I SA/Sz 137/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 11 maja 2022 r. sprawy ze skargi O. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za grudzień 2014 r. oddala skargę.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 5 stycznia 2022 r. nr 3201-IOA.4105.19.2021.2 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał

w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 15 października 2021 r. nr 3215-SPA.4105.405.2021.2 w sprawie odmowy O. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "spółka", "strona", "skarżąca") wszczęcia postępowania w podatku akcyzowym za grudzień 2014 r.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie przedstawiał się następująco.

W dniu 8 września 2021 r. wpłynął do organu I instancji wniosek spółki z 6 września 2021 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym za grudzień 2014 r.

w wysokości [...] zł. Na kwotę tę składały się: nienależnie zapłacona należność główna - [...] zł oraz odsetki od tej należności - [...] zł. We wniosku spółka wskazała ponadto, że kwotę zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości wykazała w deklaracji AKC-4.

Postanowieniem z 15 października 2021 r. organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania w podatku akcyzowym za grudzień 2014 r.

W motywach, organ I instancji wskazał, że w sprawie zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2014 r. prowadzone było uprzednio postępowanie podatkowe, które zakończyło się 13 maja 2021 r. decyzją wymiarową tego organu znak: 3215-SPA.4105.422.2019.68, utrzymaną następnie w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie decyzją znak: 3201-IOA.4105.9.2021.11 z 19 sierpnia 2021 r.

W konsekwencji, organ I instancji uznał wniosek strony za żądanie wszczęcia postępowania - w tej samej sprawie.

W ocenie organu, w sprawie na przeszkodzie do wszczęcia postępowania stanęła zatem druga przesłanka, określona w art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. - O.p.), gdyż w sprawie dotyczącej zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2014 r. prowadzone było przez ten organ postępowanie podatkowe zakończone decyzją, utrzymaną następnie

w mocy przez organ odwoławczy. Określone, w wyniku zakończonego postępowania, zobowiązanie podatkowe zostało następnie przez spółkę uregulowane. Tym samym, skoro ostateczna decyzja organu podatkowego nadal funkcjonuje w obrocie prawnym nie było możliwe, bez jej uprzedniego wyeliminowania z porządku prawnego, prowadzenie postępowania podatkowego w tej samej sprawie.

Spółka nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem i wniosła zażalenie, zarzucając naruszenie przepisów procedury postępowania, które wynikają z Ordynacji podatkowej, tj. art. 165a § 1, poprzez jego nieuprawnione zastosowanie, a także uchybienie zasadom zaufania (art. 121 § 1) i przekonywania (art. 124), polegające na nie zawarciu

w postanowieniu uzasadnienia faktycznego i prawnego dla wydanego rozstrzygnięcia (art. 217 § 2) i wnosząc o jego uchylenie.

Postanowieniem z 5 stycznia 2022 r., w związku z brakiem podstaw do uchylenia rozstrzygnięcia organu I instancji, organ odwoławczy utrzymał je w mocy.

Organ odwoławczy, dokonał wykładni art. 77 § 1 pkt 1, art. 79 § 1, art. 81b, art. 128, art. 212 i art. 247 § 1 pkt 4 O.p. i stwierdził, że ww. przepisy stoją na przeszkodzie do prowadzenia postępowania, w sytuacji gdy w obiegu prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja wymiarowa.

W skardze wywiedzionej na ww. postanowienie organu odwoławczego, spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia z 5 stycznia 2022 r. oraz rozważenie uchylenia postanowienia organu I instancji, na podstawie art. 135 p.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

art. 165a § 1 O.p., poprzez odmowę wszczęcia postępowania mimo braku przesłanek uzasadniających jego odmowę;

art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p., poprzez działanie sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych oraz zasadą przekonywania;

art. 127 O.p., poprzez brak przeprowadzenia autonomicznego postępowania drugoinstancyjnego i ograniczenie się do aprobaty dla postanowienia wydanego przez organ I instancji;

art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., poprzez wadliwe uzasadnienie prawne i faktyczne zaskarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła argumentację wskazaną w pismach kierowanych do organów administracyjnych.

Organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – zwaną dalej "p.p.s.a.").

Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd wskazuje, że na podstawie art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (oraz odpowiednio na postanowienia).

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja (postanowienie) może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym.

Jednocześnie sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zaś w myśl art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Z treści ww. przepisów wynika zatem możliwość objęcia sądową kontrolą legalności nie tylko zaskarżonego aktu (w niniejszej sprawie - postanowienia), ale również wszystkich innych aktów lub czynności, które zostały wydane w ramach tego samego stosunku administracyjnoprawnego, ponieważ użyty w obu tych przepisach termin "sprawa", występuje w znaczeniu materialnym, a nie procesowym. Wniosek ten znajduje uzasadnienie w treści art. 135 p.p.s.a., który nakazuje sądowi zastosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych "we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga". Granice tej sprawy administracyjnej wyznaczają bowiem zakres sądowej kontroli działalności administracji publicznej, o której stanowi art. 1 p.p.s.a., która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem.

Oceniając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji w świetle wskazanych kryteriów, Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem postanowienia odpowiadają prawu.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia odmowy wszczęcia postępowania

w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za grudzień 2014 r.

W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że podatek akcyzowy, co wynika

z przepisu art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 2 O.p., jest podatkiem obliczalnym przez podatnika, który składa deklarację podatkową, z określoną już przez niego wysokością podatku do zapłaty. Korekta deklaracji posiada ten sam walor – jest dokumentem, w którym podatnik wykazuje własne zobowiązanie podatkowe. Deklaracja taka lub korekta deklaracji, aż do wyeliminowania jej z obrotu prawnego są oświadczeniami woli podatnika z wszelkimi dla takich oświadczeń skutkami prawnymi. Dopóki za dany okres rozliczeniowy nie zostanie wszczęte postępowanie kontrolne czy podatkowe, prawo do korekty jest niczym nie ograniczone. W przypadku, gdy zostanie wszczęte postępowanie kontrolne czy podatkowe i w wyniku tego postępowania nie zostaną stwierdzone żadne nieprawidłowości, organy podatkowe nie wydają żadnych decyzji, w związku z czym

w obrocie prawnym nadal funkcjonuje deklaracja, którą można skorygować.

W przypadku, gdy w postępowaniu wyjdą na jaw nieprawidłowości i zostanie wydana decyzja (stwierdzająca nadpłatę lub zaległość podatkową) z obrotu eliminowana jest deklaracja podatkowa. Zastępuje ją decyzja, którą można wzruszyć jedynie w sposób

i na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim można wnieść odwołanie (a dalej skargę do sądu administracyjnego), a jeżeli termin do wniesienia odwołania już minął, można w ściśle określonych sytuacjach zażądać wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji. Konsekwencją tego stanu prawnego jest przepis art. 81b O.p., który zezwala na skorygowanie deklaracji, ale po pierwsze – dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego, a więc po wydaniu ostatecznej decyzji, która kończy takie postępowanie i po drugie – jedynie w zakresie nieobjętym tą decyzją. W przeciwnym razie deklaracja złożona przez podatnika nie wywołuje skutków prawnych. Nie jest bowiem dopuszczalne, aby deklaracja podatkowa mogła zmienić decyzję administracyjną, wydaną przez organ administracji publicznej (por. wyrok NSA

z 8 października 2009 r., II FSK 728/09, dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA).

Rację ma zatem organ odwoławczy wskazując, że stwierdzenie nadpłaty podatku nie może nastąpić w przypadku, gdy wydano już decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Dopóki decyzja taka funkcjonuje w obrocie prawnym, nie jest możliwe wydanie na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę. Nadpłata jest nierozerwalnie związana z wysokością zobowiązania podatkowego – jej nieistnienie wynika wprost z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Ewentualne pozytywne rozpatrzenie wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty prowadziłoby do współistnienia sprzecznych ze sobą decyzji: jednej, stwierdzającej nadpłatę i drugiej, wcześniej wydanej, w której w stosunku do tego samego podatnika i za ten sam okres, określono zobowiązanie podatkowe. Dopuszczenie możliwości rozpoznania wniosku o nadpłatę

w takiej sytuacji stanowiłoby również naruszenie jednej z naczelnych zasad procedury podatkowej jaką jest zasada trwałości decyzji ostatecznej (art. 128 O.p.). Decyzja wydana zgodnie z art. 210 § 1 O.p., rozstrzyga sprawę co do istoty i kończy postępowanie w danej instancji. Po wydaniu decyzji i jej doręczeniu stronie, organ podatkowy i strona są nią związane. Stronie przysługuje wówczas – stosownie do tego co już powiedziano – prawo złożenia środka zaskarżenia w postaci odwołania, a od decyzji wydanej w drugiej instancji – skarga do sądu administracyjnego. Z tego ostatniego prawa spółka skorzystała. Wskazane rozstrzygnięcie zostało zaskarżone do WSA w Szczecinie, który wyrokiem

z dnia 27 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 879/21 oddalił skargę, jednak należy podkreślić, że od ww. rozstrzygnięcia złożona została skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w związku z czym jest ono nieprawomocne.

Niemniej jednak, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy sprawa

w zakresie której złożony został wniosek o stwierdzenie nadpłaty, została już wcześniej ostatecznie rozstrzygnięta co do istoty. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Szczecinie decyzją z dnia 19 sierpnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 13 maja 2021 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2014 r.

i decyzja jest ostateczna.

Funkcjonowanie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji wymiarowej wyklucza możliwość stwierdzenia nadpłaty kwoty wpłaconej na poczet zobowiązania określonego w takiej decyzji.

Ten powszechnie akceptowany w judykaturze pogląd najpełniej został wyrażony w wyroku WSA w Łodzi z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1123/16 zgodnie z którym treść art. 75 § 1, § 2, § 2a O.p. uzasadnia stanowisko, że nieskuteczne jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji gdy kwota zobowiązania wynika z decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Wniosek nie wszczyna postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a organ podatkowy zobligowany jest do zastosowania art. 165a O.p. Podatnik może uzyskać zwrot podatku określonego w takiej decyzji jedynie wówczas, gdy doprowadzi do jej uchylenia lub zmiany w drodze odwołania lub jednego

z trybów nadzwyczajnych wzruszenia decyzji ostatecznych (art. 240, 247, 254 O.p.),

a organy podatkowe nie są upoważnione do wcześniejszego prowadzenia postępowania w przedmiocie nadpłaty, które podatnik próbuje zainicjować poprzez sformułowanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przeciwna wykładnia art. 75 § 1 i 2 O.p. doprowadziłaby do tego, że instytucja stwierdzenia nadpłaty mogłaby być wykorzystywana do wzruszania ostatecznych decyzji ustalających, wydanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a nawet decyzji wymiarowych (art. 21 § 3 O.p.). Tymczasem tryb postępowania podatkowego zmierzający do stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, dzięki któremu można wzruszyć ostateczne decyzje podatkowe, gdyż środki te zostały określone enumeratywnie w przepisach rozdziałów 17, 18 i 19 O.p. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela powyższe stanowisko orzecznicze i wnioski z niej płynące. W szczególności zaś sąd ten podkreśla, że badanie legalności zaskarżonego postanowienia wedle stanu na dzień jego wejścia do obrotu prawnego nie doprowadziło do ujawnienia przyczyn, dla których miałoby zostać ono wyeliminowane z tegoż obrotu.

W konsekwencji, organy podatkowe trafnie przyjęły, że skoro wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2014 r. w efekcie weryfikacji samoobliczenia podatku dokonanego przez spółkę, została określona decyzją organu podatkowego, wydaną na podstawie art. 21 § 3 O.p., to nie było prawnych podstaw do merytorycznego rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty za ten okres.

Procesowym następstwem ustalenia, że wniosek podatnika dotyczy kwestii, która w realiach danej sprawy nie może być rozstrzygana przez organy podatkowe, jest postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zgodnie z art. 165 O.p., postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. W myśl art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W art. 165a § 1 O.p. wyliczono enumeratywnie zatem dwie przeszkody uniemożliwiające merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy: złożenie żądania przez osobą niebędącą stroną postępowania oraz wskazano na niedookreślony zwrot "jakiekolwiek inne przyczyny" uniemożliwiające wszczęcie postępowania. Zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn" należy wiązać z przypadkami, gdy wszczęciu postępowania,

a w konsekwencji rozpoznaniu sprawy, sprzeciwiają się przepisy prawa procesowego lub materialnego. Inne przyczyny, o których mowa w art. 165a § 1 O.p. to w szczególności sytuacja, w której w danej sprawie toczy się już postępowanie podatkowe lub sytuacja,

w której wydana już została decyzja podatkowa, a także stwierdzenie nieistnienia normy prawnej nakazującej wydania rozstrzygnięcia w danym zakresie. Dyspozycja art. 165a § 1 O.p. winna znaleźć zastosowanie w przypadku, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 688/18, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak już wyżej wskazano, negatywną przesłanką do wszczęcia postępowania podatkowego – "inną przyczyną", o jakiej mowa w tym przepisie – jest wcześniejsze wydanie przez właściwy organ podatkowy decyzji w danej sprawie funkcjonującej w obrocie prawnym, np. decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji merytorycznej w sprawie uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną stanowiłoby podstawę do stwierdzenia jej nieważności. Taka konkluzja wynika z treści art. 247 § 1 pkt 4 O.p., który stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Wystąpienie tej przesłanki (res iudicata) stanowi zatem przeszkodę do wszczęcia

i prowadzenia postępowania podatkowego w trybie zwykłym (por. wyrok NSA z 19 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1657/14). Należy podkreślić, że w myśl art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przepis art. 128 § 1 O.p. zawiera natomiast ustawową definicję decyzji ostatecznej, jako decyzji, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym.

Reasumując - organy podatkowe trafnie zatem przyjęły, że istnienie ostatecznej decyzji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego, stanowi przeszkodę w prowadzeniu postępowania w przedmiocie nadpłaty w tym podatku. Również w orzecznictwie i literaturze zgodnie przyjmuje się, że organ podatkowy ma obowiązek odmówić wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a O.p. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jeżeli wcześniej w odniesieniu do tego samego podatku została wydana decyzja określająca zaległość podatkową (por. wyrok WSA z 28 września 2004 r., III SA 3279/03; CBOSA, a także R. Hauser, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, str. 737).

W świetle powyższego postanowienie wydane przez organ I instancji

w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego oraz utrzymujące je

w mocy zaskarżone postanowienie wydane przez organ II instancji, należało uznać za prawidłowe.

W ocenie Sądu, organy nie naruszyły przepisów prawa procesowego, ani przepisów prawa materialnego wskazanych jako podstawa prawna zarzutów zawartych w skardze. W realiach kontrolowanej sprawy prawidłowo zastosowały art. 165 a § 1 O.p.

W sposób należyty przedstawiły również przesłanki, jakimi kierowały się przy wydawaniu swoich rozstrzygnięć, tym samym uzasadnienia postanowień organów obu instancji spełniają warunki nałożone art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Przy czym organy w podstawie prawnej swych rozstrzygnięć nie mogły wskazać żadnego przepisu prawa materialnego (skoro nie rozpoznawał sprawy merytorycznie z uwagi na stwierdzoną przeszkodę), lecz w uzasadnieniu swojego orzeczeń winny określić te przepisy prawa, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie postępowania, o którego wszczęcie wnosiła strona,

i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny, czyli przy zastosowaniu przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe w niniejszej sprawie wywiązały się z tego obowiązku wskazując, że taką przeszkodą uniemożliwiającą prowadzenie żądanego przez stronę postępowania jest art. 128 i art. 212 O.p. Zasadnie również rozpatrzono niniejszą sprawę w otoczeniu prawnym wynikającym dodatkowo z art. 77 § 1 pkt 1, art. 79 § 1, art. 81b i art. 247 § 1 O.p., dokonując prawidłowej wykładni tych przepisów.

Sąd nie stwierdził zarzucanego naruszenia art. 127 O.p., ani zasad postępowania, w tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) oraz zasady przekonywania (art. 124 O.p.).

W tym stanie sprawy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.