenie "użytych". Oznacza to, że przesłanką zwolnienia jest wykonywanie zadań przez żołnierzy, będących w składzie jednostki wojskowej, realizującej jeden z preferowanych przez ustawodawcę celów. Jedynie w odniesieniu do żołnierzy mających status obserwatorów wojennych nie jest niezbędne, aby żołnierze ci działali w ramach jednostki wojskowej.

Zdaniem organu II instancji w sprawie nie został złożony dowód, w którym PNPW przy SHAPE uznane byłoby za "jednostkę wojskową". W przedłożonych przez Podatników i zebranych w sprawie przez organy podatkowe dokumentach jest ono nazywane jedynie jednostką organizacyjną, strukturą itp. Analizując pojęcie "jednostka wojskowa" pod kątem jego literalnego znaczenia, organ II instancji wskazał na dyrektywy językowe wykładni prawa. Podkreślił, że interpretując wyrażenie w pierwszej kolejności należało odnaleźć jego definicję legalną. Jeżeli w stosownym tekście prawnym brak było definicji legalnej interpretowanego zwrotu, należało ustalić jego sens słownikowy na podstawie słowników ogólnych języka polskiego.

Organ II instancji stwierdził, że w u.p.d.o.f. brak jest definicji "jednostka wojskowa". Brak jest również definicji słownikowej tego pojęcia, więc znaczenie można wywodzić z dwóch pojęć: "jednostka - odrębna całość organizacyjna, będąca cząstką większego zespołu" (zgodnie z www.sjp.pwn.pl) oraz "wojskowy - związany z wojskiem, ze służbą w wojsku, przeznaczony dla wojska, należący do wojska" (zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego). Z kolei pojęcie "składu" oznacza "zespół osób tworzących jakąś całość" (zgodnie z www.sjp.pwn.pl).

Na tej podstawie należało uznać, że użycie sformułowania "w składzie jednostki woskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. do żołnierzy wykonujących zadania wprawdzie poza granicami państwa, lecz poza takim zespołem, np. w strukturach sztabowych czy administracyjnych. Ponadto pojęcie "jednostki wojskowej" jest wykorzystywane w języku specjalistycznym - stanowi element terminologii wojskowej, podobnie jak określenie "użycie jednostki wojskowej poza granicami państwa". Dlatego, konieczne jest zbadanie znaczenia tego zwrotu na gruncie doktryny wojskowej, gdzie jego ramy są wyznaczane przez definicje zawarte w przepisach z zakresu obronności. Definicję pojęcia "jednostki wojskowej" formułuje

art. 3 ust. 5 ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej

(Dz.U. z 2017 r. poz. 1430, ze zm.). Podobnie, ale szerzej definiuje to pojęcie

art. 6 ust. 2 pkt 1 u.s.w.ż.z.

Organ II instancji podkreślił, że podstawowym aktem prawnym regulującym zasady użycia jednostki wojskowej poza granicami państwa jest u.z.u.p.s.z.g. Ponadto użyte poza granicami Polski nie mogą być wszystkie jednostki organizacyjne podległe Ministrowi Obrony Narodowej lecz tylko te, które stanowią jednostki Sił Zbrojnych, natomiast zgodnie z etatem [...] PNPW przy SHAPE jest jednostką poza rodzajem sił zbrojnych oraz poza związkami operacyjnymi i taktycznymi. Jednostka

ta ma charakter pokojowy. Dodatkowo o użyciu jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w działaniach wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83

lit. a u.p.d.o.f. (wymieniony też w art. 2 pkt 1 lit. a - c u.z.u.p.s.z.g.) postanowić może jedynie Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie art. 3 ust. 1 u.z.u.p.s.z.g.

Uwzględniając powyższe organ II instancji stwierdził, że użyta poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej dla realizacji wskazywanych przez Państwa celów

(tj. wzmocnienia sił państwa i państw sojuszniczych, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom) może być wyłącznie jednostka organizacyjna należąca do Sił Zbrojnych na mocy postanowienia Prezydenta RP. Tym samym PNPW przy SHAPE nie mogło (jako jednostka poza rodzajem Sił Zbrojnych) i nie zostało użyte zgodnie z ww. przepisami w celu udziału w którymkolwiek ze spornych działań.

Zdaniem organu II instancji, gdyby PNPW przy SHAPE stanowiło "jednostkę wojskową" to takie jej "użycie" w celu realizacji spornych zadań stanowiłoby działanie nieuprawnione i rażąco naruszające ww. przepisy z zakresu obronności oraz kompetencje Prezydenta RP. Również analiza "Szczegółowego zakresu działania" PNPW przy SHAPE potwierdza, że przeznaczenie tej struktury nie jest zgodne z celami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.do.f., w brzmieniu obowiązującym

w 2018 r. i 2019 r.

Organ II instancji podkreślił, że uwzględniając argumenty Podatników dotyczące konieczności wystąpienia do organu wojskowego o wyjaśnienie wątpliwości, uzyskał odpowiedź, że PNPW przy SHAPE, ani żadna jego komórka wewnętrzna, w tym także Pion Ochrony Informacji Niejawnych, nie jest jednostką wojskową w kontekście definicji określonej w art. 6 ust. 2 pkt 1 u.s.w.ż.z. Z materiału zgromadzonego w sprawie,

w tym z ww. odpowiedzi Sztabu Generalnego WP oraz "Szczegółowego zakresu działania" PNPW przy SHAPE, przeznaczenie tej struktury jest inne niż wymagane przez treść art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f., co potwierdza słuszność stanowiska organu I instancji w sprawie.

Końcowo organ II instancji stwierdził, że nie przesądzając o tym, czy Podatnik będąc wyznaczonym do służby w tej jednostce organizacyjnej, faktycznie wykonywał zadania służące m.in. wzmacnianiu sił państwa lub państw sojuszniczych, należało stwierdzić, iż wykonywał je poza składem jednostki wojskowej.

Organ II instancji uznał, że brak było uzasadnionych podstaw do stwierdzenia o naruszeniu przez organ I instancji w stopniu mogącym mieć wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym wskazanych w odwołaniu przepisów art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. Nie podzielił, także zarzutu naruszenia art. 2a O.p. W sprawie nie znalazł zastosowania art. 72 § 1 pkt 2 O.p., dlatego zasadnie odmówiono stwierdzenia nadpłaty za 2018 r. i 2019 r. we wnioskowanych kwotach. Stosownie do treści art. 81 b § 2a O.p. złożone korekty zeznań PIT-37 uznać należało za bezskuteczne.

W skardze z dnia [...] grudnia 2020 r. wniesionej przez pełnomocnika Skarżących do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zaskarżona została w całości decyzja z dnia [...] grudnia 2020 r. Skarżący wnieśli o jej uchylenie oraz zasądzenie od organu na ich rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucili naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, tj. uznanie, iż przepis ten nie miał zastosowania do dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego w 2018 r. i 2019 r.;

2) art. 122 i art. 187 § 1 oraz 191 O.p. poprzez:

a) wadliwe ustalenie stanu faktycznego,

b) wybiórcze i dowolne dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego,

c) niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, mających wpływ na rozstrzygnięcie,

które to naruszenia przejawiają się:

- nieuznaniem PNPW przy SHAPE za jednostkę wojskową w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f.;

- nieuznaniem PNPW przy SHAPE za jednostkę wojskową realizującą cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f.;

- brakiem ustalenia faktycznego zakresu celów działania PNPW przy SHAPE i realizowanych przez nie działań;

3) art. 210 § 4 O.p. poprzez niewyjaśnienie, z jakiego powodu organ podatkowy nie uznał PNPW przy SHAPE za jednostkę wojskową realizującą cele konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

W uzasadnieniu Skarżący wskazali, że PNPW przy SHAPE w świetle regulacji ustawowych jest jednostką wojskową w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. Spełnia bowiem przesłanki uznania jej za jednostkę wojskową na podstawie

literalnego (słownikowego) rozumienia tego terminu. Ponadto Skarżący

stwierdził, że za słusznością przedstawionego w skardze stanowiska przemawia

to, że jest żołnierzem, który wykonywał w 2018 r. i 2019 r. zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r.

poz. 1842, ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I zarządzeniem z dnia 16 marca 2021 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie

trzech sędziów.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z tego też powodu, w postępowaniu sądowym badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność wykładni tych przepisów oraz prawidłowość zastosowania przyjętej procedury.

Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który nie miał w tej sprawie zastosowania.

Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi na decyzję następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Przeprowadzenie postępowania sądowego z uwzględnieniem ww. kryteriów wykazało, że skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. i 2019 r. wynikającej ze świadczeń otrzymanych przez Skarżącego z tytułu pełnienia zawodowej służby wojskowej w jednostce wojskowej poza granicami państwa.

Istota sporu sprowadza się do konieczności rozstrzygnięcia, czy do dochodów uzyskanych przez Skarżącego w latach 2018 i 2019, w związku z pełnioną zawodową służbą wojskową poza granicami państwa w strukturach PNPW przy SHAPE w Mons w Belgii, ma zastosowanie zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f.

Postępowanie w tej sprawie zostało wszczęte w związku z wnioskiem Skarżącego z dnia [...] kwietnia 2020 r. o stwierdzenie nadpłaty ww. podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2018 w wysokości [...] zł i w roku 2019 w wysokości [...] zł. Skarżący złożył ponadto korekty zeznań podatkowych o wysokości osiągniętego przez Skarżących (małżonków) dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 i 2019.

Skarżący stanęli na stanowisku, że zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych opisane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f., znajduje zastosowanie wobec świadczeń przyznanych Skarżącemu z tytułu służby

w PNPW przy SHAPE. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Skarżący jest żołnierzem, który wykonywał w 2018 r. i 2019 r. zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Organy podatkowe nie podzieliły poglądu Skarżących w kwestii zaistnienia w sprawie wszystkich okoliczności opisanych w analizowanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. Uznały, że wprawdzie nie przesądzono o tym, czy Skarżący będąc wyznaczonym do służby w jednostce organizacyjnej PNPW przy SHAPE, faktycznie wykonywał zadania służące m.in. wzmacnianiu sił państwa lub państw sojuszniczych, lecz zadania te wykonywane były poza składem jednostki wojskowej. Tym samym organ II instancji stwierdził, że przedmiotowe zwolnienie nie znajduje w stanie faktycznym sprawy zastosowania.

Zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa:

a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym

lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych

- z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

Z przytoczonej regulacji wynika, że warunkiem zastosowania powyższego zwolnienia jest wykonywanie przez żołnierza oraz pracownika wojska zadania poza granicami państwa, bądź w składzie jednostki wojskowej użytej w celu wskazanym w lit. a, bądź jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status

obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych

i sił wielonarodowych, o czym mowa pod lit. b.

W przedmiotowej sprawie, jak wynika z akt sprawy, Skarżący w 2018 r. i 2019 r. pełnił zawodową służbę wojskową na podstawie rozkazu personalnego nr [...]

z dnia [...] czerwca 2018 r. na stanowisku służbowym – Pełnomocnika ds. ochrony informacji niejawnych w Pionie Ochrony Informacji Niejawnych w kierownictwie PNPW przy SHAPE w Mons w Belgii (okres kadencji: od dnia [...] lipca 2018 r.

do dnia [...] czerwca 2021 r.).

Na powyższe stanowisko Skarżący został wyznaczony na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 35 ust. 1 i art. 37 ust. 1, 2 i 5 u.s.w.ż.z.,

§ 2 ust. 1 pkt 1 oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia z 10 marca 2015 r. oraz § 28 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 9 września 2014 r. w sprawie

trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalnianie

z tych stanowisk (Dz. U. z 2014 r. poz. 1292, ze zm.) – dalej: "rozporządzenie

z 9 września 2014 r.".

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organy podatkowe słusznie wykluczyły, zastosowanie w niniejszej sprawie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. b u.p.d.o.f.

Sporne zatem pozostaje, czy Skarżący spełnił przesłanki zwolnienia, wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f.

Przechodząc do analizy spornej regulacji, Sąd wskazuje na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1310/16 i zamieszczone w jego uzasadnieniu stanowisko, które w pełni podziela.

Zgodnie z tym stanowiskiem przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu przytoczonym powyżej wprowadzono do ustawy podatkowej na mocy art. 1 pkt 11 lit. a tiret siódme ustawy zmieniającej u.p.d.o.f. W uzasadnieniu projektu tej ustawy (dostępny w serwisie internetowym Sejmu RP, http://www.orka.sejm.gov.pl/Druki6ka.nsf, nr druku 3366; Sejm RP VI kadencji), odnośnie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazano, że wyraz "żołnierzom" należy czytać łącznie z wyrazami "jednostki wojskowej". Przeciwne rozumienie wypaczałoby cel przedmiotowej regulacji, jak również przeczyłoby racjonalności ustawodawcy. Wolą ustawodawcy nie było bowiem zwolnienie należności pieniężnych otrzymywanych przez wszystkich żołnierzy (bez względu na miejsce i charakter pełnionej służby), a wyłącznie tych, którzy wchodzą w skład (przynależą do) jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Wskazano też, że proponowana zmiana brzmienia przepisu przywraca intencje, jakie pierwotnie przyświecały ustawodawcy w momencie wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia, a które z czasem uległy wypaczeniu w wyniku dodawania w jego treści kolejnych grup zawodowych (adresatów zwolnienia). Z uzasadnienia projektu

tej ustawy wynika również, że ogólnym celem nowelizacji było dokonanie zmian w szeregu przepisach u.p.d.o.f., budzących wówczas wątpliwości interpretacyjne lub powodujących rozbieżności w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Opisywana nowelizacja jednak nie doprowadziła do wyeliminowania wszelkich wątpliwości interpretacyjnych. Na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f., powstał spór w orzecznictwie sądów administracyjnych, co do wykładni pojęcia "jednostka wojskowa". Sporne jest, czy przy ustalaniu znaczenia tego pojęcia

należy odwołać się do wykładni systemowej zewnętrznej, poszukując definicji

tego pojęcia w regulacjach prawnych innych ustaw, czy też należy odwołać

się do interpretacji językowej pojęcia "jednostka wojskowa", bazując tylko

na treści spornego przepisu w oparciu o stanowisko, że przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną całość.

Sąd podkreśla, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe uznały, że prawidłową metodą ustalenia znaczenia pojęcia "jednostka wojskowa" jest odwołanie się do wykładni systemowej zewnętrznej i przyjęły, że w sprawie zastosowanie ma definicja wynikająca z u.z.u.p.s.z.g. W definicji natomiast "jednostki wojskowej" wynikającej z art. 1 tej ustawy, nie mieści się, jak stwierdził organ II instancji w zaskarżonej decyzji, komórka organizacyjna utworzona w strukturach PNPW przy SHAPE. W zaskarżonej decyzji organ II instancji wskazał również, że PNPW przy SHAPE w Mons w Belgii jest jednostką organizacyjną podległą Ministrowi Obrony Narodowej. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 2 pkt 1 u.s.w.ż.z. jednostką wojskową jest jednostka organizacyjna Sił Zbrojnych funkcjonująca na podstawie nadanego przez Ministra Obrony Narodowej etatu określającego jej strukturę wewnętrzną, liczbę, rodzaje i rangę wszystkich stanowisk służbowych występujących w tej jednostce, jak również liczbę i rodzaje uzbrojenia, środków transportu i innego wyposażenia należnego jednostce, oraz posługująca się pieczęcią urzędową z godłem Rzeczypospolitej Polskiej i nazwą (numerem) jednostki, a także jednostka organizacyjną podległa Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowana, przedsiębiorstwo państwowe, dla którego jest on organem założycielskim, oraz komórka organizacyjna Ministerstwa Obrony Narodowej.

Z powyższego wynika, że jednostką wojskową w rozumieniu przepisów u.s.w.ż.z. jest m.in. jednostka organizacyjna podległa Ministrowi Obrony Narodowej, czyli również PNPW przy SHAPE.

Podkreślenia, w tym miejscu wymaga, że w spornym art. 21 ust.1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f., brak jest odesłania do stosowania definicji pojęcia "jednostka wojskowa", zgodnie z rozumieniem przepisów konkretnej ustawy. W ocenie Sądu brak było podstaw prawnych, do przyjęcia, że przy ustalaniu znaczenia pojęcia "jednostka wojskowa", zastosowanie znajduje definicja wynikająca z przepisów u.z.u.p.s.z.g., nie znajduje też zastosowania definicja wynikająca z przepisów u.s.w.ż.z.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę podziela również pogląd przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2030/14. Zgodnie z nim: "(...) w prawie podatkowym obowiązuje przy interpretacji prawa podatkowego zasada in dubio pro tributario. Z zasady tej wynika, że jeżeli rozbieżność orzecznictwa dopuszcza możliwość różnej jego – a przy tym uzasadnionej – interpretacji, w myśl utrwalonych zasad należy dać pierwszeństwo tej, która jest dla podatnika korzystniejsza (in dubio pro tibutario)." Jak wskazał dalej NSA: "Trybunał Konstytucyjny, np. w wyroku z dnia

18 grudnia 2002 r., sygn. akt K 43/01 (OTK 2002/7A/96) stwierdził, że w systemie wartości składających się na pojęcie demokratycznego państwa prawnego zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa zajmuje nadrzędne miejsce. Przerzucenie negatywnych konsekwencji, wynikających z wadliwych i niedostatecznie precyzyjnych regulacji w sprawach podatkowych na podatników jest niedopuszczalne. Ponadto, również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 20 kwietnia 1998 r., sygn. akt FPS 4/98, stwierdził, że wyjaśniając (...) wątpliwości prawne (...) miał również na względzie zasadę in dubio pro tributario,... w myśl której wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika (ONSA 1998, z 3, poz. 77)".

Sąd podkreśla, że do prawidłowej wykładni brzmienia art. 21 ust.1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f., w sytuacji gdy zarówno w tym przepisie jak również w żadnym innym miejscu ustawy podatkowej brak jest odesłania do definicji jednostki wojskowej, zawartej w u.z.u.p.s.z.g., czy też w u.s.w.ż.z. (przy jednoczesnym odesłaniu do odrębnych regulacji w zakresie dotyczącym przyznawania świadczeń), wystarczające jest odwołanie się do językowych reguł interpretacyjnych, bez potrzeby odwoływania się do innych przepisów na zasadzie wykładni systemowej zewnętrznej (por. wyroki NSA: z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 724/13; z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt 2030/14; z dnia 18 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2639/14).

Sąd zatem zwraca uwagę, że odwołując się do słownikowego znaczenia zwrotu "jednostka" jako wyodrębnionej jednolitej część jakiejś całości (zgodnie z www.sjp.pwn.pl) oraz "wojskowy" jako związany z wojskiem, ze służbą w wojsku, przeznaczony dla wojska, należący do wojska (zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego tom III PWN Warszawa 1981), należy przyjąć, że PNPW przy SHAPE w Mons w Belgii, jak i samo Naczelne Dowództwo Sojuszniczych Sił w Europie, mieści się w zakresie pojęcia "jednostki wojskowej", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. Stosując językowe reguły interpretacyjne, trudno też nie uznać, że celem PNPW przy SHAPE w Mons w Belgii, jak i Naczelnego Dowództwa Sojuszniczych Sił w Europie jest wzmocnienie sił państw sojuszniczych.

Sąd dostrzega, że próbę interpretacji pojęcia "jednostka wojskowa" podjął również organ podatkowy, jednakże wniosek wynikający z tej analizy jest nieprawidłowy. Przypomnieć należy, że zdaniem organu II instancji Skarżący nie wykonywał zadań w składzie jednostki woskowej, co wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. do żołnierzy takich jak Skarżący wykonujących zadania wprawdzie poza granicami państwa, lecz w strukturach sztabowych czy administracyjnych. Zdaniem Sądu taki wniosek nie jest uzasadniony. Ponadto organ uznał, że charakter służby pełnionej przez Skarżącego nie może zostać zaliczony do sytuacji wyjątkowej, wiążącej się z ogromnym ryzykiem utraty zdrowia lub życia, a która zasługuje na wyłączenie z opodatkowania. Ta okoliczność z kolei nie stanowi przesłanki wymienionej w analizowanym przepisie prawa.

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że zasadny jest zarzut skargi, naruszenia przez organ II instancji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, tj. uznanie, iż przepis ten nie miał zastosowania do dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego w 2018 r. i 2019 r.

Błędnie organ II instancji przyjął, że PNPW przy SHAPE nie mieści

się w pojęciu "jednostki wojskowej", o której mowa w spornym przepisie. Nieprawidłowo również uznał, że Skarżący służąc w tej jednostce nie może zostać uznany za żołnierza, który wchodzi w skład jednostki wojskowej, ponieważ służąc w strukturach sztabowych, czy administracyjnych pozostaje poza zespołem tworzącym jednostkę wojskową. Taka interpretacja nie wynika w żadnym razie z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 pkt a u.p.d.o.f., a jest skutkiem wadliwego przyjęcia przez organy podatkowe, że znaczenie tego pojęcia należy ustalić poprzez odwołanie się do wykładni systemowej zewnętrznej i definicji "jednostki wojskowej" występującej na gruncie u.z.u.p.s.z.g. i u.s.w.ż.z.

Rozpoznając ponownie sprawę organ II instancji dokona ponownej oceny ustalonego stanu faktycznego w niniejszej sprawie uwzględniając powyższą ocenę prawną Sądu w kwestii interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f.

Z tych względów, Sąd na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie do art. 200, art. 209, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składają się: wpis od skargi w wysokości [...] zł; koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w kwocie [...]zł, ustalone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) oraz kwota [...]zł z tytułu opłaconego pełnomocnictwa (pkt IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz. U. z 2020 r. poz. 1546 ze zm.).