I SA/Sz 112/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 marca 2021 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r., znak; [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy P. z dnia [...] lipca 2020 r., znak: [...], którą określono Skarbowi Państwa Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe Nadleśnictwo G. wysokość podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...]zł.

Zaskarżoną decyzję wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej: "O.p."), art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. – dalej: "u.p.o.l."), w następującym stanie sprawy.

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających, w toku których Wójt Gminy P. powziął wątpliwości co do poprawności danych wykazanych przez Nadleśnictwo w złożonych deklaracjach na podatek od nieruchomości, pismami z dnia 22 listopada 2018 r. i 13 grudnia 2018 r., organ I instancji wezwał Nadleśnictwo do złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2015, w zakresie niewykazanych przez Podatnika gruntów związanych z działalnością gospodarczą, prowadzoną przez przedsiębiorstwo energetyczne na gruntach Nadleśnictwa (posadowienie naziemnych linii energetycznych).

Z uwagi na negatywną odpowiedź Nadleśnictwa i bezskuteczny upływ terminu do dokonania korekty deklaracji, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r., organ I instancji wszczął z urzędu wobec Nadleśnictwa postępowanie podatkowe.

W toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego (wcześniejsze decyzje organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2019 r. i [...] grudnia 2019 r. zostały, na podstawie art. 233 § 2 O.p., wyeliminowane z obrotu prawnego decyzjami Samorządowego Kolegium Odwoławczego odpowiednio z dnia

- [...] września 2019 r. i [...] marca 2020 r.), uwzględniając uwagi i zalecenia Kolegium, organ I instancji zgromadził materiał dowodowy, obejmujący w szczególności:

1) umowy zawarte pomiędzy Nadleśnictwem a przedsiębiorstwem energetycznym E. Spółka z o.o. z siedzibą w P., tj.:

a) akty notarialne Rep. A nr [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r. oraz Rep. A nr [...] z dnia [...] marca 2016 r.

b) umowy wykonawcze: nr [...] z [...] października 2012 r., oraz nr [...] z [...] listopada 2012 r. (wraz z załącznikami w postaci m.in. oświadczenia Nadleśnictwa o wysokości deklarowanych stawek podatkowych na rok 2015, dla gruntów pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi E. Sp. z o.o. (Oddział Dystrybucji S., Rejon Dystrybucji G.));

2) odpisy z ksiąg wieczystych KW Nr [...], [...], [...], [...], [...];

3) złożoną przez Nadleśnictwo deklarację w sprawie podatku od nieruchomości na 2015 rok z 30 stycznia 2015 r.;

4) informacje z rejestru gruntów dotyczące poszczególnych działek gruntu położonych terenie gminy P. i znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa;

5) pism Nadleśnictwa, w których – na wezwanie organu I instancji zmierzające do ustalenia powierzchni gruntów wraz ze wskazaniem nr działek i powierzchni przyjętej do opodatkowania jako związanych z działalnością gospodarczą – wskazano, że powierzchnia wymagana jest nadal aktualna na dzień 1 stycznia 2018 r. i wynosi 32.526 m2.

Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w dniu [...] lipca 2020 r. Wójt wydał opisaną na wstępie decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 rok, w której do podstawy opodatkowania przyjął:

- budynki mieszkalne o pow. 45,58 m2,

- budynki zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. (położone na terenie gospodarstwa rolnego) o pow. 53,70 m2,

- grunty pozostałe o pow. 41.624 m2,

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (tj. grunty pod liniami energetycznymi) o pow. 25.816 m2 za miesiące od września do grudnia 2015 r. (zgodnie z aktem notarialnym Rep. A [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r.),

- grunty zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. o pow. 602.301 m2.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie w odniesieniu do gruntów związanych z prowadzeniem działalności, organ I instancji wskazał, że na podstawie zebranej dokumentacji i zgodnie z obowiązującymi w roku 2015 przepisami ustalono, iż Podatnik błędnie wykazywał powierzchnie gruntów do opodatkowania, uznając, że grunty oznaczone jako nieużytki położone w tzw. pasie technicznym pod liniami energetycznymi, nie podlegają opodatkowaniu, mimo że zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej oraz związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Organ wskazał także, że zgromadzone dokumenty potwierdzają powierzchnie gruntów będące podstawą obliczenia wartości podatku. W tej sytuacji organ określił łączne, prawidłowe zobowiązanie podatkowe od wszystkich gruntów objętych deklaracją, na kwotę [...]zł, stanowiącą sumę kwoty należnej za: okres 4 miesięcy od gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (powierzchnia 25.816 m2 x stawka podatku od nieruchomości [...] zł/12 miesięcy x 4 miesiące), tj. [...] zł; budynki mieszkalne – [...] zł; grunty pozostałe – [...] zł.

Pismem z dnia 12 sierpnia 2020 r. Podatnik wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji, w którym to, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego, zażądał uchylenia tej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenia decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podatnik zakwestionował ustalenie powierzchni gruntów przyjętych do opodatkowania oraz sposób opodatkowania gruntów pod liniami energetycznymi.

W wyniku rozpoznania odwołania Podatnika od decyzji organu I instancji, organ odwoławczy stwierdził, że grunty pod liniami energetycznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakład energetyczny, który prowadził działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, tj. działalność inną niż działalność leśna. Celem wykonywania wskazanej działalności, spółka wykorzystywała w sposób trwały, dla potrzeb swojej działalności, pasy techniczne pod liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną, są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto przedsiębiorstwo energetyczne było zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii, przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Wobec tego grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, na podstawie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Pismem z dnia 4 stycznia 2021 r. Nadleśnictwo złożyło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie w całości tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego, z uwagi na złożenie prawidłowej deklaracji przez Nadleśnictwo i przez to brak podstaw do prowadzenia postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; a także o zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie prawa procesowego, tj.:

1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. w sposób rażący przez zaniechanie odniesienia się do zarzutów odwołania Nadleśnictwa z dnia 12 sierpnia 2020 r., tj. przede wszystkim:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, jakimi są zasada prawdy obiektywnej oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego wskutek przyjęcia do podstawy opodatkowania dwukrotnie tych samych gruntów (grunty sklasyfikowane jako Tr w tabeli zamieszczonej w uzasadnieniu decyzji Wójta); powierzchnia gruntów przyjętych do podstawy opodatkowania została zawyżona; powierzchnie wskazanych gruntów Wójt zaliczył zarówno do powierzchni 25.816 m2 (grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej), jak i do powierzchni 41.624 m2 (grunty pozostałe); ponadto Wójt pominął, że w 2016 r. Nadleśnictwo dokonało korekty deklaracji w podatku od nieruchomości za 2015 r. a swoje ustalenia czynił odnosząc się tylko do deklaracji podatkowej złożonej w 2015 r.; po korekcie, powierzchnia gruntów pozostałych wynosiła nie 41.624 m2, a 41.224 m2, przy czym ta ostatnia powierzchnia zawierała w sobie grunty oznaczone jako Tr (grunty wskazane w tabeli ujętej w uzasadnieniu decyzji Wójta),

- art. 210 §1 pkt 6 i §4 w zw. z art. 124 O.p. - Wójt wykonując uprzednie zalecenia Kolegium dotyczące wskazania, które grunty (numery działek, obręb) i w jaki sposób sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków oraz na podstawie których z umów o ustanowienie służebności przesyłu zawartych ze Spółkami zostały przyjęte do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2015 r. według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - wskazał działkę określoną w akcie notarialnym z dnia [...] marca 2016 r., Rep. A nr [...], w sytuacji, gdy przedmiotem rozstrzygnięcia miało być zobowiązanie podatkowe za rok 2015; sytuacja taka nie może mieć miejsca, skoro umowa o ustanowienie służebności przesyłu została zawarta w 2016 r.;

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez uchybienie podstawowym zasadom prowadzenia postępowania, jakimi są zasada prawdy obiektywnej oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez zaakceptowanie błędnego działania Wójta, który do wyliczeń przyjął dwukrotnie te same grunty; powierzchnia gruntów przyjętych do podstawy opodatkowania została zawyżona (grunty sklasyfikowane jako Tr w tabeli zamieszczonej w uzasadnieniu decyzji Wójta); powierzchnie wskazanych gruntów organ zaliczył zarówno do powierzchni 25.816 m2 (grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej), jak i do powierzchni 41.624 m2 (grunty pozostałe); ponadto zaakceptowane zostało błędne działanie Wójta, który do podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2015 r. zaliczył powierzchnie 80 m2 i 6.630 m2, w sytuacji, gdy umowa o ustanowienie służebności przesyłu dotycząca wskazanej działki została zawarta dopiero w dniu [...] marca 2016 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]);

1. naruszenie prawa procesowego, tj.:

1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. w sposób rażący przez przedstawienie niespójnego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia prawnego, w szczególności w zakresie pojęcia "zajęcia" oraz "związania" z działalnością gospodarczą SKO, pomimo odrębnego użycia obu pojęć wydaje się je mylić. Nie przedstawia szerszego uzasadnienia z powołaniem się na przepisy prawa, m.in. dlaczego stawkę dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy stosować do gruntów zajętych na tę działalność. Co więcej organ podatkowy nie wyjaśnił, dlaczego za celowe uznał inne rozumienie pojęcia "posiadanie" użytego w art. 3 pkt 4 lit. a oraz w art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust.1 lit. a, pomimo braku podstaw do rozróżnienia tego samego pojęcia w obrębie jednej ustawy. Zdaniem Nadleśnictwa, uzasadnienie prawne decyzji Kolegium jest pobieżne, a duża jego część ogranicza się do zacytowania fragmentów orzeczeń zapadłych w podobnych sprawach;

2) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, m.in. zasady prawdy obiektywnej oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego przez:

- nieustalenie, w jakim zakresie grunty pod liniami napowietrznymi były rzeczywiście zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co uniemożliwia stwierdzenie, że w ogóle były one zajęte na działalność gospodarczą

- brak przeprowadzenia postępowania dowodowego, które miałoby na celu wyjaśnienie sprawy (brak oględzin czy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego - eksperta z zakresu działalności leśnej oraz dokumentacji stwierdzającej jakie działania były faktycznie prowadzone przez przedsiębiorcę przesyłowego na spornych gruntach);

- przyjęcie, że powierzchnie wynikające z umowy służebności przesyłu oraz poprzedzającej je umowy wykonawczej (dalej: Umowy), zawarte pomiędzy Nadleśnictwem a E. Spółka z o.o., odpowiadają powierzchni faktycznie zajętej lub związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej;

3) art. 2a O.p. w zw. z art. 84 w związku z art. 2 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez brak ich zastosowania i wydanie decyzji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęć "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej i "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej) zostały rozstrzygnięte na niekorzyść Podatnika.

Powyższe - jak wskazało Nadleśnictwo - spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego, co w efekcie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

2. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) błędną wykładnię art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1 i w zw. z art. art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym w zw. z art. 39a ust. 1, 2 i 3 oraz art. 8 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach oraz w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, poprzez uznanie, że za grunty zajęte na potrzeby działalności gospodarczej można uznać grunty oznaczone jako lasy oraz grunty rolne, na których incydentalne czynności wykonuje przedsiębiorca i w konsekwencji, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako lasy i grunty rolne, przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (nie były na nich prowadzone działania trwałe i ciągłe z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej), oraz na których mogła być i była prowadzona działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym lub rolnym oraz poprzez przyjęcie, że opodatkowanie gruntu podatkiem leśnym jest możliwe tylko w przypadku, gdy jest na nim prowadzona wyłącznie działalność leśna, podczas gdy przepisy nie zawierają takiego ograniczenia;

2) błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że grunty zajęte na działalność gospodarczą są automatycznie związane z tą działalnością, tj. w przypadku zakwalifikowania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w związku z ich zajęciem na działalność gospodarczą powinny być one automatycznie opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości, tj. stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ wystarczające jest incydentalne korzystanie z nich przez spółkę energetyczną i nie jest istotny brak ich posiadania przez przedsiębiorcę;

3) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że termin "posiadanie" z ww. artykułu powinien być rozumiany w inny sposób niż pojęcie "posiadania" z art. 3 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., tj. poprzez uznanie, że spółka energetyczna nie jest posiadaczem w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. i przez to nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości i jednocześnie uznanie, że jest posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., co uzasadnia zastosowanie wyższej stawki podatkowej. Co istotne, dokonując wykładni powyższych przepisów, trzeba mieć na uwadze uchwałę NSA z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, w której NSA postanowił, że przedsiębiorca przesyłowy nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, ponieważ umowy ustanowienia służebności przesyłu oraz umowy o podobnych charakterze nie przenoszą posiadania gruntów na przedsiębiorcę przesyłowego;

4) brak uwzględnienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. poz. 1588 - dalej: "ustawa zmieniająca") poprzez uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie ustawy zmieniającej było objęcie najwyższymi stawkami podatkowymi gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo że w uzasadnieniu ustawy zmieniającej wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu Skarżący przedstawił argumentację na poparcie podniesionych w niej zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), aby uchylić w całości lub w części zaskarżone rozstrzygnięcie organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź też do innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala

(art. 151 P.p.s.a.). Przy czym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc

jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

Spór w sprawie dotyczy opodatkowania za 2015 r. znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa gruntów, przez które przebiegają należące do spółki energetycznej linie energetyczne, stawką podatku od nieruchomości jak od gruntów zajętych na działalność gospodarczą.

W sytuacji, gdy skarga zawiera zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, wówczas w pierwszej kolejności kontroli sądowej podlegają zarzuty co do naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem przesądzenie, że stan faktyczny przyjęty przez organy jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, pozwala na przejście do kontroli co do zasadności zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego.

Sąd, w wyniku kontroli legalności zaskarżonej decyzji, stwierdził, że zarzuty skargi co do naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - są nieuzasadnione.

W myśl zasady przewidzianej w art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei, zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p., oraz zasada zupełności postępowania dowodowego, zawarta art. 187 O.p., nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek zebrania materiału dowodowego i na jego ustalenia stanu faktycznego w zakresie znajdujących zastosowanie przepisów prawa materiaalnego. Okoliczności zaś mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, aby odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą faktyczną prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. I tak, zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak zaś wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony.

W ocenie Sądu, organy w rozpoznawanej sprawie dochowały wskazanym wymogom prowadzenia postępowania podatkowego, nie naruszając powołanych wyżej przepisów postępowania w sposób skutkujący koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Organy zgromadziły bowiem w sprawie wystarczający materiał dowodowy, który pozwolił na ustalenie stanu faktycznego, w oparciu o który dokonano oceny sprawy zgodnie z zasadą swobodnej oceny w kontekście znajdujących w sprawie przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu decyzji Organ podatkowy wskazał podstawę prawną i faktyczną w zakresie poczynionych ustaleń. Zgromadzone dowody z dokumentów nie były kwestionowane (wypisy z ewidencji gruntów, aktów notarialnych – umów o ustanowieniu służebności, umów wykonawczych i stanowiących ich załączniki wykazów gruntów, na których wykonywana jest służebność przesyłu, oświadczeń o wysokości deklarowanych stawek za rok 2015, dokumentacji geodezyjnej), zaś Skarżący nie żądał przeprowadzenia dodatkowych dowodów sprawie.

Nadto, co istotne w badanej sprawie - w kontekście zarzutu skargi co do zawyżenia powierzchni gruntów Tr przyjętych za podstawę do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2015 r., i tym samym zawyżenia zobowiązania podatkowego - przed wydaniem zaskarżonych decyzji Skarżący pismem Wójta Gminy P. z dnia 26.05.2020 r. był wezwany do wskazania działek gruntu za lata 2015-2017, nad którymi przebiegają linie energetyczne, tj. "(...) do wskazania jakie powierzchnie gruntów i na jakich działkach, zajęte są pod działalność zakładu przedsiębiorstwa przesyłowego, na rzecz którego ustanowiono w/w służebności przesyłu, a w szczególności wskazania powierzchni tzw. pasów technicznych pod liniami przesyłowymi, wykorzystywanymi przez to przedsiębiorstwo.", na co pismem z dnia 30.06.2020 r. Skarżący udzielił Organowi I instancji informacji przedstawiając wykaz tych gruntów za rok 2015, i wskazując przy tym, że łączna powierzchnia tych gruntów wynosi 32 526 m˛ i jest dalej aktualna na dzień 01.01.2018 r. Nadto, Skarżący w trybie art. 200 § 1 O.p. był też zawiadomiony o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, z którego to uprawnienia Skarżący skorzystał w dniu 14.07.2020 r., działając przez ustanowionego pełnomocnika, który nie wniósł jednak żadnych uwag, wniosków czy dokumentów w sprawie.

W tej sytuacji Organ podatkowy rozstrzygając sprawę, zasadnie oparł się na materiale dowodowym, co do którego Skarżący nie wniósł żadnych zastrzeżeń ani wniosków dowodowych. Zatem, okoliczność, że z zebranego materiału dowodowego Skarżący wywiódł inne niż Organ podatkowy wnioski, nie świadczy o naruszeniu przez Organy przepisów proceduralnych.

Z niespornych okoliczności sprawy wynika, że grunty zostały udostępnione operatorowi energii elektrycznej w celu usytuowania na nich słupów przesyłowych, rozciągnięcia pomiędzy nimi sieci energetycznej a także ich eksploatowania i utrzymania, a to właśnie ta okoliczność spowodowała, że organy uznały grunty leśne i rolne, a także nieużytki - za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dodać przy tym należy, że Organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały, iż na tych gruntach (tj. obszarze pasów technicznych a znajdujących się w zarządzie Skarżącego Nadleśnictwa) była możliwość prowadzenia działalności leśnej. Jednakże, jak słusznie wskazywały, było to możliwe jedynie w ograniczonym zakresie, całkowicie zależnym od właściwego i niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu prądu przez operatora energetycznego.

Natomiast, zbędne w sprawie było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, gdyż ustalenie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy nie wymagało wiadomości specjalnych. Nie było również konieczne przeprowadzenie oględzin miejsca, z uwagi na cały zgromadzony materiał dowodowy.

Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika, że sporne grunty zostały udostępnione spółce energetycznej na podstawie umowy ustanowienia służebności przesyłu z dnia [...] sierpnia 2015 r. r. oraz poprzedzających ją umów wykonawczych z dnia [...] października 2012 r. oraz [...] listopada 2012 r. Właśnie ta okoliczność skutkowała uznaniem spornych gruntów za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ prowadzący postępowanie zebrał materiał dowodowy, potwierdzający wystąpienie tych istotnych okoliczności, z którymi na podstawie zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego (u.p.o.l.) wiążą się skutki prawne w zakresie opodatkowania spornych gruntów podatkiem od nieruchomości stawką właściwą dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.).

Podkreślić przy tym należy, że wbrew zarzutowi skargi, do określenia powierzchni spornych gruntów (jak i okresu, za który podlegał on w roku 2015 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości) Organy podatkowe nie przyjęły danych wynikających z aktu notarialnego z dnia [...] marca 2016 r. Organ I instancji na str. 2 swojej decyzji z dnia [...].07.2020 r. wyjaśnił, na podstawie jakich dowodów poczynił w tym spornym zakresie ustalenia. W tabeli zamieszczonej na stronach 2 i 3 decyzji Organu I instancji wymienione zostały grunty, w tym objęte aktem notarialnym z dnia [...] marca 2016 r. (B. - działka nr [...]: grunty o powierzchni 80 m2 i 6.600 m2), które wyłączył z opodatkowania za 2015 rok, przy czym są to grunty o symbolu Lz i Ls, Skarżący zaś kwestionuje grunty o symbolu Tr, jednak nie wskazuje, które działki gruntu zostały rzekomo podwójnie zaliczone do opodatkowania za 2015 rok. W każdym razie z wykazu przedstawionego przez Organ I instancji nie wynika by grunty o symbolu Tr zostały powtórzone. Poza tym, Organ I instancji szczegółowo wyjaśnił, że na podstawie zebranej dokumentacji, w tym na podstawie dokumentów przesłanych przez Skarżącego (w tym aktów notarialnych z dnia [...].08.2015 r., Rep. Nr [...], i z dnia [...].03.2016 r., Rep. Nr [...] - załączonych do akt sprawy), i zgodnie z obowiązującymi w roku 2015 przepisami, ustalono, że Podatnik błędnie wskazywał powierzchnie gruntów do opodatkowania uznając, że grunty oznaczone jako nieużytki, położone w tzw. pasie technicznym pod liniami energetycznymi, nie podlegały opodatkowaniu, mimo że zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej i związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wyjaśnił przy tym, że ustalenia Organ I instancji poczynił w oparciu o notarialne umowy o ustanowieniu służebności przesyłu z dnia [...].08.2015 r., odpisy wskazanych pięciu ksiąg wieczystych, deklaracji podatkowej za rok 2015, wypis z rejestru gruntów i budynków, oświadczenia Nadleśnictwa G. o wysokości deklarowanych stawek podatkowych na rok 2015 dla gruntów pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi E. Sp. z o.o., załącznik do Umowy Wykonawczej z dnia [...].10.2012 r., [...], Umowy Wykonawczej z dnia [...].11.2012 r. [...] Następnie Organ I instancji przedstawił wykaz (str. 2-3), który zobrazował powierzchnię gruntów pod liniami energetycznymi o łącznej powierzchni 32 526 m˛ (tak wskazywanej w ww. wykazie załączonym do pisma z dnia 30.06.2020 r.) wynikającą z umów z E. Sp. z o.o., w tym z umowy z dnia [...].03.2016 r., Rep. A [...], po czym Organ I instancji odniósł się do wykazanej przez Skarżącego powierzchni w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015 r. Z dalszej zaś części uzasadnienia decyzji Organu I instancji (str. 8 i 9) wynika jednoznacznie, że do podstawy opodatkowania uwzględniono powierzchnię gruntów objętych wyłącznie umową o ustanowienie służebności przesyłu z dnia [...] sierpnia 2015 r., tj. 25.816 m2 (32.526 m2 – 80 m2 - 6 630 m˛ /działka nr [...] - akt notarialny z dnia [...].03.2016 r, Rep. A [...] = 25.816 m2). Ponadto, w odniesieniu do tych gruntów – zgodnie z zaleceniami wynikającymi z decyzji Kolegium z dnia [...] marca 2020 r. – Organ I instancji wskazał rodzaj gruntów, numery działek i ich położenie oraz sposób sklasyfikowania ich w ewidencji gruntów i budynków.

Skarżący kwestionuje przyjętą przez Organy podatkowe powierzchnię gruntów pod liniami energetycznymi do opodatkowania stawką właściwą dla gruntów związanych z działalnością gospodarcza twierdząc, że zawyżona została powierzchnia 25 816 m˛, chociaż sam Skarżący wskazywał w ww. piśmie z dnia 30.06.2020 r. wyższą powierzchnię, tj. 32 526 m˛, którą Organ I instancji zasadnie zweryfikował i pomniejszył o powierzchnię działki nr [...] (80 m˛ i 6630 m˛), ujętej aktem notarialnym z dnia [...].03.2016 r., Rep. A [...], otrzymując w ten sposób prawidłową powierzchnię do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2015 r., która wynosi 25 816 m˛ jako powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (akt notarialny z dnia [...].08.2015 r., Rep A [...], stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Według Skarżącego, Wójt "do wyliczeń" przyjął dwukrotnie te same grunty (sklasyfikowane w tabeli jako Tr zamieszczonej w uzasadnieniu decyzji Wójta), nie wykazał jednak tego, ograniczając się do gołosłownych twierdzeń w tym zakresie.

Podkreślić zatem należy, że Organ podatkowy, prowadząc postępowanie dowodowe w zakresie okoliczności istotnych w kontekście art. 2 ust. 2 in fine u.p.o.l. - a więc, czy grunty, będące w zarządzie Skarżącego, były w roku podatkowym 2015 "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", gdyż to skutkuje opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem właściwej stawki, przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., tj. dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - ma obowiązek dowieść, że takie okoliczności istotne wystąpiły w badanym roku podatkowym. W tym zakresie obowiązuje, wynikająca z art. 122 O.p., zasada prawdy materialnej, nakładająca na organ podatkowy określone obowiązki dowodowe, co oznacza, że zaniechanie prowadzenia postępowania wyjaśniającego może nastąpić dopiero wówczas, gdy organ podatkowy zgromadzi materiał dowodowy wystarczający do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czyli takiego który pozwoli na jednoznaczne rozstrzygnięcie meritum sprawy (sporu) w kontekście znajdujących zastosowanie w tak ustalonym stanie faktycznym sprawy właściwych przepisów prawa materialnego. Co do zasady, ciężar udowodnienia faktu spoczywa na tym, kto z tego faktu wywodzi skutki prawne. Jednakże, skoro to Skarżący twierdzi, że Organy podatkowe obu instancji zawyżyły powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przyjętą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2015 rok, jednakże nie wskazuje numerów działek, które kwestionuje jako dwukrotnie przyjęte "do wyliczeń", a przede wszystkim nie wykazuje tego dowodami, to Organ podatkowy nie ma już obowiązku weryfikowania tych okoliczności. Ciężar bowiem przeprowadzenia dowodu na prawdziwość twierdzenia Skarżącego w tym spornym zakresie nie przeszedł na Organ, ten bowiem wykazał już zasadność swojej tezy, a z którą nie zgadza się teraz Skarżący. A skoro to Skarżący twierdzi, że Wójt "do wyliczeń przyjął dwukrotnie te same grunty", z którego to twierdzenia chce wywieść dla siebie skutki prawne co do obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości, to w tej sytuacji, to na Skarżącym ciąży obowiązek nie budzącego wątpliwości wykazania, że twierdzenia Organu podatkowego w tym zakresie są nieprawdziwe, nie znajdują bowiem potwierdzenia w materiale dowodowym, a zatem, że indywidualnie oznaczone działki o określonych numerach i powierzchni zostały powtórzone w podstawie opodatkowania. Twierdzenia strony, tak jak i organu, muszą jednoznacznie wynikać ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który stanowi podstawę oceny spornej materii. Takich dowodów Skarżący nie przedstawił w badanej sprawie, ograniczył się jedynie do gołosłownej polemiki ze stanowiskiem Organów podatkowych, zamiast wykazać w sposób nie budzący wątpliwości, że podstawa opodatkowania przyjęta przez Organy podatkowe jest wadliwa. W ocenie Sądu, Organy podatkowe zgromadziły w niniejszej sprawie wystarczający materiał dowodowy, który uprawniał do przyjęcia spornych gruntów o łącznej powierzchni 25 816 m˛ jako gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaś Skarżący tych ustaleń faktycznych w żaden sposób nie podważył, co uzasadniało uznać ten zarzut skargi za bezpodstawny. Organ podatkowy wyjaśnił i jednoznacznie wykazał, dlaczego przyjął taką powierzchnię spornych gruntów (25 816 m˛), a nie zadeklarowaną czy też wykazaną przez Skarżącego ww. pismem z dnia 30.06.2020 r.

Zaskarżona decyzja odpowiada także wymogom art. 210 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje podstawę prawną jej wydania i podstawy faktyczne poczynionych ustaleń. Fakt, że w decyzji tej nie odniesiono się do każdego z podniesionych zarzutów odwołania, nie miało wpływu na wynik sprawy, w każdym razie nie przesądzało o konieczności jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Przechodząc w dalszej kolejności do rozpoznania zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, należy wskazać, że - zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na podstawie natomiast art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 465 ze zm. - dalej: "u.p.l.") opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za działalność leśną, w rozumieniu u.p.l., uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., zaś pkt 4 tego przepisu stanowi, że działalność gospodarcza oznacza działalność, której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem w ust. 2, zgodnie z którym za działalność gospodarczą nie uważa się m.in. działalności rolniczej lub leśnej. Definicja "lasu" została zaś precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., który stanowi, że lasem (w rozumieniu ustawy) są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. W art. 1a ust. 3 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem użytków rolnych i lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Na podstawie z kolei art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm. - dalej: "u.p.r.."), opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak stanowi także art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., użyte w niej określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie

jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych".

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać zatem należy, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym, jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków.

Od wskazanej jednak reguły co do związania danymi z ewidencji gruntów i budynków istnieje wyjątek i jest nim okoliczność "zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 1 u.p.r.). I tak, co do zasady, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako m.in. "Ls" (lasy) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobnie, w odniesieniu do podatku rolnego, w sytuacji zajęcia gruntu sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność rolnicza, wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym i skutkuje opodatkowanie podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Podobnie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, które co do zasady zwolnione są od podatku od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.). W tej sytuacji, kluczowe staje się zatem wyjaśnienie terminu: "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", spornego w sprawie, które nie zostało zdefiniowane w przywołanych ustawach podatkowych. Termin ten służy jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym lub rolnym. Zauważyć przy tym należy, że kryterium "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" pojawia się jeszcze w u.p.o.l. w niektórych przepisach odnoszących się do stawek podatku od nieruchomości, np. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i lit. c, lecz przepisy te, jako że dotyczą budynków, nie znajdują zastosowania w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 2969/17).

Tożsamy problem prawny był niejednokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu wyrokach, w tym m. in. w wyrokach: z dnia 11 lutego 2021 r., sygn. akt III FSK 2849/21, z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 531/19, z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3714/14, z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 1987/15, a ostatnio wyrok z dnia 03 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 3065/21.

Sąd akceptuje wykładnię terminu: "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" zaprezentowaną w wymienionych wyrokach i przyjmuje za własną. Termin ten należy rozumieć jako faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Natomiast, nie można zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (np. leśnej).

W przywołanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych, przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

Odnosząc zatem powyższe regulacje prawne i oceny prawne do okoliczności rozpoznawanej sprawy, przypomnieć należy, że z akt sprawy wynika, iż zarządcą gruntów jest Skarżący, jako jednostka Lasów Państwowych, który jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podatku leśnego w stosunku do zarządzanych przez niego gruntów. Skarżący na spornych gruntach nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a u.p.o.l., lecz taką działalność prowadziła w 2015 r. E. Spółka z o.o. m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Na gruntach będących w zarządzie Skarżącego posadowione były w tym czasie linie elektroenergetyczne, będące własnością tego operatora. Spółka ta korzystała z gruntów Skarżącego pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowie o ustanowieniu służebności przesyłu. Według zapisów umowy służebności przesyłu (akt notarialny załączony do akt sprawy), uprawnienia zakładu energetycznego polegały m.in. na: prawie utrzymywania urządzeń elektroenergetycznych w postaci napowietrznych linii energetycznych służących dystrybucji energii, korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółek oraz przez wszystkie podmioty i osoby którymi spółki te posługują się w związku z prowadzoną działalnością. Te postanowienia umowne przesądzają o tym, że trafnie uznały organy podatkowe, iż grunty pod liniami energetycznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakład energetyczny, który prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi linami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto, zakład energetyczny jako operator jest zobowiązany utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem, ww. grunty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie, innej działalności.

Odnośnie natomiast kwestii podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty położone pod liniami elektroenergetycznymi, należy wskazać, że 9 grudnia 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę

w składzie 7 sędziów sygn. akt II FPS 3/19, w trybie art. 264 § 2 w związku

z art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a., a więc rozstrzygającą na wniosek Prezesa NSA zagadnienie, które wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z podjętą uchwałą: "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.".

Art. 269 § 1 P.p.s.a. ustanawia zasadę ogólnej mocy wiążącej uchwały,

co oznacza, że wszystkie sądy administracyjne są związane wyrażonym w niej stanowiskiem. Jeżeli natomiast jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Skład orzekający w sprawie podziela w pełni tezę wskazanej uchwały i nie znajduje podstaw do jej kwestionowania w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a.

Trafne było zatem stanowisko Organu I instancji, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni wskazanej w zawartych umowach przesyłu powoduje, że podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, a podatnikiem - stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.o.l. - jest Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo G. .

W świetle powyższego brak było także podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi co do naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 84 w zw. z art. 2 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji przez brak ich zastosowania i wydanie decyzji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego w szczególności w zakresie rozumienia pojęć "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej i "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej, zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Podkreślić jeszcze raz należy, że art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posługuje się pojęciem "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i, że pojęcie to jest już od ww. wyroków NSA z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14,

II FSK 1238/14, w orzecznictwie administracyjnym ukształtowane, a zatem

pojęcie to nie powinno już sprawiać trudności interpretacyjnych.

Odnosząc się natomiast do argumentacji skargi dotyczącej konieczności stosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy zmieniającej, podnieść należy, że według Sądu wprowadzona ustawą zmieniającą zmiana przepisów ma charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych (lat podatkowych). Treść uzasadnienia do projektu wskazanych zmian nie przesądza przy tym o wykładni dotychczas obowiązujących przepisów i może mieć jedynie pomocnicze znaczenie dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową.

Sąd podziela jednocześnie pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 29 listopada 2019 r. (m.in. II FSK: 1891-93/19, 1910-11/19, 1563-4/19), że wprowadzony przepisem art. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej - art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. ma zastosowanie wyłącznie do tych zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, które zaszły począwszy od 1 stycznia 2019 r. Nie ma natomiast zastosowania do zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku przed tą datą.

W konsekwencji Sąd za niezasadne uznał także zarzuty skargi co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.

W tym stanie sprawy Sąd, uznając, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących

w rozprawie, niniejsza sprawa, wyznaczona na rozprawę, została skierowana

i rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, a podstawą były następujące przepisy: art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem

COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych

(Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm., art. 20 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz § 3 zarządzenia Nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 oraz § 1 ust. 1 i 2 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obszarem, na którym wystąpił stan epidemii.

Wyżej powołane wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl