I SA/Sz 121/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.),, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi B. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S z dnia 5 grudnia 2023 r. nr 428000-COP2.4103.15.2023.9 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2018 r., styczeń, luty, lipiec i od września do listopada 2019 r., od stycznia do marca i od maja do lipca 2020 r. oddala skargę.

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z 5 grudnia 2023 r., nr 428000-COP2.4103.15.2023.9, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik UCS", "organ podatkowy"), działając jako organ odwoławczy, rozpoznał odwołanie B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "spółka B.", "podatniczka", "skarżąca") i utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UCS z 26 czerwca 2023 r.,

nr 428000-CKK1-4.4103.10.2022.30, w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy: wrzesień-grudzień 2018 r., styczeń-luty 2019 r., lipiec 2019 r., wrzesień-listopad 2019 r., styczeń-marzec 2020 r., maj-lipiec 2020 r.

Zaskarżona decyzja została podjęta w następującym stanie sprawy.

Organ podatkowy przeprowadził wobec spółki B. kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy: wrzesień-grudzień 2018 r., styczeń-luty 2019 r., lipiec 2019 r., wrzesień-listopad 2019 r., styczeń-marzec 2020 r., maj-lipiec 2020 r., zakończoną wynikiem kontroli, który doręczono podatniczce 20 października 2022 r. i co do którego, pismem z 2 listopada 2022 r., podatniczka

złożyła zastrzeżenia. Następnie, z uwagi na niezłożenie przez spółkę B. korekt deklaracji uwzględniających ustalenia kontroli, postanowieniem z 28 grudnia 2023 r., organ przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za ww. miesiące.

W toku postępowania podatkowego organ podatkowy:

I. Zbadał księgi podatkowe spółki B., co udokumentował protokołem z 17 kwietnia 2023 r., a którego ustalenia podatniczka zakwestionowała w piśmie z 4 maja 2023 r. W protokole tym organ stwierdził, że ewidencje zakupów VAT podatniczki za badane miesiące były nierzetelne w części, w jakiej ujęto w nich 52 faktury opiewające na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, wystawione tytułem sprzedaży usług i towarów przez 10 podmiotów krajowych, tj.:

- M. P. Sp. z o.o. NIP [...], ul. [...], [...] (16 faktur we wrześniu i październiku 2018 r. oraz w styczniu i lutym 2019 r. na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł za: naprawę ciągnika siodłowego, opony ciężarowe, zacisk hamulcowy, chłodnicę wody [...], wynajem i rezerwację powierzchni magazynowej, utwardzenie terenu przed magazynem, naprawę

dachu powierzchni magazynowej, odśnieżanie oraz wywóz śniegu z obiektu + dyspozycyjność w okresie zimowym, wyświetlanie spotów reklamowych na telebimach LED zgodnie z umową, obsługę IT, weryfikację rzetelności płatniczej kontrahentów);

- M. C. Sp. z o.o. NIP [...], ul. [...], [...] (3 faktury w lutym 2019 r. na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł za: opony ciężarowe, usługi transportowe oraz usługi marketingowe i reklamowe);

- D. Sp. z o.o. NIP [...], ul. [...], [...] (4 faktury w lutym 2019 r. na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł za: naprawę skrzyni nabiegów i silnika, usługi remontowo-budowlane, naprawę blacharsko-lakierniczą ciągnika siodłowego);

- A. Sp. z o.o. NIP [...], [...], [...] (8 faktur w lipcu 2019 r. na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł za: naprawę samochodu, naprawę wózka widłowego, usługę remontowo-budowlaną, wymianę agregatu chłodniczego, rezerwację powierzchni magazynowej);

- I. Sp. z o.o. NIP [...], ul. [...], [...] (10 faktur w okresie lipiec, wrzesień, październik, listopad 2019 r., styczeń i luty 2020 r. na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł za emisję spotów reklamowych na telebimach LED, usługę reklamową na gali sportów, kampanię reklamową, usługę informatyczną, przebudowę i konfigurację sieci Internet);

- F.H.U. S. G. O. NIP [...], ul. [...]/41, [...] (2 faktury w okresie marzec i maj 2020 r. na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł za udostępnianie powierzchni reklamowej na pojazdach reklamowych + reklama mobilna);

- O. Sp. z o.o. NIP [...], ul. [...], [...] (1 faktura w marcu 2020 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł za emisję spotów reklamowych na telebimach LED);

- I. T. Sp. z o.o. NIP [...], ul. [...], [...] (1 faktura w maju 2020 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł za emisję spotów reklamowych na telebimach LED),

- P. Sp. z o.o. NIP [...], ul. [...], [...] (4 faktury w czerwcu i lipcu 2020 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł za: emisję spotów reklamowych na telebimach LED, pozyskiwanie klientów z wykorzystaniem baz własnych, szkolenie w zakresie optymalizacji zatrudnienia pracowników);

- M.-C. I. M. NIP [...], [...], [...] (3 faktury w czerwcu i lipcu 2020 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł za emisję spotów reklamowych na telebimach LED, pozycjonowanie strony internetowej spółki B..

II. Zebrał materiał dowodowy dotyczący spółki B., jej kontrahentów oraz osób formalnie i faktycznie reprezentujących te podmioty, w tym:

1. Dokumenty zgromadzone w toku śledztwa o sygnaturze [...], prowadzonego przez [...] Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w S. (dalej: "Prokuratura") – w sprawie działania w okresie od co najmniej stycznia 2017 r. do marca 2021 r. w S., W., B. , G., P., R. i innych miejscowościach na terenie Polski, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, zorganizowanej grupy przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw karnych i karnoskarbowych związanych z wystawianiem nierzetelnych i poświadczających nieprawdę faktur VAT, co do okoliczności prawnych oraz faktycznych mających znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej, wprowadzeniu w błąd organów podatkowych celem uniknięcia zapłaty i zmniejszenia należnych Skarbowi Państwa podatkowych należności publicznoprawnych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przez odbiorców ww. faktur VAT celem narażenia na uszczuplenie i uszczuplenie podatkowych należności publicznoprawnych Skarbu Państwa, udaremnienie lub znaczne utrudnienie stwierdzenia przestępnego pochodzenia lub miejsca umieszczenia, ukrycia, zajęcia albo orzeczenia przepadku środków finansowych pochodzących z czynu zabronionego, tworzeniu poświadczającego nieprawdę dokumentacji księgowej i dokumentów przewozowych, tj. o czyny z art. 258 § 1 kodeksu karnego i inne. W toku ww. śledztwa postawiono J. Ł. oraz A. Ł. zarzuty o przynależność do zorganizowanej grupy przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw karnych i karnoskarbowych związanych z wystawianiem nierzetelnych oraz poświadczających nieprawdę faktur VAT,

przy czym ich rola polegała na tym, że J. Ł. jako prezes spółki B. i A. Ł. jako osoba podejmująca czynności faktyczne w imieniu spółki B. – przyjmowali nierzetelne oraz poświadczające nieprawdę faktury VAT, celem ujęcia ich w księgach rachunkowych, a następnie zatajali prawdę i podawali nieprawdę w składanych deklaracjach VAT-7 co do kwoty wykazanego podatku naliczonego. Zarzuty o przynależność do ww. grupy przestępczej postawiono m.in. także: A. B., M. K., M. M., G. O., P. B., W. M..

2. Dokumenty pozyskane od spółki B. – w odpowiedzi na wezwanie organu – takie, jak potwierdzenie wykonania usługi reklamowej na gali sportów walk, jedno zdjęcie przedstawiające emisję reklamy spółki B. na telebimie LED bez wskazania daty i miejsca wykonania usługi oraz wiadomość e-mail z załącznikami do 7 faktur, tj.:

- czarnobiałe, niewyraźne zdjęcie czterech opon oraz oferta zakupu 2 opon z serwisu Allegro załączone do faktury zakupowej nr [...] od spółki M. P. dotyczącej zakupu opon ciężarowych;

- nieopisane załączniki do faktury zakupowej nr [...] od spółki A. dotyczącej usługi naprawczej samochodu ciężarowego (raport, raport stałych danych operacyjnych i raport błędów) wraz z niewyraźnym, czarnobiałym zdjęciem tarcz hamulcowych;

- czarnobiałe, niewyraźne i nieczytelne zdjęcie załączone do faktury nr [...] wystawionej przez spółkę D. dotyczącej naprawy silnika;

- czarnobiałe i niewyraźne zdjęcie ciągnika siodłowego załączone do faktury nr [...] wystawionej spółkę D. dotyczącej naprawy blacharsko-lakierniczej;

- niewyraźne i czarno-białe zdjęcie wózka widłowego wraz z kompletem kluczy załączone do faktury nr [...], wystawionej przez spółkę A. dotyczącej naprawy wózka widłowego;

- czarnobiałe, niewyraźne i nieczytelne zdjęcia załączone do faktury nr [...] wystawionej przez spółkę A. dotyczącej wymiany agregatu chłodniczego;

- czarnobiałe, niewyraźne i nieczytelne zdjęcie załączone do faktury nr [...] wystawionej przez spółkę A. dotyczącej naprawy samochodu.

3. Zeznania osób zarządzających spółką B., tj. J. Ł. i A. Ł., oraz osób zarządzających podmiotami będącymi kontrahentami spółki B., tj. A. B., M. K., M. M., G. O. i P. B..

Naczelnik UCS w dniu 26 czerwca 2023 r. wydał decyzję nr 428000-CKK1-4.4103.10.2022.30, rozstrzygając następująco: "po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wobec B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, ul. [...], [...], NIP [...] określam zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:

wrzesień 2018 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł

październik 2018 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł

listopad 2018 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł

grudzień 2018 r.

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika [...] zł

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł

styczeń 2019 r.

- zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł

luty 2019 r.

- zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł

lipiec 2019 r.

- zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł

wrzesień 2019 r.

- zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł

październik 2019 r.

- zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł

listopad 2019 r.

- zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł

styczeń 2020 r.

- zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł

luty 2020 r.

- zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł

marzec 2020 r.

- zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł

maj 2020 r.

- zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł

czerwiec 2020 r.

- zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł

lipiec 2020 r.

- zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł

oraz

ustalam Państwu dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. odpowiadające 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane za:

- wrzesień 2018 r. w wysokości [...] zł

- październik 2018 r. w wysokości [...] zł

- styczeń 2019 r. w wysokości [...] zł

- luty 2019 r. w wysokości [...] zł

- lipiec 2019 r. w wysokości [...] zł

- wrzesień 2019 r. w wysokości [...] zł

- październik 2019 r. w wysokości [...] zł

- listopad 2019 r. w wysokości [...] zł

- styczeń 2020 r. w wysokości [...] zł

- luty 2020 r. w wysokości [...] zł

- marzec 2020 r. w wysokości [...] zł

- maj 2020 r. w wysokości [...] zł

- czerwiec 2020 r. w wysokości [...] zł

- lipiec 2020 r. w wysokości [...] zł".

Organ podatkowy stwierdził, że – na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U.2016.710 ze zm.) - dalej: "u.p.t.u." – spółce B. nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 52 faktur wystawionych przez 10 ww. podmiotów krajowych, z uwagi na to, że są to tzw. puste faktury, tj. faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ ustalił bowiem, że w rzeczywistości podatniczka nie nabyła usług i towarów wymienionych w tych fakturach. Uznał też, że podatniczka świadomie uczestniczyła w ww. transakcjach, czego dowodził brak jakichkolwiek działań ze strony A. i J. Ł. m.in. w zakresie weryfikacji kontrahentów i przebiegu transakcji. "Korzystanie" przez spółkę B. z kwestionowanych faktur było działaniem celowym, nastawionym na osiągnięcie korzyści finansowych, gdyż pozwoliło spółce zminimalizować podatek należny, jaki powstał w wyniku świadczonych przez tę spółkę usług, a w konsekwencji zaniżać zobowiązania podatkowe za poszczególne okresy. Organ dokonał zatem rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy z pominięciem kwestionowanych faktur. Organ odstąpił przy tym od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając, że dowody zgromadzone w sprawie, tj. faktury zakupu, protokoły przesłuchań, wyjaśnienia złożone przez spółkę B. oraz dowody pozyskane w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego są w tym zakresie wystarczające. Ponadto, z uwagi na wystąpienie przesłanek wskazanych w art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. c u.p.t.u., organ ustalił podatniczce dodatkowe zobowiązania podatkowe za badane miesiące.

Pismem z 12 lipca 2023 r. spółka B. złożyła odwołanie od decyzji wydanej przez Naczelnika UCS jako organ I instancji, wnosząc o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, wskazując na naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego.

Naczelnik UCS, po ponownym rozpoznaniu sprawy w oparciu o zebrany materiał dowodowy, utrzymał w mocy decyzję z 26 czerwca 2023 r., podzielając w pełni zajęte w niej stanowisko.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, w pierwszej kolejności organ podatkowy przedstawił niesporne w sprawie ustalenia dotyczące podatniczki, tj. że: spółka B. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym pod nr [...],

a jako przeważający rodzaj działalności wskazała magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów (PKD 52.10.B); w latach 2018-2020 wspólnikiem spółki była J. Ł. (99% udziałów), która do chwili obecnej jest prezesem tej spółki; w badanym okresie w ewidencjach zakupu VAT oraz w deklaracjach VAT-7 za te miesiące podatniczka ujęła 52 faktury, wystawione przez M.-C. I. M. i F.H.U. S. G. O. oraz 8 spółek z ograniczoną odpowiedzialnością: M. P., M.C., D. , A. , I. , O. , I. T., P., za zakup towarów (głównie opon ciężarowych) oraz bardzo różnorodnych usług.

Naczelnik UCS wskazał, że w odpowiedzi na wezwanie organu do przedłożenia dowodów potwierdzających wykonanie ww. usług i zakup towarów, podatniczka przesłała jedynie zdjęcie przedstawiające emisję reklamy spółki B. na telebimie LED bez wskazania daty i miejsca wykonania usługi oraz wiadomość e-mail z załącznikami do 7 faktur, a także dokumentację dotyczącą wykonania usługi reklamowej na gali sportów walk. Wystąpienie przez organ do kontrahentów spółki B. o udzielenie wyjaśnień dotyczących transakcji również nie dostarczyło wymaganych informacji, albowiem adresaci w większości przypadków nie podjęli korespondencji bądź pod adresem byli nieznani (tak np. w przypadku spółek: M. P., D. , A. , P., W. ). Kluczowy dla oceny rzetelności faktur ujętych w ewidencjach i deklaracjach VAT-7 podatniczki był zatem materiał dowodowy zgromadzony w toku śledztwa o sygn. akt [...], informacje pozyskane z KRS i CEIDG o poszczególnych podmiotach oraz zeznania osób zarządzających spółką B. i osób faktycznie działających w imieniu kontrahentów podatniczki, a które to osoby wymieniono w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów A. Ł. jako członków zorganizowanej grupy przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw karnych i karnoskarbowych związanych z wystawianiem nierzetelnych faktur VAT. Organ podał, że:

1. J. Ł. 13 maja 2021 r. podczas przesłuchania w charakterze podejrzanej w Prokuraturze zeznała, że zarządza spółką B. razem z mężem – A. Ł., oraz że oboje wspólnie mają swobodę w podejmowaniu decyzji w zakresie spółki. J. Ł. w ramach swoich obowiązków zajmuje się obsługą klientów w zakresie spedycji. Jak zeznała, z treści zarzutów kojarzy jedynie I. Sp. z o.o. i kojarzy związanego z nią z M. M..

2. A. Ł., formalnie niepełniący żadnej funkcji w spółce B., przesłuchany 4 listopada 2021 r. przez pracowników organu, zeznał, że wyłącznie on jest odpowiedzialny za wszystkie zakupy towarów i usług wykazanych na fakturach.

A. Ł. 13 maja 2021 r. podczas przesłuchania w Prokuraturze w charakterze podejrzanego wskazał na okoliczności nawiązania współpracy z M. M.. Zeznał, że nie pamięta skąd zna M. M., ale wraz z żoną – J. Ł., był na spotkaniu z M. M. i jego wspólnikiem. Spotkanie biznesowe miało na celu przedstawienie oferty współpracy ze strony M. M.. Na tamten czas były to usługi reklamowe oraz usługi IT. Spółka B. nawiązała współpracę ze "spółką M. M." w zakresie usług reklamowych. To były usługi wyświetlania logo spółki B. na telebimach LED oraz na mobilnych banerach reklamowych w formie przyczep samochodowych, natomiast M. M. oferował szerszy zakres świadczonych usług, reprezentował spółki, które na rzecz B. świadczyły usługi budowlano-remontowe, naprawy pojazdów, sprzedaż części samochodowych czy usługi w zakresie IT oraz inne usługi. A. Ł. wskazał, że M. M. był osobą, do której zwracał się w pierwszej kolejności w przypadku potrzeby zakupu jakiejś części samochodowej czy usługi na bieżącą działalność spółki B., ale wykonawcami były różne podmioty. Płatności za dostarczane rzeczy czy wykonaną usługę były gotówką. Pieniądze przekazywał osobie, która dostarczała fakturę na rzecz spółki B..

Natomiast z zeznania A. Ł. z 14 maja 2021 r. wynika, że absolutnie nie jest w stanie stwierdzić, kto mógł wykonać określone usługi i wskazał, że jego winą jest, że nie weryfikował tych firm i że jeśli te firmy nie wykonały rzeczywiście usług, tylko wykonał je ktoś inny, to ponosi za to pełną odpowiedzialność, że są to tzw. puste faktury.

3. M. M. był członkiem zarządu i posiadał 50% udziałów w P. Sp. z o.o. oraz był prezesem zarządu i posiadał 50% udziałów w O. Sp. z o.o. Wraz z M. K. 7 maja 2020 r. sprzedał O. Sp. z o.o. G. O., który zmienił nazwę na I. T. Sp. z o.o.

W toku kontroli celno-skarbowej, 17 listopada 2022 r. podczas przesłuchania w Zakładzie Karnym w S. M. M. zeznał, że dokładnie nie kojarzy spółki B., J. Ł. i A. Ł.. Nie wie, czym zajmowała się spółka B.. 30 kwietnia 2021 r. podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego w Prokuraturze zeznał, że zna M. K., A. B., G. O. i P. B..

4. M. K. w latach 2018-2020 był prezesem zarządu i posiadał 50% udziałów w P. Sp. z o.o. oraz był członkiem zarządu i posiadał 50% udziałów w O. Sp. z o.o. Jak już wskazano powyżej w pkt 3, wraz z M. M. 7 maja 2020 r. sprzedał O. Sp. z o.o. G. O.. Ponadt, jego żona – A. K. była wspólnikiem i posiadała 30% udziałów w D. Sp. z o.o.

M. K. podczas przesłuchania 15 września 2020 r. w Prokuraturze, przyznał się do zakupu nierzetelnych faktur ze spółki M. P. do swojej firmy – P. Sp. z o.o.

5. P. B. w latach 2017-2020 była prezesem oraz członkiem zarządu w D. Sp. z o.o. oraz posiadała 70% udziałów w tej spółce.

19 listopada 2021 r. w Zakładzie Karnym w G. zeznała, że nie zna spółki B. oraz J. Ł. i A. Ł.. W szerszym zakresie odmówiła składania zeznań, z uwagi na prowadzone śledztwo przez Prokuraturę, w którym jest osobą podejrzaną.

6. G. O. zarejestrował działalność gospodarczą F.H.U. S. G. O., nadto od 15 listopada 2017 r. był prezesem i jedynym udziałowcem w I. Sp. z o.o. (późniejsza nazwa W. Sp. z o.o.) oraz od 7 maja 2020 r. był prezesem i jedynym udziałowcem w O. Sp. z o.o., która zmieniła nazwę na I. T. Sp. z o.o.

G. O. w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę przyznał się do zarzucanych mu czynów, tj. do udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw karnych i karnoskarbowych, i 2 listopada 2021 r. złożył obszerne wyjaśnienia w tej sprawie. Ponadto zeznał, że spółkę B. zna tylko z wystawianych faktur na rzecz B. i nie zna profilu jej działalności. W złożonych zeznaniach G. O. wyjaśnił mechanizm oszustwa podatkowego, który wykorzystywał. Zgodnie z jego zeznaniem, M. M. i M. K. mieli swoje spółki, tj. P. oraz O., on zaś miał swoją działalność gospodarczą F.H.U. S. . A. B. faktycznie zarządzał I., A. i B. P.. G. O. wraz z M. M. i M. K. doszli do wniosku, że A. B. ich oszukuje z pieniędzmi klientów oraz nie dzieli się zyskami, tak jak się wcześniej umówili.

Razem stwierdzili, że ze swoich firm będą wystawiać puste faktury, omijając A. B.. Na początku M. i K. podsyłali klientów do O. , a ten z firmy F.H.U. S. wystawiał im nierzetelne, fikcyjne faktury, a faktury kosztowe do swojej firmy brał z I. Sp. z o.o., o czym A. B. nie wiedział. G. O. zeznał, że M. M. i M. K. wystawiali nierzetelne faktury sprzedażowe ze spółek I., A. oraz z B. P.. Od marca 2020 r. klienci G. O., M. M. i M. K. otrzymywali również puste faktury ze spółek O. i P. . G. O., M. M. i M. K. zyskami dzielili się po równo, brali 10% od kwoty brutto wykazanej na fikcyjnej fakturze sprzedaży. W przypadku płatności gotówką za fakturę przez jej odbiorcę, to K. i M. pobierali od klienta tylko należną im prowizję w wysokości 10% od kwoty wykazanej na fakturze.

G. O. wyjaśnił ponadto, że od czerwca 2020 r. wystawiał nierzetelne faktury z M.-C. I. M. na rzecz klientów F.H.U. S. . Od 22 czerwca 2020 r. po aresztowaniu G. O., faktury sprzedażowe z M.-C. I. M. były wystawiane przez M. M. oraz M. K. i trafiały do ich klientów. Zeznał również, że w styczniu 2020 r., pod nieobecność A. B., w imieniu I. Sp. z o.o. spotkał się z klientem, z którym umówił się na sporządzenie umowy na usługę pozyskiwania klientów. Podczas tego spotkania zaproponował kontrahentowi, że może wystawiać fikcyjne faktury ze swojej działalności gospodarczej F.H.U. S. . W kolejnym miesiącu G. O. wystawiał już fikcyjne faktury tytułem pozyskiwania klientów.

7. A. B. oficjalnie nie pełnił żadnej funkcji w spółkach, które były kontrahentami spółki B. w okresie objętym postępowaniem podatkowym, jednak G. O. podczas przesłuchania z 2 listopada 2021 r. dla Prokuratury zeznał, że to A. B. faktycznie zarządzał spółkami: I. (obecna nazwa to W. Sp. z o.o.), A. i B. P..

A. B. podczas przesłuchania 28 maja 2021 r. w zeznał, że wystawiał zawyżone faktury związane z usługami reklamowymi takimi, jak wyświetlanie spotów reklamowych na telebimach LED czy usługami reklamowymi na galach sportów walk. Według niego, zamiarem współpracy w zakresie usług reklamowych było wykonanie usługi, ale w porozumieniu z klientem zawyżano faktury o kwotę, którą klient potrzebował, tak aby móc obniżyć sobie należny podatek od towarów i usług do zapłaty. Ponadto zeznał, że wszyscy odbiorcy zawyżonych faktur byli świadomi tego mechanizmu, ponieważ wszystkie wystawione faktury były z nimi każdorazowo konsultowane. Schemat oszustwa polegał na tym, że kontrahenci za wystawione faktury płacili przelewem kwotę brutto wykazaną na fakturze. Następnie prezes wypłacał z rachunku bankowego pieniądze pomniejszone o prowizję w wysokości od 10% do 15% w zależności od klienta. W ten sposób kwoty te, czyli od 85% do 90% wartości faktury, wracały do klienta w formie gotówki. Zdarzało się, że klienci czekali na zwrot gotówki nawet kilka tygodni. To klienci zgłaszali się do niego pod koniec danego miesiąca i przekazywali informację, na jaką kwotę potrzebują faktur kosztowych.

16 listopada 2021 r. podczas przesłuchania w charakterze świadka w Zakładzie Karnym w S. , A. B. odmówił odpowiedzi na pytania w zakresie transakcji gospodarczych ze spółką B., z uwagi na prowadzone przez Prokuraturę śledztwo, w którym jest osobą podejrzaną. Zeznał, że firmę B. zna tylko z nazwy i nie kojarzy J. Ł. oraz A. Ł..

Naczelnik UCS przedstawił także ustalenia faktyczne i oceny transakcji spółki B. z poszczególnymi wystawcami faktur. Przeanalizował przedmioty transakcji wskazane na fakturach, zestawił zeznania złożone na tę okoliczność przez A. Ł. z zeznaniami osób działających z ramienia kontrahentów, zbadał także przedmiot działalności poszczególnych firm, dochodząc ostatecznie do wniosku, że żadnej z faktur wystawionych przez ww. kontrahentów nie można uznać za faktycznie zrealizowaną. Organ stwierdził, że gdyby tak różnorodne usługi, jak wykazane w spornych 52 fakturach, były faktycznie wykonane przez wystawców faktur, materiał dowodowy pozwoliłby na wykazanie okoliczności transakcji w sposób niebudzący wątpliwości. Tymczasem, co do zdecydowanej większości faktur spółka B. nie dysponuje – poza fakturami – żadnymi dowodami ich wykonania, a w efekcie nie dysponuje niezbędną wiedzą na temat przebiegu transakcji o łącznej wartości ponad [...] zł, nie potrafi wskazać faktycznych wykonawców, wskazując jednocześnie na M. M. jako pośrednika w "załatwianiu" wykonawców, pomimo że M. M. tego nie potwierdza. Podatniczka nie podała również, z kim i na jakich warunkach negocjowała wynikający z części faktur odroczony termin płatności (nawet do 2 miesięcy). Jednocześnie A. Ł. nie pamięta, z kim się rozliczał za poszczególne faktury, podczas gdy blisko [...] zł z tej kwoty miało być regulowane w formie gotówkowej. Przedłożone przez samą podatniczkę materiały również nie dowodzą rzeczywistego zaistnienia spornych transakcji. Ustalone przez organ okoliczności wykluczają bowiem możliwość przyjęcia, że przesłane przez podatniczkę (jako załączniki do 7 faktur) zdjęcia mogą dotyczyć transakcji z M. P., D. i A.. Przedłożone przez podatniczkę jedno zdjęcie wyświetlanej reklamy B., opatrzone datą 17 października 2020 r., nie potwierdza zaś od której z firm została zakupiona reklama ani kiedy to nastąpiło; nie pozwala także ustalić, kiedy reklama była wyświetlana.

Organ podatkowy zaakcentował, że w zakresie wyświetlania reklam (emisja spotów) spółka B. odliczała podatek z tytułu faktur wystawionych przez bardzo różne podmioty, co do których materiał dowodowy bezspornie wskazuje na zorganizowany mechanizm wprowadzania do obrotu pustych faktur, tj. od M.-C. I. M. oraz od spółek: M. P., I., O., I. T., P.. Zdaniem organu, w kontekście ustaleń dotyczących dostawców usług podmiotów, nie sposób stwierdzić, by jakakolwiek z faktur dotycząca emisji spotów LED dotyczyła czynności faktycznie wykonanej przez jej wystawcę i za kwotę wykazaną na fakturze. Natomiast sam fakt, że do takich emisji dochodziło nie stanowi dowodu, że wystawione faktury przez ww. podmioty dokumentują rzeczywistą czynność. Tym bardziej, że – jak wynika z ustaleń organu – oferty wyświetlania reklam na telebimach LED były znacznie tańsze (przykładowe faktury za usługi reklamowe od podmiotu PHU P. I. Ł., do którego należały telebimy LED działające m.in. w B., C., D. wystawiane były na kwotę [...] zł netto miesięcznie), podczas gdy ujęte przez spółkę B. rzędu [...] zł netto. Z akt sprawy wynika przy tym, że podatniczka nie podjęła żadnych, choćby elementarnych czynności zmierzających do zbadania rynku w tym zakresie, zawierzając - jak twierdzi - M. M..

W konkluzji organ podatkowy stwierdził, że analiza zeznań świadków w korelacji z zeznaniami A. Ł. oraz informacjami dotyczącymi reprezentacji poszczególnych podmiotów i zakresem działalności zadeklarowanym w KRS lub CEiDG, jednoznacznie wskazuje na fikcyjny charakter usług wykazanych na fakturach wystawionych przez te podmioty na rzecz spółki B.. Osoby bezpośrednio zaangażowane w działalność grupy podmiotów – opartą przede wszystkim na wystawieniu i wprowadzeniu do obiegu prawnego faktur dokumentujących fikcyjne

usługi – nie posiadają wiedzy na temat usług świadczonych na rzecz spółki B.. Nie znają zarówno spółki B., jak i osób ją reprezentujących, odmawiają udzielenia odpowiedzi lub też tak jak G. O. wprost zeznają, że były to tak zwane "puste faktury", które nie dokumentują faktycznych czynności. Organ zaakcentował przy tym istnienie istotnych rozbieżności pomiędzy zeznaniami A. Ł. i M. M. co do wzajemnej znajomości współpracy, z uwagi na które za niewiarygodne uznał zeznania A. Ł. w zakresie dotyczącym kwestionowanych faktur.

Wskazując na powyższe, jak również na brak jakichkolwiek działań ze strony A. i J. Ł. m.in. w zakresie weryfikacji kontrahentów i przebiegu transakcji, Naczelnik UCS uznał, że osoby reprezentujące podatniczkę miały pełną świadomość co do ewidencjonowania pustych faktur i postępowały w taki sposób wyłącznie w celu zmniejszenia kwot zobowiązania podatkowego bądź zwiększenia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy w sprawie ewidentnie dowodzi, że nie próbowali oni nawet stwarzać pozorów działania zgodnie z kanonami zachowania należytej staranności kupieckiej: nie znali danych firm wystawiających faktury, nie zbadali możliwości świadczenia określonych usług i dostaw, nie nawiązywali bezpośredniej współpracy, nie negocjowali cen za faktyczne usługi, gdyż nie interesowali się okolicznościami towarzyszącymi dostawom, usługom i płatnościom. Organ wskazał ponadto, że wszystkie podmioty, które wystawiły sporne faktury zostały wykreślone z rejestru podatników VAT, co w jego ocenie stanowi dodatkową okoliczność na potwierdzenie zorganizowanego mechanizmu działalności tych podmiotów w latach 2018-2020.

W konsekwencji Naczelnik UCS stanął na stanowisku, że:

1) w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. za poszczególne miesiące podatniczce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur wystawionych łącznie przez 10 ww. kontrahentów na łączną kwotę podatku [...] zł, albowiem są to faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, zaś podatniczka świadomie posłużyła się nimi w celu osiągnięcia korzyści finansowej poprzez nienależne pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany;

2) na skutek naruszeń wymienionych w pkt 1) zasadne było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego łącznie w kwocie [...]zł, tj. według stawki 100%

kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Organ podatkowy odniósł się także do zarzutów odwołania.

Naczelnik UCS za niezasadny uznał zarzut wydania decyzji z 26 czerwca 2023 r. z naruszeniem art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2023.2383) - dalej: "O.p.", art. 99 ust. 12 u.p.t.u., art. 207 § 1 i 2 O.p. Wskazał, że choć rzeczywiście sentencja tej decyzji sformułowaniem na str. 1 "określam zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za" jest niewłaściwa, to błąd ten miał charakter omyłki językowej a nie merytorycznej i nie miał wpływu na prawidłowość rozliczenia kwot nadwyżek za poszczególne okresy od września do grudnia 2018 r., co potwierdza dalsza część rozstrzygnięcia oraz treść uzasadnienia decyzji i rozliczenia przedstawionego na str. 52-56.

Organ podatkowy nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów w kwestii naruszenia art. 120 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., z uwagi na wydanie decyzji w sytuacji, gdy istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne nie zostały wyjaśnione. W ocenie Naczelnika UCS, w sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego i w sprawie nie występują wątpliwości co do charakteru udziału podatniczki w spornych transakcjach. Odnośnie do zarzutu odwołania co do naruszenie prawa do obrony poprzez brak ustosunkowania się organu do pisma z 2 listopada 2022 r. i wyjaśnień do wyniku kontroli z 14 października 2022 r., Naczelnik UCS wskazał, że w decyzji z 26 czerwca 2023 r. na str. 46 odniósł się do zastrzeżeń podatniczki do protokołu badania ksiąg z 4 maja 2023 r., wyjaśnił również, że zarzuty do wyniku kontroli nie stanowiły wniosków o przeprowadzenie dowodów. Oba pisma znajdują się w aktach sprawy i stanowią realizację czynnego udziału strony w postępowaniu. Stwierdził, że pisma te, jako niezawierające nowych wniosków i stanowiące jedynie polemikę z ustaleniami organu, nie wymagają odrębnej odpowiedzi w toku postępowania.

Pismem z 5 stycznia 2024 r. spółka B. reprezentowana przez doradcę podatkowego złożyła skargę na decyzję Naczelnika UCS z 5 grudnia 2023 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z 26 czerwca 2023 r. w całości, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji spółka B. zarzuciła naruszenie:

1. Art. 5, art. 207 § 1 i 2 O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u., w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, będące skutkiem błędnego uznania, że powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2018 r., które nie istnieje. Decyzja organu nie może wprowadzać w błąd, a zatem wadliwa decyzja powinna zostać uchylona i wyeliminowana z obrotu prawnego.

2. Art. 121 § 1, art. 122 i art. 127 O.p. - w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż organ nie odpowiedział na żadnym etapie prowadzonego postępowania, w tym w treści wydanej decyzji pierwszo- i drugoinstancyjnej, na złożone przez skarżącą pismo

z 2 listopada 2022 r. stanowiące dowód w prowadzonym postępowaniu i nie przeprowadził w tym zakresie żadnej kontroli instancyjnej. Organ nie ustosunkował

się do wskazanych przez skarżącą istotnych okoliczności faktycznych oraz podniesionych zarzutów wobec tego organu. Niedopuszczalne jest uchylanie się organu od przeprowadzenia postępowania dowodowego w kierunku weryfikacji kontrahentów i transakcji skarżącej w celu ustalenia prawdy materialnej. Wydany w sprawie wynik kontroli kształtuje tak sytuację prawną, że na etapie jego doręczenia skarżąca nie może skorzystać z prawa do sądu. To zaś oznacza, że ustalenia organu, zawarte w wyniku kontroli, powinny być klarowne i jednoznaczne. Z doręczonego wyniku kontroli celno-skarbowej oraz treści wydanej decyzji to jednoznacznie nie wynika, co wprost narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ w protokole badania ksiąg podatkowych, przyjętym jako dowód w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji, używa wzajemnie wykluczającej się terminologii. Raz posługuje się pojęciem "fikcyjności faktur" (vide: protokół badania ksiąg podatkowych, str. 27). Innym razem posługuje się pojęciem "nierzetelnych faktur" (vide: protokół badania ksiąg podatkowych, str. 27). W innym jeszcze miejscu używa sformułowania "poświadczające nieprawdę faktury VAT" (vide: protokół badania ksiąg podatkowych, str. 3), a w innym miejscu posługuje się sformułowaniem, że "wartość usługi (...) była nieadekwatna do wystawionej faktury VAT" (vide: protokół badania ksiąg podatkowych, str. 19). Dokonana w ten sposób przez organ ocena narusza zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz wytyczne art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i nie daje podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

3. Art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - poprzez naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i niewykonanie przez organ czynności zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, co w konsekwencji poprzez naruszenie prawa skarżącej do obrony, spowodowało naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od

wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) – dalej: dyrektywa 112, albowiem organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego, który został przez legalnie działającego od 2014 r. podatnika (skarżącą) w dobrej wierze zapłacony, a podatnik (skarżąca) zweryfikował kontrahentów na białej liście podatników VAT. Działanie organu, jako rażące nadużycie prawa w zakresie nieprzeprowadzenia rzetelnego procesu podatkowego, narusza zasady demokratycznego państwa prawnego określone w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

4. Art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, tj. art. 5, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 207 § 1 i 2 O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Przesłanka określona w przepisie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u, znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie zostało przez podatnika zawinione. Ponieważ organ tego w sposób jednoznaczny i obiektywny nie wykazał, a decyzja wymiarowa została wydana z naruszeniem prawa materialnego i procesowego, brak było podstaw do stosowania art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

W uzasadnieniu skarżąca uszczegółowiła stawiane zarzuty i przedstawiła argumentację na ich poparcie. Skarżąca wskazała na szereg wad, jakimi dotknięte było postępowanie prowadzone przez Naczelnika UCS, w tym na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego z uwagi na fakt, że sprawa nie była rozstrzygana przez dwa odrębne organy.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik UCS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z 2 kwietnia 2024 r. pełnomocnik skarżącej oświadczył, że podtrzymuje zarzuty i żądanie zawarte w skardze, gdyż zaskarżona decyzja narusza wskazane przepisy prawa procesowego i materialnego, o czym świadczy również sformułowana odpowiedź na skargę, w której organ nie wykazał uzasadnionych podstaw do oddalenia skargi. W uzasadnieniu pisma podano argumenty na poparcie stawianych zarzutów, ponownie wskazując na wady (niejednoznaczność) protokołu kontroli oraz prowadzonego postępowania podatkowego, akcentując bezpodstawność i "mechanizm" zastosowania przez organ 100% sankcji z art. 112c ust. 1 u.p.t.u.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U.2022.2492 ze zm.) oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2023.1634 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, m.in. decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Jak zaś stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi na decyzję administracyjną następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu, bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Po przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ decyzja ta nie narusza prawa w stopniu, który nakazywałby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy Naczelnik UCS prawidłowo stwierdził, że:

1) na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. za poszczególne miesiące 2018, 2019 i 2020 roku skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 52 faktur wystawionych przez 10 kontrahentów na łączną kwotę podatku [...] zł;

2) na skutek powyższych naruszeń zasadne było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego łącznie w kwocie [...]zł, tj. według stawki 100% kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

W powyższym zakresie skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia nie tylko art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., lecz także art. 5, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 207 § 1 i 2 O.p.

Z treści skargi oraz pisma procesowego skarżącej z 2 kwietnia 2024 r. jednoznacznie wynika, że spółka B. kwestionuje twierdzenia organu podatkowego co do tego, że 52 faktury wystawione na rzecz spółki B. przez M.-C. I. M. i F.H.U. S. G. O. oraz 8 spółek z ograniczoną odpowiedzialnością: M. P., M.C., D., A., I., O., I. T., P., za zakup usług i towarów nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji (stanowią tzw. puste faktury), oraz że ewidencjonując i rozliczając kwestionowane faktury w deklaracjach VAT-7 spółka B. świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym i czerpała z tego pożytki, która to okoliczność pociągała za sobą obowiązek organu do ustalenia podatniczce dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Według skarżącej, twierdzenia organu są błędne i nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym, zaś argumentacja przyjęta w zaskarżonej decyzji zasadza się na dowolnej a nie swobodnej ocenie zgromadzonych dowodów. Skarżąca uważa, że postępowanie prowadzone było wadliwie, gdyż sprawa nie była rozstrzygana przez dwa odrębne organy, działania organu były podejmowane niedbale i z lekceważeniem praw podatniczki w całym prowadzonym postępowaniu, czego dowodzą m.in.: brak odpowiedzi na pismo skarżącej z 2 listopada 2022 r., zawierające zastrzeżenia i wyjaśnienia do wyniku kontroli celno-skarbowej z 14 października 2022 r., który był niejednoznaczny i zawierał szereg wzajemnie wykluczających się terminów; nieprawidłowe sformułowanie sentencji decyzji pierwszoinstancyjnej; brak merytorycznego rozpatrzenia wszystkich podniesionych w toku kontroli i odwołaniu zarzutów; brak jednoznacznego wykazania, że działanie spółki było umyślnym, zawinionym, świadomym działaniem oszukańczym.

Wobec tak sformułowanych zarzutów, zdaniem sądu, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Zasady dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego zawarto w dziale IV O.p. i zgodnie z nimi organy podatkowe są zobligowane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego - zgodnie z art. 187 § 1 O.p. - organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jego realizacji służy zaś regulacja z art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei, w myśl art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3

i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego i nie stanowi o obciążeniu organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. zasad nie należy identyfikować z postulatem rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z wolą strony. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zaś nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena, dokonana w ramach zakreślonych w art. 191 O.p. Przepis ten stanowi bowiem, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (vide: wyrok NSA

z 23 października 2015 r., I FSK 1148/14). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (vide: wyrok NSA z 23 stycznia 2014 r., I GSK 48/13). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.).

Zdaniem sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy nie uchybił powyższym kryteriom i dołożył wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, przy czym – co należy zaakcentować – materiał dowodowy w przeważającej części został zgromadzony z inicjatywy organu podatkowego, o czym świadczą m.in. znajdujące się w aktach sprawy pisma, które dokumentują podejmowane czynności, takie jak wezwania, postanowienia czy protokoły. Podkreślenia także wymaga, że prowadząc postępowanie w sprawie, organ nie tylko pozyskał materiały z Prokuratury, ale również występował do skarżącej i jej kontrahentów o wyjaśnienie okoliczności spornych transakcji. Skarżąca, celem potwierdzenia faktycznego nabycia usług i towarów, przedstawiła bardzo skąpą i mało czytelną dokumentację (vide: przesłane e-mailem kopie czarno-białych zdjęć). Z kolei, korespondencja kierowana do kontrahentów – co do zasady – nie była podejmowana. W tych okolicznościach brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że organ podatkowy uchylał się od przeprowadzania postępowania dowodowego w kierunku weryfikacji kontrahentów i transakcji skarżącej, tj. nie dążył do ustalenia prawdy materialnej.

Sąd nie dopatrzył się wad w sposobie gromadzeniu dowodów, ich niekompletności bądź naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Z uzasadnień decyzji Naczelnika UCS wynika, że wszelkie zgromadzone dowody ocenione zostały zgodnie z opisanymi na wstępie zasadami, tj. każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, organ wskazał także, którym dowodom dał wiarę a którym odmówił wiarygodności. Tak dokonana ocena – zdaniem sądu – nie przekroczyła zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, była swobodna a nie dowolna. Organ odniósł się także do zgłaszanych przez skarżącą twierdzeń. Natomiast odmienna od wyrażonej przez organ, subiektywna ocena materiału dowodowego dokonana przez skarżącą nie przesądza, w myśl ww. przepisów postępowania, o wadliwości działania organu.

W tym miejscu zaakcentowania wymaga, że powyższej oceny sądu nie podważa argumentacja skargi, zwłaszcza odnosząca się do nieudzielenia przez Naczelnika UCS odpowiedzi na pisma spółki z 2 listopada 2022 r. oraz 4 maja 2023 r. Organ, zarówno w decyzji z 26 czerwca 2023 r. (str. 4), jak i w decyzji z 5 grudnia 2023 r. (str. 38) wyczerpująco wyjaśnił skarżącej, dlaczego nie zachodziła potrzeba odnoszenia się do zastrzeżeń spółki odrębnymi pismami. Pisma spółki B. nie zostały pominięte, znajdowały się w aktach sprawy i podlegały ocenie organu. W związku z tym, że nie zawierały odrębnych wniosków dowodowych, a jedynie uwagi i zastrzeżenia stanowiące de facto polemikę z ustaleniami organu, organ odniósł się do nich w treści wydanych decyzji (vide w szczególności stanowisko organu w części "Zastrzeżenia do Protokołu Badania Ksiąg" na str. 46-47 decyzji z 26 czerwca 2023 r.). Takie działanie organu nie sposób uznać za "lekceważenie praw podatnika", czy też naruszenie zasady wynikającej

z art. 121 § 1 O.p. Tym bardziej, że podatniczka wielokrotnie w toku prowadzonego postępowania podatkowego miała możliwość zapoznawania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz zgłaszania swoich uwag i zastrzeżeń, i z prawa tego korzystała (np. pismem z 22 lutego 2023 r. spółka B. wniosła m.in. o ponowne przesłuchanie świadków oraz o usunięcie określonych dowodów z akt sprawy, organ ustosunkował się do tego w odpowiedzi z 10 marca 2023 r.).

W ocenie sądu nie jest również objawem "lekceważenia praw podatnika" sposób sformułowania sentencji decyzji z 26 czerwca 2023 r., gdzie na str. 1 organ podatkowy zawarł zapis "określam zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za", określając następnie skarżącej za miesiące od września do grudnia 2018 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Lektura całej sentencji tej decyzji, w zestawieniu z treścią jej uzasadnienia i stosownych rozliczeń, jasno bowiem dowodzi, że jest to oczywista omyłka pisarska, niekreująca po stronie podatniczki żadnych obciążeń podatkowych. Zastosowanie przez organ podatkowy instytucji przewidzianej w art. 215 § 1 O.p. pozwoliłoby na usunięcie tego zapisu bez żadnej ingerencji w treść faktycznego rozstrzygnięcia. Jest to zatem błąd, ale nieskutkujący koniecznością uchylenia decyzji z 26 czerwca 2023 r. z uwagi na jej niezgodność z art. 5 O.p., art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 207 § 1 i 2 O.p.

Nietrafione jest także stanowisko skarżącej, czyniącej zarzut z tego, że sprawa nie była rozpatrywana przez dwa odrębne organy, co stanowi naruszenie art. 127 O.p., w myśl którego postępowanie podatkowe jest postępowaniem dwuinstancyjnym.

Zgodnie z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (t.j. Dz.U.1997.78.483 ze zm.), każda ze stron ma prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Artykuł 127 O.p. jest zatem powtórzeniem zasady konstytucyjnej. Wskazana zasada przyznaje stronie postępowania prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia jej sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, po raz drugi przez organ odwoławczy. Jednocześnie określa ona możliwość wniesienia od każdego orzeczenia wydanego w sprawie przez organ pierwszej instancji środka zaskarżenia. Zasadą jest dewolutywność postępowania, czyli organem właściwym do rozpatrzenia sprawy powinien być organ wyższego stopnia. Zasada ta z woli ustawodawcy podlega w pewnych wypadkach ograniczeniu.

Zasadniczy wyjątek od zasady dewolutywności przewidziano w przypadku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ kontroli celno-skarbowej. Na mocy bowiem art. 33 ust. 1 pkt 3 (obowiązującego do 24 marca 2023 r.) w zw.

z art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U.2022.813 ze zm.) – dalej: "uKAS", naczelnik urzędu celno-skarbowego był organem drugiej instancji w postępowaniach podatkowych, które prowadzone były w następstwie przekształcenia uprzednio prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Ponadto, na podstawie obowiązującego wówczas art. 221a § 1 O.p., uprawnienie naczelnika do orzekania jako organ drugiej instancji było dodatkowo rozszerzone do możliwości rozpatrzenia odwołań od decyzji wydanych w sprawach wymienionych w art. 83 ust. 4 i 5 uKAS.

Ustawą z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2023.556) wprowadzono m.in. zmiany do ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie właściwości organów podatkowych do rozpatrywania odwołań od decyzji. Zgodnie z art. 3 i art. 29 pkt 5 tej ustawy

od 1 lipca 2023 r. naczelnik urzędu celno-skarbowego przestał być organem właściwym do rozpatrywania odwołań od wydanych przez siebie decyzji. Od tego dnia organem właściwym do rozpatrywania tych odwołań stał się dyrektor izby administracji skarbowej. W art. 19 tej ustawy wprowadzono jednak przepis przejściowy, stanowiący, że do decyzji wydanych w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu (1 lipca 2023 r.), stosuje się przepis art. 221a O.p. W konsekwencji w rozpoznawanej sprawie Naczelnik UCS, który wydał w pierwszej instancji decyzję 26 czerwca 2023 r., czyli przed 1 lipca 2023 r., na podstawie ww. przepisu przejściowego był organem właściwym do rozpatrzenia odwołania.

Podsumowując poczynione powyżej uwagi, stwierdzić należało, że organ podatkowy – posiadając pełne kompetencje do rozstrzygania sprawy zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji – w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W konsekwencji, zdaniem sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutami naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa procesowego,

tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Zarzuty te, jako pozbawione racji, są chybione, a zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w sposób istotny, mający wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, badając legalność zaskarżonej decyzji za podstawę faktyczną wyroku sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu podatkowego(por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09).

Sąd w pełni zatem zgadza się Naczelnikiem UCS, że zakwestionowane przez ten organ 52 faktury wystawione na rzecz skarżącej przez 10 opisanych na wstępie podmiotów krajowych to tzw. puste faktury, tj. niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Stanowisko organu niewątpliwie bowiem potwierdzają:

I. Zeznania osób działających w imieniu skarżącej i jej kontrahentów (przywołane przez organ na str. 8-11 zaskarżonej decyzji oraz przez sąd w części historycznej uzasadnienia). Treść zeznań osób reprezentujących skarżącą wyraźnie wskazuje, że J. Ł. i A. Ł. nie posiadali podstawowych informacji o podmiotach, które wystawiły na rzecz B. faktury na łączną kwotę ponad [...] zł: J. Ł. zeznała, że z treści zarzutów kojarzy jedynie firmę I. Sp. z o.o. i związanego z nią M. M., zaś A. Ł. w kwestii zakupu jakiejś części samochodowej czy usługi na bieżącą działalność spółki B. zwracał się w pierwszej kolejności do M. M.. Z kolei zeznania innych świadków, tj. M. M., M. K., A. B. oraz G. O. wskazują na schemat działalności podmiotów, którymi faktycznie zarządzali, na wzajemne powiązania oraz cel działania, którym było wprowadzanie do obrotu nierzetelnych faktur.

II. Ustalenia faktyczne i ocena transakcji z poszczególnymi podmiotami krajowymi (przedstawione przez organ na str. 12-24 zaskarżonej decyzji), pozwalające na sformułowanie następujących wniosków:

1. M. P. Sp. z o.o. w badanym okresie nie świadczyła na rzecz spółki B. usług w zakresie naprawy samochodów, najmu powierzchni magazynowej, usług budowlano-remontowych, informatycznych, szkoleniowych, reklamowych, gotowości do odśnieżania czy weryfikacji rzetelności płatniczej kontrahentów.

A. Ł., będący osobą faktycznie zarządzającą spółką B., nie wskazał bowiem żadnych wiarygodnych szczegółów co do usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez tę spółkę na kwotę ponad [...] zł, a jako jej jedynego przedstawiciela wskazał M. M., który z kolei zeznał, że nie potrafi wskazać profilu działalności tej spółki (zeznania z 15 września 2020 r.) oraz że nie kojarzy skarżącej ani jej przedstawicieli (zeznania z 17 listopada 2022 r.). Nadto M. K. 15 września 2020 r. zeznał, że kupował nierzetelne faktury kosztowe do P. od M. P..

2. M.C. Sp. z o.o. w badanym okresie nie świadczyła na rzecz skarżącej usług transportowych, reklamowych i marketingowych oraz sprzedaży opon ciężarowych. Świadczy o tym okoliczność, że A. Ł. nie potrafił wskazać żadnych szczegółów zawieranych transakcji i twierdził, że współpraca z tą spółką odbywała się za pośrednictwem M. M., jednak ten zeznał, że nie zna M.C. Tymczasem, w przypadku faktycznie zrealizowanej usługi marketingowej (reklamowej) nie byłoby problemu z udowodnieniem czego dana usługa dotyczyła, jaki był cel jej realizacji, kto uczestniczył w ustaleniu warunków transakcji, jaki cel dana usługa miała realizować i dlaczego. Podobnie w przypadku usługi transportowej – w przypadku jej faktycznego wykonania przez M.C. udowodnienie jej wykonania nie nastręczałoby trudności.

3. D. Sp. z o.o., dla której według KRS przeważającym przedmiotem działalności od 2017 r. była pozostała działalność związana ze sportem, w badanym okresie nie świadczyła na rzecz spółki B. usług w zakresie usług remontowo-budowlanych oraz mechaniki samochodowej. Osoby bezpośrednio działające w imieniu spółek będących stronami "transakcji" nie miały o nich żadnej wiedzy. A. Ł. nie kojarzy D., nie potrafi wskazać profilu działalności tej spółki, a współpraca była z polecenia M. M.. Natomiast M. M. podczas przesłuchania w Prokuraturze zeznał, że nie wie, kto reprezentował D. ani czym ta spółka się zajmowała. Także P. B. zeznała, że nie zna spółki B..

4. A. Sp. z o.o. w badanym okresie nie świadczyła na rzecz skarżącej usług w zakresie naprawy pojazdów mechanicznych, wynajmu powierzchni magazynowych oraz usług budowalnych. A. Ł. nie miał bowiem żadnej wiedzy na temat tego kontrahenta, choć ten w ciągu 2 dni wystawił na rzecz skarżącej 8 faktur na łącznie ponad [...] zł, która to kwota miała być uregulowana gotówką. Ponadto zgodnie z KRS przedmiot działalności tej spółki odbiegał od wykazanego na fakturach, od 5 lutego 2018 r. jako właściciel i prezes tej spółki wpisany był R. J. S., który 10 września 2018 r. został odwołany z funkcji prezesa i od tego czasu spółka nie posiada zarządu. Według zeznań G. O. (z 2 listopada 2021 r.) była to spółka A. B. i żadna usługa wykazana na fakturach z tej spółki nie została faktycznie wykonana. Faktura miała taką treść jaką klient sobie życzył.

5. I. Sp. z o.o. w badanym okresie nie świadczyła na rzecz spółki B. usług w zakresie IT, emisji spotów reklamowych na telebimach LED i innych usług reklamowo-marketingowych. Wynika to bezspornie z zeznań G. O. z 2 i 4 listopada 2021 r., który zeznał m.in., że spółka nie świadczyła usług reklamowych, gdyż nie miała własnych telebimów LED a w ramach środków trwałych posiadała jedynie laptopa i wynajęty samochód. Potwierdzają to także okoliczności wskazane przez A. Ł.. Podał on bowiem, że ze spółką I. nie miał żadnego kontaktu, a wszystkim zajmować się miał M. M., który w tej spółce nie pełnił żadnej funkcji i który - jak wynika z jego zeznania z 17 listopada 2022 r. - nie kojarzy spółki B., J. Ł. i A. Ł.. Natomiast oceny tej nie podważa:

a. Fakt, że z akt sprawy wynika, iż podczas gali sportów walki "[...]", która odbyła się 14 grudnia 2019 r. w K. logo spółki B. zostało uwidocznione na ciele zawodnika S. U. (formalnie - wspólnika i prezesa B. P. Sp. z o.o., tj. firmy faktycznie zarządzanej przez A. B.), brak jest bowiem wiarygodnych dowodów na to, by faktycznie mogła je świadczyć spółka I. Co więcej w odrębnym postępowaniu organ podatkowy pozyskał wyjaśnienia od innego podmiotu (dane spółki zostały wyłączone), który również korzystał z usług marketingowych świadczonych przez I. Sp. z o.o. polegających m.in. na namalowaniu logo Spółki "A" na ciele zawodnika MMA – S. U., podczas gali sportów walki [...]. Spółka ta złożyła korekty deklaracji VAT-7 obejmujące wszystkie faktury wystawione przez I., w tym faktury za usługi reklamowe na galach sportów walki, tym samym potwierdzając ich fikcyjność.

b. Znajdująca się w aktach sprawy (karta 1.517) niepodpisana i ogólnikowa umowa dotycząca dostarczenia wzorów znaków, logotypów i nazw produktów firmowych, gdyż nie sposób także dać wiarę by umowa taka, jeśli dotyczyłaby faktycznie usługi reklamowej, była zawierana wyłącznie poprzez M. M., który nie był przedstawicielem zleceniobiorcy. Nie wiadomo również, w oparciu o jakie dane miałby przekonać skarżącą, że kwoty odpowiednio [...] zł i [...] zł stanowić miały atrakcyjną cenę za usługę.

c. Zeznanie A. Ł., że to wydarzenie sportowe było transmitowane na kanale telewizyjnym [...] w [...], jeszcze w jednym kanale telewizyjnym oraz w Internecie, gdyż w rzeczywistości "[...]" – jak opisuje sam organizator wydarzenia – to "święto lokalnego MMA", a w dniu gali oficjalny profil [...] na portalu [...] udostępnił publicznie link, pod którym

można było obejrzeć transmisje z wydarzenia na żywo na portalu [...]

6. F.H.U. S. G. O. wystawiła na rzecz spółki B. fikcyjne faktury za "udostępnienie powierzchni reklamowej na pojazdach reklamowych+reklama mobilna", co jednoznacznie potwierdzają zeznania G. O. z 2 listopada 2021 r., a także A. Ł., który zeznał, że nie kojarzy F.H.U. S. G. O. i nie wie czego mogą dotyczyć faktury wystawione na rzecz B., oraz że nie było zawartych pisemnych umów na mobilne reklamy z tą firmą.

7. O. Sp. z o.o. oraz I. T. Sp. z o.o. (nowa nazwa spółki O., wprowadzona po nabyciu jej przez G. O. od M. M. i M. K.), wykazujące w KRS jako przedmiot działalności w zakresie świadczenia usług wyłącznie transport morski i przybrzeżny towarów oraz usługi przeładunkowe, wystawiły na rzecz spółki B. fikcyjne faktury tytułem "emisja spotów reklamowych na nośnikach telebim LED zgodnie z umową". Fikcyjność faktur potwierdzają zeznania G. O. z 2 listopada 2021 r. A. Ł. w zakresie tych transakcji zeznał zaś, że kojarzy O., natomiast nie kojarzy późniejszej nazwy tej spółki, I. T.. Nie potrafi przypisać żadnej osoby do tej firmy, nie pamięta profilu działalności tego podmiotu oraz szczegółów współpracy. Twierdzi, że prawdopodobnie były podpisywane umowy z tą spółką na emisję reklam na telebimach LED, a reklamy były wyświetlane w okolicach S..

8. P. Sp. z o.o. w badanym okresie nie świadczyła usług reklamowych, usługi szkolenia czy usługi udostępniania baz danych wskazanych na fakturach ujętych przez spółkę B. w prowadzonych rejestrach. A. Ł. podał bardzo ogólnikowe wyjaśnienia odnośnie kontrahenta i treści faktur. Jako jedynego przedstawiciela tej spółki wskazał M. M.. W zakresie pozyskiwania klientów z wykorzystaniem baz własnych, skarżąca nie przedstawiła bazy z nazwami i danymi kontaktowymi firm, dla których mogłaby świadczyć usługi. W zakresie zafakturowanego szkolenia na kwotę ponad [...] zł, prócz wyjaśnień, nie przedstawiono wiarygodnych dowodów, w tym dotyczących dat, miejsc, osób prowadzących itp. Również zeznania G. O. z 2 listopada 2021 r. potwierdzają, że faktury wystawione przez P. w latach 2018-2020 nie odzwierciedlały wykonanych usług, bo spółka zajmowała się importem towarów z Chin.

9. Firma M.-C. I. M. w badanym okresie nie świadczyła na rzecz skarżącej usług wyświetlania spotów reklamowych na telebimach LED czy pozycjonowania strony internetowej. A. Ł. zeznał, że nie kojarzy tego podmiotu, nie zna rodzaju działalności tej firmy i nie pamięta szczegółów, nie wie na jakiej podstawie usługi były świadczone. Natomiast G. O. 2 listopada 2021 r. wprost zeznał, że to on w imieniu M.-C. wystawiał puste faktury dla klientów F.H.U. S., a po jego aresztowaniu dostęp do M.-C. uzyskał M. M. oraz M. K. i dalej wystawiali nierzetelne faktury VAT na rzecz wielu podmiotów.

Z kolei spółka B. na potwierdzenie zakupu towarów i usług – oprócz spornych faktur – przedłożyła zaledwie:

a) jedno zdjęcie wyświetlanej reklamy B. - opatrzone datą 17 października 2020 r. Zdjęcie to jednak, jak słusznie zauważył organ podatkowy, nie wskazuje rzeczywistego czasu emisji reklamy, jak również nie potwierdza, od której z firm została zakupiona reklama;

b) wiadomość e-mail z załącznikami dotyczącymi 7 faktur VAT. Jednakże załączniki w formie tabel i zdjęć są nieopisane, niewyraźne oraz czarno-białe. Brak jest opisu przesłanych zdjęć, gdzie i kiedy zostały zrobione oraz co dokładnie przedstawiają. Jakość przesłanych zdjęć oraz brak opisu nie pozwala zatem na jednoznaczną, ocenę czy zostały one wykonane w momencie wykonywania usługi. Przesłanie ich dopiero na etapie postępowania podatkowego sugeruje raczej, że ich przedstawienie miało za zadanie uprawdopodobnienie zakupu wskazanych towarów i usług.

Skarżąca nie przedłożyła natomiast choćby zamówień, protokołów odbioru, wycen, zapytań ofertowych, zeznań osób innych niż przedstawiciele spółki B., które jednocześnie stałyby w opozycji do zeznań innych świadków w sprawie, w tym M. M. czy G. O.. Zauważenia przy tym wymaga, A. Ł. jako przedstawiciel spółki B. podczas przesłuchania 4 listopada 2021 r. zobowiązał się do przekazania dodatkowych dokumentów w postaci: listy kontrahentów jako dowodu wykonania usługi wykazanej na fakturze [...] z 4 lipca 2020 r. przez P. zdjęcia telebimów LED, na których są wyświetlane reklamy spółki B. zdjęcia samochodów z przyczepkami z reklamą B.. Jednakże dokumentów tych nie udostępnił ani na etapie kontroli celno-skarbowej, ani w toku postępowania podatkowego. Nie sposób przy tym pominąć, że oprócz tego, iż skarżąca nie wykazała, że dysponuje dowodami potwierdzającymi świadczenie usług i dostawę towarów, nie wykazała także, że posiada niezbędną wiedzę na temat swoich rzekomych kontrahentów i przebiegu transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Niewystarczające w tym zakresie było wskazywanie M. M. jako pośrednika w "załatwianiu" wykonawców, zwłaszcza że M. M. tego nie potwierdza. Za fikcyjnym charakterem fakturowanych transakcji przemawia również okoliczność, że przy gotówkowym systemie rozliczeń A. Ł. nie pamięta, z kim rozliczał się za poszczególne faktury (według wyliczeń organu z łącznej kwoty brutto [...] zł spółka miała dokonać zapłat gotówkowych w łącznej kwocie brutto [...] zł, co stanowi 73,31% całości należności – str. 38 decyzji z 26 czerwca 2023 r.).

Zdaniem sądu, w opisanych powyżej okolicznościach wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, w pełni uprawnione było stwierdzenie przez organ podatkowy, że 52 faktury – wystawione przez ww. 10 kontrahentów za nabycie towarów i bardzo różnorodnych usług – stanowiły wyłącznie nośnik podatku VAT,

którym nie towarzyszyły rzeczywiste czynności opodatkowane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Mechanizm działania tych podmiotów oraz postępowanie

osób reprezentujących skarżącą dowodzą, że spółka B. świadomie przyjmowała, ewidencjonowała i rozliczała te faktury w celu osiągnięcia korzyści finansowej, polegającej na obniżeniu podstawy opodatkowania o podatek naliczony wynikający z pustych faktur. Skarżącej ani w toku postępowania podatkowego, ani w skardze nie udało się podważyć ustaleń stanu faktycznego i zasadności stanowiska organu. Skuteczne podważenie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy nie polega bowiem na przedstawieniu własnych opinii co do konieczności powzięcia przez te organy określonych działań, czy wyrażeniu własnego zdania na temat sposobu oceny konkretnych dowodów, tylko na wykazaniu – przy wzięciu pod uwagę wszystkich zebranych dowodów – że gdyby nie doszło do zarzucanych przez stronę uchybień, najprawdopodobniej organy rozstrzygnęłyby sprawę zupełnie inaczej, niż w zakwestionowany przez nią sposób (vide: wyrok NSA z 25 maja 2018 r., I FSK 1253/16).

W tym stanie sprawy, zdaniem sądu, zasadne było uznanie przez organ podatkowy, że skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach. Tym samym sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi co do naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz zasady neutralności podatku VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje. Przy czym fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza per se o jego prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wystawiona faktura musi odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być ich formalnym odzwierciedleniem. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

W przypadku stwierdzenia, że faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W takiej sytuacji nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (por. wyrok WSA w Warszawie

z 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Kwestia badania dobrej lub złej wiary kontrahenta w procederze wyłudzenia podatku VAT może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy dostawa towaru lub świadczenie usługi było dokonane. Ocenia się wówczas, czy strona takiej transakcji wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym (vide wyroki NSA z 21 sierpnia 2018 r., I FSK 1219/16 oraz z 6 grudnia 2017 r., I FSK 21/16).

W licznych orzeczeniach NSA wskazał, że nie ma potrzeby badania dobrej wiary podatnika (dochowania należytej staranności), w sytuacji gdy organ podatkowy wykaże, iż do wykonania usług czy dostawy towarów w ogóle nie doszło, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, skoro sam w tej czynności uczestniczył (vide np. wyroki NSA z: 30 maja 2017 r., akt I FSK 251/17; 17 marca 2017 r., I FSK 1969/14; 23 września 2016 r., I FSK 288/15). Potwierdza to również m.in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 czerwca 2018 r. w połączonych sprawach francuskich spółek SGI i Valeriane SNC (sprawy C-459/17 i C-460/17), w którym stwierdzono, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze. W takim przypadku bez znaczenia jest dobra czy zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie podatku VAT.

W ocenie sądu, organ podatkowy jednoznacznie wykazał, że zakwestionowane faktury – jakkolwiek prawidłowe pod względem formalnym – dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a osoby kierujące spółką B. (J. Ł. i A. Ł.) miały pełną świadomość co do ewidencjonowania w urządzeniach księgowych nierzetelnych faktur. Niewystarczająca do podważenia tego stanowiska jest podnoszona w skardze okoliczność, że kwoty kwestionowanego podatku – przy skali prowadzonej od 2014 r. działalności skarżącej, obejmującej miesięcznie kilkusettysięczne obroty z wykazanym podatkiem należnym – były nieznaczne, a skarżąca nie jest "słupem podatkowym" ani uczestnikiem "transakcji karuzelowej". Jak bowiem wynika z materiału dowodowego, przedstawiciele skarżącej w omawianym zakresie nawet nie starali się stwarzać pozorów działania zgodnie z kanonami należytej staranności kupieckiej. W szczególności brak z ich strony śladów:

- weryfikacji rynku pod kątem wyboru optymalnej oferty (co jak udowodnił organ było możliwe np. w zakresie usług reklamowych na telebimach);

- poszukiwania kontrahentów (co tłumaczą tym, że skarżąca zdawała się w wyborze dostawców usług i towarów na osobę trzecią – M. M., a który to faktu tego nie potwierdza);

- weryfikacji ww. podmiotów i ich możliwości świadczenia określonych usług i dostaw;

- analizy sposobu nawiązania współpracy i sposobu wzajemnej komunikacji;

- zainteresowania okolicznościami towarzyszącymi dostawom, usługom i płatnościom.

Sumując, w rozpoznawanej sprawie Naczelnik UCS wykazał, że spółka B. w celu odliczenia podatku naliczonego świadomie przyjmowała do rozliczenia faktury, które nie dokumentowały faktycznego nabycia usług i towarów, od podmiotów, o których nie miała żadnej wiedzy, a wykazany na fakturach sprzedawca nie zależał od wyboru skarżącej. Organ podatkowy prawidłowo zatem uznał w oparciu o art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., że skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 52 zakwestionowanych faktur VAT.

W przedstawionym powyżej stanie sprawy stanie sprawy sąd nie znalazł także podstaw do podważenia stanowiska organu podatkowego co do:

- słuszności stwierdzenia nierzetelność ksiąg podatkowych skarżącej w części, w jakiej ujęto w nich zakwestionowane faktury oraz odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania;

- prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2018-2020 z pominięciem kwot podatku naliczonego z tych faktur;

- konieczności ustalenia spółce B. dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2018, 2019 i 2020 roku w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur.

W odniesieniu do ostatniej z ww. kwestii wskazać należy, że w tym zakresie podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu, stanowił przepis art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Przepis ten, jak i powiązany z nim art. 112b u.p.t.u., zostały znowelizowane z dniem 6 czerwca 2023 r. na mocy art. 1 pkt 25 i 26 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2023.1059). Co istotne, w art. 25 ustawy zmieniającej przewidziano, że do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Powyższe miało dla rozpoznawanej sprawy ten skutek, że Naczelnik UCS miał obowiązek uwzględnienia przy wydawaniu decyzji nowego brzmienia powołanych wyżej przepisów. Jednocześnie w praktyce, dokonując wykładni tych przepisów, organ już wcześniej nie mógł pominąć wykładni prezentowanej w orzecznictwie TSUE na tle m.in. art. 273 dyrektywy 112, mając na uwadze zasadę bezpośredniego skutku prawa UE. Przepisy art. 112b i art. 112c u.p.t.u. w brzmieniu sprzed nowelizacji z 6 czerwca 2023 r. były w orzecznictwie krajowym interpretowane już w kierunku zgodnym z wykładnią prawa UE przedstawioną w wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19. Na tle rozważań TSUE przyjmowano, że celem wprowadzenia przepisów sankcjonujących do u.p.t.u. było karanie oszustów podatkowych oraz podmiotów nadużywających przepisów, których działanie doprowadziło do uszczuplenia po stronie skarbu państwa. Przed nałożeniem na podatnika sankcji konieczne jest dokładne zbadanie przez organ charakteru stwierdzonych naruszeń i dokonanie oceny, czy naruszenia te noszą znamiona oszustwa lub nadużycia prawa podatkowego skutkujące uszczupleniem wpływów budżetowych. Stwierdzenie bowiem dopiero takich okoliczności stanowi podstawę do zastosowania przez organ skarbowy stosownej sankcji VAT (por. np. wyrok NSA z 1 lutego 2022 r., I FSK 749/21).

Art. 112b ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu aktualnym na dzień wydania decyzji organu podatkowego) stanowi: "W razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

– naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.".

Natomiast art. 112c ust. 1 u.p.t.u. brzmi:

"W przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która:

1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

– wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.".

W ww. przepisie aktualnie ustawodawca zatem wprost wskazuje, że nieprawidłowość ma być skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. W razie spełnienia tych przesłanek, o ile nie zaistnieje sytuacja określona w art.112c ust. 2 u.p.t.u., organ nie ma możliwości odstąpienia od orzeczenia ww. sankcji. Ustawodawca nie dopuszcza także możliwości jej miarkowania.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, przez co doszło do uszczuplenia wpływów skarbu państwa. Niezasadne rozliczenie kwestionowanych faktur VAT spowodowało bowiem, że w podatniczka w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące wykazała odpowiednio – kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej bądź kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej. Wypełnione zostały zatem przesłanki zastosowania art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. c u.p.t.u. Jednocześnie w sprawie nie miało zastosowania wyłączenie podmiotowe określone w art. 112c ust. 2 u.p.t.u. Skarżąca jest bowiem osobą prawną, a w myśl art. 112c ust. 2 u.p.t.u. przepisu ust. 1 nie stosuje się w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

W konsekwencji sąd nie znalazł podstaw do uznania za zasadny zarzutu skargi w kwestii naruszenia art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., będącego następstwem wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa, tj. art. 5, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 207 § 1 i 2 O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W związku z tym, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. sąd orzekł o oddaleniu skargi.

Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl, natomiast orzeczenia TSUE: curia.europa.eu.