I SA/Sz 1027/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Anna Sokołowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2018 r. sprawy ze skargi R. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2013 r. oddala skargę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia 25.09.2017 r. nr [...]; [...] utrzymał

w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia

29.06.2016 r., znak: [...] określającą R. N. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") w podatku od towarów i usług

za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2013 r. kwoty zwrotu podatku, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

lub zobowiązania podatkowe.

Powyższe decyzje wydane zostały w następującym stanie faktycznym sprawy.

W toku prowadzonego w stosunku do Strony postępowania kontrolnego

w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od dnia 01.01.2013 r. do 31.12.2013 r. ustalono, że Strona w rejestrach zakupów VAT za maj, lipiec-wrzesień i listopad-grudzień 2013 r. ujęła faktury, wystawione na jej rzecz przez firmę [...] D. S., [...] [...] [...], [...], które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Zestawienie przedmiotowych faktur zawiera tabela na stronach [...] akt kontroli skarbowej (strony 7-8 decyzji organu pierwszej instancji), a kopie przedmiotowych faktur znajdują się na stronach od [...] do [...] akt kontroli skarbowej.

Zgodnie z ustaleniami postępowania kontrolnego, Strona faktycznie nie nabyła usług wskazanych w ww. fakturach VAT od ich wystawcy, gdyż prace te zrealizowali pracownicy podatnika i inne podmioty. Wobec powyższego, organ kontroli skarbowej uznał, iż przedłożone przez Stronę w postępowaniu ewidencje zakupu prowadzone

dla celów podatku od towarów i usług za ww. okresy są w powyższym zakresie nierzetelne. Na stronach 90 - 91 decyzji organu I instancji wskazano okoliczności transakcji świadczące o świadomym udziale podatnika w mechanizmie oszustwa podatkowego.

W trakcie przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił,

że zakwestionowane faktury VAT, których wystawcą był pan D. S., nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, bowiem: posiadana umowa, faktury zakupu prac budowlanych, czy protokoły odbioru tych prac, nie dowodzą faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami widniejącymi na tych fakturach, a zapłaty dokonywane były m. in. gotówką (wbrew przepisom ustawy

o swobodzie działalności gospodarczej). Ustalono również, iż brak było realnych możliwości wykonania przez niego wykazanych na kwestionowanych fakturach prac budowlanych, w szczególności ze względu na fakt, iż nie stwierdzono, aby dysponował specjalistycznym sprzętem budowlanym, czy pojazdami do przewozu osób a także aby zatrudniał jakichkolwiek pracowników. Wykonywania prac budowlanych przez D. S. nie potwierdziły też osoby przesłuchane w charakterze świadków, w tym m. in. zatrudniony w roku 2013 w firmie [...] R. N., w charakterze pracownika biurowego - D. M.. Pomimo tego, iż w zakresie jego obowiązków była obsługa klientów, przygotowywanie ofert dla klientów indywidualnych, firm oraz na przetargi, wysyłanie zamówień na produkcje towaru, nie rozpoznał na okazanej fotografii D. S., ani też nie kojarzył jego nazwiska (akta kontroli skarbowej, tom 3, s. 1406-1415). Również zeznania innych świadków, w tym pracowników i podwykonawców firmy podatnika - w ocenie organu I instancji - nie świadczyły o tym, aby D. S. wykonywał te prace na rzecz Strony. Zeznania złożone przez świadków potwierdziły jedynie, że D. S. mógł być widziany na terenie firmy [...] R. N. lub na terenie bliżej nieokreślonej budowy, w bliżej nieokreślonym czasie. Natomiast żaden ze świadków nie wskazał konkretnych prac wykonanych przez samego D. S. lub przez osoby z nim współpracujące.

Uzasadniając przedmiotową decyzję organ I instancji przedstawił szczegółową ocenę wszystkich dowodów we wzajemnym powiązaniu. Dokonując ustaleń faktycznych organ ten korzystał z szeregu dowodów: zeznań świadków, zeznań strony, dokumentacji uzyskanej z innych postępowań, z dokumentów podmiotów związanych ze zleconymi stronie inwestycjami, odpowiedzi na zapytania związane ze sprawą otrzymane z Urzędu Miasta S., Starostwa Powiatowego w G. oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S.. Celem ustalenia stanu faktycznego podjął również próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie D. S., jednakże pod żadnym z posiadanych adresów kontrolujący nie stwierdzili lokalizacji jego działalności gospodarczej. Przesłuchania strony, jak i kilkunastu świadków - w tym rodziców D. S. - potwierdziły również, iż faktury wystawione przez firmę D. S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wobec powyższego stwierdzono, że Strona nie miał prawa na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.) do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez [...] D. S., które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Dodatkowo organ pierwszej instancji ustalił, iż Strona nieprawidłowo ujęła

w rejestrze sprzedaży VAT za wrzesień 2013 r. pod poz. 6 i rozliczyła w deklaracji dla podatku od towarów i usług złożonej za ten miesiąc jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów fakturę nr [...] z dnia 03.09.2013 r. wystawioną dla [...], [...] A. K. [...] tytułem dostawy i montażu stolarki okiennej na podstawie zamówienia nr [...] na kwotę netto [...] zł (akta kontroli skarbowej s. 3878). Strona pismem z dnia 03.11.2015 i oraz z dnia

25.11.2015 r. wyjaśniła bowiem, że ww. faktura stanowiła sprzedaż poza terytorium kraju, a została omyłkowo rozliczona jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Do ww. pisma Strona załączyła protokół odbioru robót z dnia 03.09.2013 r. zgodnie

z umową nr [...], w którym podpisem K. G. potwierdzono montaż stolarki okiennej przez M. M. w [...].

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ustalił także, iż Strona nieprawidłowo ujęła pod poz. 26 rejestru sprzedaży VAT za lipiec 2013 r. i rozliczyła

w deklaracji: dla podatku od towarów i usług [...] złożonej za ten miesiąc wystawioną w dniu 25.07.2013 r dla Grupy S. M. [...], ul. [...]/2, [...], [...] korektę faktury nr [...] do faktur: nr [...] z dnia 31.05.2013r. tytułem korekty ceny/wartości, gdzie w opisie faktury wskazano: umowa nr [...] - etap II i III, przyczyna wystawienia korekty: rozwiązanie umowy z dnia 25.07.2013r. na kwotę netto (-) [...] zł, należny podatek od towarów i usług w kwocie (-) [...] zł (kwota brutto: (-) [...] zł) - akta kontroli skarbowej s. 1096, 1647-1649. Na podstawie przedłożonego za pismem z dnia 25.09.2015 r. przez pełnomocnika Strony potwierdzenia odbioru faktury VAT korekty nr [...] z dnia 25.07.2013 r. ustalono, iż ww. korekta została odebrana w dniu 08.08.2013 r. przez M. S. (akta kontroli skarbowej s. 1894-1906). Zatem zdaniem organu I instancji strona w deklaracji [...] za lipiec 2013 r. zaniżyła podatek należny o [...] zł, a w deklaracji [...] za sierpień 2013 r. zawyżyła podatek należny o tę kwotę.

W konsekwencji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją

z dnia 29.06.2016 r., znak j.w. (doręczoną pełnomocnikowi Strony 29.06.2017r.) określił Stronie w podatku od towarów i usług za:

- maj 2013 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika

w terminie 60 dni v/ wysokości [...] zł,

- czerwiec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- lipiec 2013 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- sierpień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2013 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany

przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...] zł,

- październik 2013 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany

przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...] zł,

- listopad 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- grudzień 2013 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany

przez podatnik w terminie 60 dni w wysokości [...] zł.

Strona zaskarżyła decyzję organu I instancji odwołaniem wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, jako bezprzedmiotowego

lub uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia

przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122, art. 187 § 1,

art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.") a ponadto art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej

(Dz. U. z 2016 r., poz. 720), art. 21 § 3, art. 23 § 2 pkt 2, art. 193 oraz art. 207 O.p.,

art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 2, art. 29 ust. 1

i ust. 4a, art. 86 ust. 1i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1, 12, art. 106 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

W odwołaniu Strona podkreśliła, iż naruszenie wyżej wymienionych przepisów doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, to jest przyjęcia iż D. S. w 2013 r. pozorował prowadzenie działalności gospodarczej

i nie wykonał na rzecz Strony usług objętych zakwestionowanymi przez organ I instancji fakturami, i w konsekwencji do wydania wadliwej decyzji.

Ponadto Strona wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego postepowania dowodowego obejmującego wnioski dowodowe wskazane w piśmie uzupełniającym Strony.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania oraz po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie:

- postanowieniem z dnia 25.09.2017 r., znak: [...], [...] odmówił przeprowadzania wnioskowanych przez Stronę dowodów z wyjątkiem dowodów: z przesłuchania świadka D. S. i nagrania

na płycie CD rozmowy Strony z M. D., z dokumentów w postaci zdjęcia przedstawiającego D. S., wizytówki D. S. oraz kserokopii dowodu osobistego D. S., które to dowody z dokumentów zostały przeprowadzone,

ale na inną okoliczność niż zostało to wskazane we wniosku dowodowym strony. Dowody te przeprowadzono w celu uzyskania informacji niezbędnych

do skontaktowania się z D. S., w związku z koniecznością wezwania wyżej wymienionego na przesłuchanie w charakterze świadka (t. IS k. 148-152).

Organ odwoławczy zaskarżoną do tutejszego Sądu ww. decyzją z dnia 25 września 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ II instancji powołał się na brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), u.p.t.u.

Organ odwoławczy, po dokonaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, uzupełnionego o dowody przeprowadzone przez organ II instancji m.in. o dowód

z zeznań świadka D. S., uznał, że D. S. wystawił na rzecz Strony zakwestionowane faktury VAT, które nie dokumentują usług wykonanych przez niego na rzecz Strony. Przy czym organ do każdej z faktur ustosunkował się szczegółowo na stronach od 11 do 33 zaskarżonej decyzji. Organ, na uzasadnienie dokonanej oceny materiału dowodowego powołał się m.in. na:

- brak zatrudniania przez D. S. pracowników;

- brak wykonywania przez D. S. obowiązków rejestracyjnych (aktualizacyjnych) i podatkowych (zarówno w zakresie podatku VAT

jak i dochodowego);

- brak wyposażenia jego przedsiębiorstwa w sprzęt niezbędny do realizacji prac ujętych w zakwestionowanych fakturach VAT (za wyjątkiem wożonych w bagażniku przez D. S.: młotków, poziomic, wiertarki i blachy – zeznania [...] k.118 akt odwoławczych);

- fakt wystawienia przez D. S. w 2013 r. faktur na rzecz Strony i [...] [...] na łączną kwotę brutto [...] zł z numeracją wskazującą

na możliwość ich wystawiania również na rzecz innych podmiotów;

- oświadczenia samego D. S., który w trakcie przesłuchania przed organem

w obecności Strony i jej pełnomocnika oświadczył, że nie wykonywał spornych prac

na rzecz Strony w 2013 r. a wcześniejsze odmienne oświadczenie sporządzone

w formie aktu notarialnego złożył wyłącznie na prośbę Strony i ma świadomość, że było to krzywoprzysięstwo;

- brak zapłaty przez Stronę na rzecz D. S. całości wynagrodzenia za sporne usługi i częściowe, gotówkowe zapłaty wynagrodzenia;

- brak całościowej dokumentacji związanej z zakwestionowanymi fakturami, w tym umów, protokołów ustaleń, protokołów odbiorów;

- fakt wykazywania w dokumentacji budowlanej, w tym w szczególności w umowach zawartych przez Stronę ze zleceniodawcami, wykonania zakwestionowanych prac przez Stronę osobiście i brak zgłoszenia przez Stronę inwestorom D. S. jako podwykonawcy Strony;

- brak zyskowności działalności Strony przy uwzględnieniu wynagrodzenia D. S. wynikającego z zakwestionowanych faktur przy jednoczesnym braku wskazania

i udowodnienia przez Stronę szczególnych okoliczności uzasadniających taki stan rzecz w odniesieniu do poszczególnych, zakwestionowanych transakcji;

- brak konkretnego, szczegółowego potwierdzenia przez świadków, w tym pracowników Strony, jej podwykonawców i inwestorów wykonania spornych prac przez D. S.;

- brak potwierdzenia wykonania spornych prac przez wskazanego przez Stronę świadka S. Z., który miał wykonywać prace – świadek ten zaprzeczył jakoby wraz z bratem M. Z. wykonywał sporne prace;

- brak wykazania przez samą Stronę wykonania spornych prac przez D. S.;

- brak – w odniesieniu do niektórych z zakwestionowanych transakcji –kompatybilności z czasem wykonania tych samych prac przez Stronę na rzecz Inwestora;

- wykonanie spornych prac przez inne podmioty.

W ocenie organu odwoławczego Strona miała lub powinna mieć świadomość,

że sporne transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca a sporne faktury

nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona, przy dość znacznych wartościach robót, które miały być wykonywane przez D. S., nie była

w przedsiębiorstwie tego kontrahenta, albowiem ten przyjeżdżał do Strony, pomimo krótkiej współpracy i problemów w tym czasie z kontaktem z D. S.

i usuwaniem przez niego reklamacji, Strona nie zabezpieczała spornych transakcji stosownymi dokumentami m.in. rzetelnymi kosztorysami robót i rzetelnymi protokołami odbiorów robót. W ocenie organu Strona świadomie posługiwała

się zakwestionowanymi fakturami w celu odliczenia podatku naliczonego, wiedząc,

że usługi nimi udokumentowane w rzeczywistości nie zostały wykonane.

Organ II instancji nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania przez organ

I instancji, uznając za usprawiedliwiony brak przesłuchania przez ten organ D. S.. Dowód ten został przeprowadzony przez organ odwoławczy w ramach uzupełniającego postepowania dowodowego.

Organ odwoławczy uznał również, wobec zebrania materiału dowodowego, który pozwalał na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy, za niezasadne przeprowadzenie dalszego postępowania dowodowego, w tym przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę na okoliczność m.in. prowadzenia przez D. S. działalności gospodarczej w 2013 r. i świadczenia usług budowlanych, wymuszania na Stronie przez D. S. zapłaty za korzystne zeznania. Stanowisku w tym zakresie organ odwoławczy dały wyraz w doręczonym Stronie postanowieniu z dnia 25.09.2017 r. nr [...]

Uznając za prawidłową dokonaną wykładnię zastosowanych przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego.

Organ odwoławczy wskazał również, że choć Strona w całości zaskarżyła rozstrzygnięcie organu I instancji to jednakże w uzasadnieniu odwołania nie kwestionowała ustaleń tego organu dotyczących uznania, że wystawiona przez Stronę faktura VAT nr [...] z dnia 03.09.2013 r. dokumentuje usługi opodatkowane na terenie [...] oraz w zakresie uznania, że Strona nieprawidłowo rozliczyła fakturę VAT korektę nr [...] z dnia 25.07.2013 r. Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych w powyższym zakresie jak i dokonał prawidłowej subsumpcji przepisów prawa materialnego.

Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną

do tutejszego Sądu, wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 194 § 1 O.p. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w sprawie wbrew treści dokumentów urzędowych, znajdujących się w aktach sprawy, tj. w postaci:

a) ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 20 października 2014 r. w przedmiocie określenia D. S. wysokości niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za grudzień 2013 r. oraz ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu niezaewidencjonowanego obliczonego według pięciokrotnej stawki za 2013 r. (sygn. akt [...]);

b) ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia

20 października 2014 r, w przedmiocie określenia D. S. w podatku

od towarów i usług zobowiązania podatkowego do zapłaty za grudzień

2013 (sygn. akt [...] [...]);

- w których uwzględniono faktury nr [...], [...], [...] i [...] z grudnia 2013 r. wystawione przez D. S. na rzecz Skarżącego jako rzetelne

i nie kwestionowano wykonania usług nimi objętych;

2) art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 282a § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie w oparciu o protokół kontroli podatkowej nr [...],[...] dotyczący D. S.

w sytuacji, gdy sytuacja prawno- podatkowa, dotycząca faktur nr [...], [...], [...] i [...] z grudnia 2013 r. wystawionych przez D. S. na rzecz Skarżącego została rozstrzygnięta ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 20 października 2014 r. w przedmiocie określenia D. S. wysokości niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej

za grudzień 2013 r. oraz ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu niezaewidencjonowanego obliczonego według pięciokrotnej stawki za 2013 r. (sygn. akt [...]), co jednocześnie narusza zaufanie do organów podatkowych;

3) art. 127 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 235 O.p. poprzez nierozpoznanie przez organ II instancji przedmiotowej sprawy w pełnym zakresie, obejmującym pominięcie zawnioskowanych przez Skarżącego dowodów, w tym dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. Z. i D. D. oraz odmowie przeprowadzenia dowodów wskazanych w postanowieniu organu II instancji z dnia 25 września 2017 r.;

4) art. 123 § 1 w zw. z art. 200 O.p. poprzez uniemożliwienie Skarżącemu wypowiedzenia się co do postanowienia z dnia 25 września 2017 r. o odmowie uwzględnienia zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz pismach z dnia 10 stycznia 2017 r. i z dnia 28 lutego 2017 r. żądań Strony co do przeprowadzenia dowodów w nich wskazanych i braku ponownego zawiadomienia Skarżącego o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, mimo dokonania po doręczeniu zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego z dnia 21 lipca 2017 r. istotnej czynności procesowej w postaci wyżej wskazanego postanowienia;

5) art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. w stopniu rażącym poprzez wydanie przez organ II instancji postanowienia z dnia 25 września 2017 r. o odmowie uwzględnienia zawartego w odwołaniu od decyzji organu I instancji, w pismach z dnia 10 stycznia 2017 r., oraz 28 lutego 2017 r. żądań Strony co do przeprowadzenia dowodów w nich wskazanych, w sytuacji gdy Strona powołała wnioski dowodowe na okoliczności mające znaczenie dla sprawy;

6) art. 122 i art. 188 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nieprzeprowadzenie zawnioskowanych przez Skarżącego dowodów, mimo iż przedmiotem tych dowodów były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, w szczególności poprzez:

a) odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. D. - na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez D. S., budowy domu świadka M. D. przez D. S.;

b) odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka W. Ł. - na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez D. S., budowy domu świadka M. D. przez ekipę W. Ł., która prowadziła prace na tej budowie z ramienia D. S.;

c) odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. D. - na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez D. S.,

d) odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka notariusza K. G. - na okoliczności związane

ze sporządzeniem aktu notarialnego z dnia 09 stycznia 2017 r.

(rep. A nr [...]), w tym co do sposobu złożenia przez pana D. S., zaprotokołowanego przez nią oświadczenia, w szczególności, iż wyżej wymieniony samodzielnie złożył oświadczenie zawarte w przedmiotowym akcie notarialnym bez wpływu osób trzecich;

e) przesłuchania strony na okoliczność wymuszania na podatniku przez D. S. zapłaty za korzystne zeznania, odmowy dokonania zapłaty przez podatnika, braku wiarygodności zeznań świadka D. S.;

7) art. 187 § 1 O.p. poprzez wybiórcze, a nie wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności zeznań przesłuchanych w toku postępowania świadków i zeznań Skarżącego;

8) art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania

w charakterze świadka M. Z. i D. D., mimo

iż przedmiotem tych dowodów były okoliczności mające znaczenie dla sprawy,

a o przeprowadzenie dowodu z ich przesłuchania! skarżący wniósł już w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg z dnia 22 kwietnia 2016 r.;

9) art. 191 O.p. poprzez:

- zastosowanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, polegające

na bezzasadnym przyjęciu, że D. S. nie wykonał na rzecz Skarżącego usług objętych zakwestionowanymi przez organ II, jak i organ I instancji fakturami, mimo iż prawidłowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności analiza decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 20.10.2014 r. określającej D. S. wysokość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 20.10.2014 r. określającej D. S. w podatku VAT zobowiązanie podatkowe, oświadczenia D. S. z dnia 18 grudnia 2014 r. zeznań świadków i skarżącego prowadzi do wniosku, że D. S. wykonał na rzecz skarżącego prace objęte zakwestionowanymi fakturami;

- odmówienie wiary świadkom i Skarżącemu w całości łub w części

w sytuacji, gdy zeznania te były spójne, logiczne i konsekwentne, w tym uzupełniały zeznania innych świadków, lub znajdowały w nich potwierdzenie.

W ocenie Skarżącego ww. naruszenia przepisów prawa materialnego

i procesowego doprowadziły w konsekwencji do poczynienia przez organ błędnych ustaleń faktycznych w sprawie, polegających na przyjęciu, że D. S. w 2013 r. nie wykonał na rzecz Skarżącego usług objętych zakwestionowanymi fakturami,

co z kolei skutkowało naruszeniem:

1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p.;

2) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 4 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1 pkt 2, art. 29 ust. 4a, art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

- poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Strona obszernie przedstawiła swoje stanowisko w sprawie wskazując w szczególności na brak ustalenia przez organy stanu faktycznego sprawy, błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego a w efekcie błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego skutkujące nieuprawnionym pozbawieniem Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie i w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania uznały, że sporne faktury VAT zakupu zaewidencjonowane przez Skarżącego w okresie od maja do grudnia 2013 r. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i w konsekwencji, czy Skarżący miał prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez D. S. w zakresie działalności gospodarczej pod firmą [...] Usługi O. D. [...] o łącznej wartości [...] zł netto i [...] zł podatku VAT.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły m.in. art. 86 ust. 1

i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zaś organy zakwestionowały podatek naliczony z faktur dokumentujących wykonywanie przez D. S.

na rzecz Skarżącego prac budowlanych, w tym przygotowania otworów i montażu stolarki okiennej z obróbką murarską oraz obsadem parapetów, montażu bram, prac budowlanych hotelu [...], modernizacji szklanej fasady elewacyjnej wraz

z rusztowaniem, montażu fasady aluminiowej, montażu bram wraz z automatyką,

gdyż stwierdzono, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych

a R. N. miał, a co najmniej powinien mieć, tego świadomość.

Przypomnieć na wstępie należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie,

w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo

do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy zaś art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Sąd podkreśla jednocześnie, że zasada neutralności uważana jest

za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz z art. 168 Dyrektywy [...] z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.).

Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) u.p.t.u. przewiduje sytuację, która wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności albo podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie normy ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) u.p.t.u. to podatnik nie nabędzie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a więc dokonanie odliczenia nie będzie możliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy

w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12,

w którym Sąd ten stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podstawą

do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi".

Ponadto, Trybunał wielokrotnie podkreślał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy

jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb. Orz. s. 1-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36).

Mając na uwadze wyżej wskazane granice sporu w rozpoznawanej sprawie

oraz ww. stan prawny, w odniesieniu do materialnoprawnej podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, Sąd wskazuje, że kwestionując legalność zaskarżonej decyzji, Skarżący podnosił jednak zarzuty dwojakiego rodzaju. Pierwsze, o charakterze procesowym, które odnosiły się zasadniczo do sposobu prowadzonego postępowania dowodowego i braku ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w dalszej kolejności, także do przyjętej oceny jego wyników. Drugie, miały charakter materialnoprawny i zmierzały do wykazania, że organy podatkowe - sprzecznie z prawem - odmówiły Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikających ze złożonych deklaracji podatkowych.

Mając na uwadze okoliczność, że z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego możemy mieć do czynienia dopiero przy niewadliwie ustalonym stanie faktycznym, ocenę poszczególnych zarzutów skargi należy rozpocząć od omówienia tych o charakterze procesowym.

Zasady prowadzenia postępowania podatkowego zawarte zostały w dziale

IV O.p. i zgodnie z nimi organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa

(art. 120 O.p.), postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.) zaś w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.) zaś odstąpić od tej zasady mogą, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2 (art. 123 § 2 O.p.). Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jego zaś realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 O.p., który nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy czym, jak stanowi art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgodnie zaś z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone zaś zgodnie z § 2 ww. przepisu jego

§ 1 stosuje się stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydania. Jak stanowi natomiast art. 194 § 3 O.p. przepis § 1 i § 2 tego artykułu

nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Jak stanowi zaś art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu

są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone

są wystarczająco innym dowodem. Powyższa zasada doznaje ograniczenia wymuszonego potrzebą racjonalności postępowania, zatem jej stosowanie nie może doprowadzić do sparaliżowania postępowania przez stronę korzystającą bez końca

z inicjatywy dowodowej. Uprawnienie strony wynikające z art. 188 O.p., mające służyć realizacji zasad z art. 122, art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego (por. wyrok NSA z dnia 14.07.2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia

15.12.2005 r., sygn. akt I FSK 391/05). Natomiast oceny tego materiału organy dokonują zgodnie z art. 191 O.p., na podstawie całego zebranego materiału dowodowego analizując, czy dana okoliczność została udowodniona.

Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny zaś znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

Sąd wskazuje ponadto, że zgodnie ze wskazanym w zarzutach skargi

art. 282a § 1 O.p. w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzja ostateczna organu podatkowego kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta, z zastrzeżeniem § 2 , zgodnie z którym przepisu § 1 nie stosuje się, jeżeli kontrola podatkowa jest niezbędna dla przeprowadzenia postepowania w: (1) sprawie stwierdzenia nieważności, stwierdzenia wygaśnięcia, uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej

lub wznowienia postepowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną; (2) związku z uchyleniem lub stwierdzeniem nieważności decyzji przez sąd administracyjny;

(3) sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Ponadto zgodnie z art. art. 127 O.p. postępowanie p[podatkowe jest dwuinstancyjne.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy Sad wskazuje, że w ocenie Sądu, prawidłowo uznały organy podatkowe – wbrew zarzutom skargi – że zgromadzony został materiał dowodowy, który pozwolił na wyczerpujące ustalenie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, który to materiał dowodowy świadczy ponadto o tym, iż sporne faktury VAT wystawione Skarżącemu przez D. S. [...] Usługi O. D. [...] w miesiącach: maj, czerwiec, sierpień, listopad i grudzień 2013 r., na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT w łącznej wysokości [...] zł nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

Sąd zauważa bowiem, że organy podatkowe wydane w sprawie rozstrzygnięcie wydały po przeprowadzeniu szerokiego i wnikliwego postępowania dowodowego obejmującego zarówno przesłuchanie świadków m.in. będących pracownikami Skarżącego jak i jego podwykonawcami oraz inwestorami, organ odwoławczy przesłuchał również świadka D. S.. Organy przeprowadziły także dowód z zeznań wskazanego przez Skarżącego rzekomego pracownika D. S. - S. [...], który wraz z bratem M. Z. miał wykonywać sporne prace. Organy przesłuchały również rodziców D. S. jak i przeprowadziły dowód z zeznań Skarżącego. Organy pozyskały ponadto bardzo obszerny materiał dowodowy z dokumentów m.in. w postaci dokumentów odnoszących się do procesu budowlanego obejmującego roboty i dostawy, które Skarżący świadczył na rzecz swoich inwestorów, a których dotyczyły również zakwestionowane faktury (umowy, protokoły odbiorów, faktury VAT wystawiane przez Skarżącego jego zleceniodawcom), dowody z dokumentów dotyczące działalności gospodarczej D. S., pozyskały dowody związane z zatrudnianiem przez D. S. pracowników jak i wyposażeniem jego przedsiębiorstwa zarówno w sprzęt niezbędny do wykonywania zakwestionowanych prac jak i pojazdy, służące do ewentualnego przewozu sprzętu, materiałów lub pracowników. Organy pozyskały również dowody

z dokumentów pochodzących z innych postępowań, które prowadzone były w stosunku do D. S.. Organy pozyskały nawet zdjęcie D. S., które okazywane było poszczególnym świadkom, w celu ustalenia czy D. S. wykonywał na rzecz Skarżącego sporne prace. Celem ustalenia stanu faktycznego podjęły również próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w przedsiębiorstwie D. S., jednakże pod żadnym z posiadanych adresów kontrolujący nie stwierdzili lokalizacji jego działalności gospodarczej.

Sąd zauważa, że zasadnie, bez przekroczenia zarówno logiki jak

i doświadczenia życiowego, uznały organy podatkowe, że tak zebrany materiał dowodowy nie potwierdził, aby sporne prace wykonywane były na rzecz Skażającego przez D. S. – przy czym Sad podkreśla, że organy nie negowały przy tym prowadzenia działalności gospodarczej przez D. S.. Sąd wskazuje, bowiem, że zasadnie wskazały organy podatkowe m.in. na następujące okoliczności, które nie potwierdzają stanowiska Skarżącego w tym zakresie:

- D. S. wykonać miał na rzecz Skarżącego zakwestionowane prace

o wartości netto [...] zł netto i [...] zł podatku VAT polegające na przygotowania otworów i montażu stolarki okiennej z obróbką murarską oraz obsadem parapetów, montażu bram, prac budowlanych hotelu [...], modernizacji szklanej fasady elewacyjnej wraz z rusztowaniem, montażu fasady aluminiowej, montażu bram wraz z automatyką – jednakże w tym czasie ani nie zatrudniał pracowników (informacje pozyskane z ZUS) ani nie posiadał specjalistycznego sprzętu budowlanego umożliwiającego wykonanie kwestionowanych prac (zeznania D. S., który oświadczył, że dysponował jedynie drobnym sprzętem budowlanym, który woził w bagażniku, tj. blacha, wiertarką, poziomica i młotkami; brak środków trwałych);

- świadek wskazy przez Skarżącego jako pracownik D. S. mający wykonywać wraz z bratem ([...] [...] sporne prace, S. Z., zaprzeczył aby wraz z bratem prace takie wykonywał;

- sam D. S., w toku przesłuchania w dniu 18.05.2017 r., w obecności Skarżącego i jego pełnomocnika, zaprzeczył jakoby wykonał sporne prace na rzecz Skarżącego wskazując jednocześnie – po okazaniu mu spornych faktur – że do żadnej z nich nie były wykonane prace przez jego firmę a faktury te stanowiły "faktury kosztowe" wystawione przez D. S. S. w celu "zejścia z podatku VAT"; D. S. zeznał również, że Skarżący mówił mu, że "zeznawali jego chłopcy z firmy, że mnie widzieli, że wykonywałem prace budowlane, oświadczam, że jedynym miejscem gdzie mogli mnie widzieć była siedzibą firmy [...]. gdzie były wypisywane faktury kosztowe ..."; D. S. zeznał także, że ma świadomość, iż podpisując akt notarialny z oświadczeniem, że wykonał sporne prace popełnił "krzywoprzysięstwo"

i że to Skarżący chciał aby podpisał ten akt; świadek ten zeznał również, że Skarżący po zeznaniach oferował, "że się zrewanżuje i będziemy dalej prowadzić interesy"; Sąd podkreśla, że ocena dowodu z zeznań świadka D. S. dokonana została przez organy w powiązaniu z dowodem z dokumentu w postaci aktu notarialnego przedłożonego przez Skarżącego, zawierającego oświadczenie D. S., że sporne prace zostały przez niego wykonane – zasadnie jednak wskazał organ podatkowy, że zeznania świadka zostały złożone przed organem podatkowym pod rygorem odpowiedzialności karnej przewidzianej w art. 233 kodeksu karnego a sam świadek nie skorzystał, pomimo takiego uprawnienia, z prawa odmowy odpowiedzi na pytania pomimo, że udzielone odpowiedzi nie były dla tego świadka korzystne;

- pozostali przesłuchani w sprawie świadkowie, w tym pracownicy Skarżącego – M. M., K. J., P. S. jak i sam D. S.

nie potwierdzili aby sporne prace wykonane zostały przez D. S.; organ zauważył przy tym, że co prawda wskazywano na fakt obecności D. S. jednakże żadne z zeznań nie potwierdziły ani czasu ani zakresu prac wykonywanych rzekomo przez D. S.;

- okoliczność braku kompletnej dokumentacji spornych prac pomimo znacznej

ich wartości, krótkiej współpracy Skarżącego z D. S. jak i zeznaniom Skarżącego, że współpraca ta nie była kontynuowana z uwagi na trudności w kontakcie z D. S. i realizowaniem przez niego reklamacji;

- brak całości zapłaty za sporne prace i rozliczenia w formie gotówkowej;

- brak zyskowności bądź bardzo niska zyskowność realizowanych przez Skarżącego prac, po uwzględnieniu konieczności zapłaty spornych faktur na rzecz D. S. przy braku wykazania i udowodnienia okoliczności takiego stanu rzeczy (m.in. w odniesieniu do spornej faktury nr [...] z 2.05.2013 r. na kwotę brutto [...] zł – przychód Skarżącego za zlecenie [...] dla T. J. wyniósł [...] zł zaś koszt jego wykonania wyniósłby [...] zł; w odniesieniu do faktury VAT nr [...] z 27.08.2013 r. – zlecenie nr [...] montaż 36 okiem w Gimnazjum nr [...] w P. przyniosło Skarżącemu przychód w kwocie [...]zł zaś koszty wyniosłyby łącznie [...] zł; w odniesieniu do faktury nr [...] z 27.08.2013 r. przychód Skarżącego ze zlecenia nr [...] montaż okiem 27 sztuk okien w szpitalu przy ul. [...] w S. wyniósł [...] zł zaś koszt wyniósłby [...] zł; w odniesieniu do faktury VAT nr [...] z 29.11.2013 r., nr [...] z 6.12.2013 r. i nr [...] i [...] z 30.12.2013 r. Skarżący uzyskał przychód od [...]. z o.o. w kwocie [...]zł zaś koszt usług D. S. wyniósł łącznie [...] zł);

- fakt każdorazowego opodatkowania spornych faktur najwyższą stawka podatku VAT w wysokości 23%, pomimo że - jak wynika ze zgromadzonych materiałów dowodowych - część prac była wykonana w obiektach budownictwa mieszkaniowego i w oparciu o przepisy art. 41 ust. 12 oraz art [...] pkt 2 u.p.t.u. D. S. winien do sprzedaży tych prac zastosować stawkę VAT w wysokości 8%. pomimo, że Skarżący dokonując dalszej odsprzedaży części zakwestionowanych prac opodatkowywał je ww. stawką preferencyjną; nie sposób zgodzić się z poglądem pełnomocnika, iż wystawca, w przypadku, gdy nie wiedział jaką stawkę zastosować - dla bezpieczeństwa i korzyści dla skarbu państwa - zastosował stawkę podstawową;

- brak kompatybilności czasu wykonania części zakwestionowanych prac

z czasem ich wykonania przez Skarżącego wynikającym z dokumentacji procesu budowlanego;

- fakt wykonania spornych prac bądź przez inne podmioty będące podwykonawcami Skarżącego bądź przez pracowników Skarżącego;

- brak w dokumentacji procesu budowlanego potwierdzenia wykonywania spornych prac przez D. S..

Powyższe okoliczności potwierdzają, w ocenie Sądu, prawidłowość stanowiska organów co do wykonania spornych prac przez D. S..

W odniesieniu do zarzutu skargi w zakresie naruszenia przez organy podatkowe art. 194 § 1 O.p. Sąd zarzutu tego nie podzielił. Sąd zauważa, że decyzją z dnia 20 października 2014 r. (znak: [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił D. S. wysokość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za grudzień 2013 r. oraz ustalił wysokość należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu niezaewidencjonowanego obliczonego według pięciokrotnej stawki, jak również decyzją z dnia 20 października 2014 r. (znak: [...]) określił temu podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług do zapłaty za grudzień 2013 r.

Sąd wskazuje natomiast, iż w wyniku kontroli wszczętej u D. S. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z urzędu w dniu 30 lipca 2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: luty 2013 r., sierpień-listopad 2013 r., marzec- grudzień 2014 r. oraz styczeń 2015 r. z tytułu transakcji z M. N. [...] M. N. oraz w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za rok 2014 oraz styczeń 2015 r.), na podstawie całokształtu zgromadzonych materiałów źródłowych - dysponując nowymi dowodami w sprawie - organ ten uznał faktury VAT wystawione przez D. S. dla [...] M. N. oraz dla [...] R. N., za nieodzwierciedlające transakcji w nich wskazanych. Wobec tego, że wprowadził faktury VAT do obrotu prawnego, to organ określił zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u..

W ocenie Sądu w kontekście powyższego zarzuty Strony, że organ naruszył

art. 194 O.p. nie zasługują na uwzględnienie, albowiem z treści przywołanych decyzji

w sposób jednoznaczny wynika że sporne faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego. Natomiast z samego faktu opodatkowania tych faktur nie wynika, że kwestionowane faktury są rzetelne. Sąd przypomina bowiem, że zgodnie z ww. art. 194 § 3 O.p. organ był uprawniony prowadzić postępowanie dowodowe przeciwko dowodom z dokumentów urzędowych w postaci wskazanych przez Skarżącego decyzji wydanych na rzecz D. S..

A zatem oceniając wszystkie dowody organy prawidłowo doszły do przekonania ze prace budowlane wykazane w kwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez D. S.. , jednak nie przez firmę D. S., a przez pracowników [...] R. N. oraz innych podwykonawców. Organ poddał szczegółowej analizie całokształt zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych.

W ocenie Sądu Organ prawidłowo ocenił, że nie można zgodzić się z zarzutem Skarżącego, co do naruszenia art. 194 § 1 w związku z art. 282a § 1 O.p. Jak bowiem wynika z ww. okoliczności organ był uprawniony do przeprowadzenia przeciwdowodu w stosunku do ww. decyzji wydanych w stosunku do D. S. zaś zarzut dotyczący braku podstaw prawnych do kontroli prowadzonej w stosunku do D. S. nie może stanowić podstawy działania organów w postepowaniu prowadzonym w stosunku do Skarżącego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 127 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.

i w zw. z art. 235 O.p. poprzez pominięcie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, w tym z zeznań świadka M. Z. i D. D.

jak i wskazanych w postanowieniu organu odwoławczego z dnia 25.09.2017 r. Sąd

i tych zarzutów skargi nie podzielił. Sąd wskazuje bowiem, że organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w stopniu pozwalającym na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jak i dokonały jego prawidłowej oceny. Organ odwoławczy – niezależnie od organu I instancji - dokonał analizy i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego a nadto w granicach postępowania uzupełniającego przeprowadził cześć wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, w tym z przesłuchania świadka D. S. (w obecności Skarżącego i jego pełnomocnika). Odmawiając przeprowadzenia dowodów wskazanych w ww. postanowieniu organu odwoławczego na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez D. S. - organ zasadnie, w ocenie Sądu, uznał, iż nie mają one znaczenia dla sprawy, ponieważ fakt prowadzenia przez tę osobę działalności gospodarczej nie był kwestionowany ani przez organ kontroli skarbowej ani przez organ odwoławczy. Stan faktyczny sprawy prawidłowo ustalony w oparciu o zgromadzone przez organy dowody, wskazuje natomiast, iż sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych czynności. A powoływanie dowodów przez Skarżącego na okoliczność prowadzenia działalności przez D. S. nie mogło doprowadzić do podważenia ustaleń co do wykonania robót w kwestionowanym okresie i rozmiarze. Sąd podkreśla również, że prawidłowość stanowiska organów w ww. zakresie potwierdza także i to, że sam D. S., składając zeznania przed organem odwoławczym pod rygorem odpowiedzialności karnej, zaprzeczył jakoby wykonał kwestionowane przez organy prace wskazując jednocześnie na wyłącznie "kosztowy" charakter zakwestionowanych przez organy faktury Vat, których był wystawcą. Powyższe oświadczenia D. S. pokrywały się z pozostałym zebranym przez organy materiałem dowodowym - w tym

z zeznaniami świadków pracowników Skarżącego i jego kontrahentów, z dowodami

z dokumentów, w tym dotyczących procesu budowlanego z zakresu kwestionowanych prac i jego rozliczeń, dowodami dotyczącymi funkcjonowania przedsiębiorstwa D. S. – tworząc z nim logiczną całość.

Sąd wskazuje, że zasadnie organ odmówił także przeprowadzenia dowodu

z zeznań notariusz K. G., albowiem okoliczności złożenia oświadczenia przez D. S. bez wpływu osób trzecich została przez niego wyjaśniona w toku przesłuchania przed organem odwoławczym w dniu 18.05.2017 r.

w obecności Skarżącego i jego pełnomocnika jak i wyjaśniona przez Skarżącego

w piśmie z dnia 10.01.2017 r.

Rację ma również organ, że bezzasadny jest zarzut Skarżącego w zakresie naruszenia art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 200 O.p.. W tym, zakresie Sąd wskazuje,

że oczywistym jest, że postanowienie organu odwoławczego z dnia 25.09.2017 r.

o odmowie przeprowadzenia wskazanych w nim dowodów wnioskowanych przez Skarżącego mogło zostać wydane dopiero po zebraniu całości materiałów dowodowych i ich wnikliwym rozpatrzeniu. Postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów w nim wskazanych zostało bowiem wydane w celu rozstrzygnięcia "występującej w toku postępowania podatkowego kwestii procesowej - w postaci przeprowadzenia dowodu - i nie rozstrzygało o istocie sprawy". Rację należało przyznać organowi odwoławczemu, który w odpowiedzi na skargę wskazał, że wykonując już wcześniej art. 200 O.p., nie był obowiązany do odrębnego zawiadamiania Skarżącego o możliwości zapoznania się z aktami sprawy w sytuacji kiedy nie przeprowadził żadnego innego dowodu.

Sąd podkreśla ponadto, że spór na gruncie niniejszej sprawy nie sprowadza

się do rozstrzygnięcia, czy D. S. prowadził działalność gospodarczą,

ta okoliczność nie jest bowiem kwestionowana przez organy. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył bowiem okoliczności czy D. S. wykonał roboty budowlane potwierdzone wystawionymi przez siebie spornymi fakturami VAT, które stanowiły dla Skarżącego podstawę do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT w nich naliczony. Pomimo tego większość dowodów wnioskowanych przez Skarżącego dotyczyło faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez D. S. czy też czynności wykonywanych na rzecz osób trzecich, co jednakże pozostaje poza istotą rozpoznawanej sprawy (m.in. zwrócenie się do firmy [...] B. K., czy też do operatora telekomunikacyjnego, u którego - wg Skarżącego - zarejestrowany jest numer telefonu D. S.).

Sąd wskazuje również, że organ I instancji dołożył wszelkich starań, aby skontaktować się z D. S.. I tak podjął próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w jego firmie, w miejscowości R. [...], jednakże na miejscu uzyskano informację, że nie mieszka w [...], ani nie prowadzi tam działalności gospodarczej. Pod tym adresem mieszkanie pod nr [...] zajmuje jedynie jego ojciec, J. S. z synami. Pracownicy organu udali się także pod adres: [...] w S., który ustalono jako adres kontaktowy oraz pod adres: al. [...] w S., ustalony jako adres zameldowania pana D. S.. Pod powyższymi adresami również nie stwierdzili lokalizacji jego działalności gospodarczej. Niepowodzeniem zakończyła się także próba telefonicznego kontaktu pod numerem wskazanym na wystawianych fakturach, jak również dwukrotna próba wezwania pana D. S. do osobistego stawienia się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S., celem złożenia zeznań w charakterze świadka. Ostatecznie starania organów w zakresie przeprowadzenia ww. dowodu zakończyły

się przesłuchaniem świadka przez Organ odwoławczy w ramach postępowania uzupełniającego, przy czym, co Sad szczególnie podkreśla, świadek ten zaprzeczył wykonaniu spornych usług wskazując na wyłącznie "kosztowy" charakter wystawianych, spornych faktur.

W zakresie zarzutów naruszenia art. 187 § 1 O.p. oraz art. 188 O.p. oraz art. 122 O.p. i art. 188 O.p. poprzez brak uwzględnienia przez organy wniosków dowodowych Skarżącego z uwagi m.in. na powyżej już wskazane okoliczności zarzutów tych Sad nie podzielił. Sad wskazuje, że zarówno zeznania M. D., W. Ł., M. D. wnioskowane były przez Skarżącego na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez D. S. – ta zaś okoliczność nie była de facto sporna w rozpoznawanej sprawie tym samym nie wymagała udowodnienia. W odniesieniu zaś do dowodu z zeznań świadka notariusz K. G. jak i dowodu z zeznań Strony na okoliczność złożenia przez D. S. oświadczenia z dnia 9.01.2017 r. i żądania od Skarżącego zapłaty za złożenie korzystnych dla niego zeznań, Sąd uznał, co zostało już powyżej wskazane, że również i te okoliczności nie wymagały udowodnienia skoro D. S. złożył w obecności Skarżącego i jego pełnomocnika oświadczenie w tym zakresie zaś stanowisko Strony wynikało z ww. pisma.

Wobec powyżej wskazywanych okoliczności jako całkowicie bezzasadne jawią się wnioski dowodowe Skarżącego na okoliczności w nich wskazane (brak czynności organu I instancji, miejsca pobytu [...] mi.n. o przeprowadzenie dowodu ze zdjęcia D. S. (zdjęciem tym organ już dysponował i okazywał je świadkom)

i pojazdów, którymi się porusza, z kserokopii jego dowodu osobistego, z aktualnej wizytówki D. S. czy wykazu jego połączeń telefonicznych. Także wniosek dowodowy o przesłuchanie Skarżącego na okoliczność daty sporządzenia fotografii D. S. i pojazdów, którymi się posługuje oraz tego co przedstawiają te fotografie uznać należało za nieistotny dla rozpoznania przedmiotowej sprawy, albowiem okoliczności te zostały wykazane pismem Skarżącego z dnia 10.01.2017 r.

i zeznaniami D. S.. O okoliczności wymuszenia na Skarżącym zapłaty za składanie korzystnych zeznań organ został poinformowany w toku przesłuchania D. S., gdyż oświadczył to pełnomocnik Skarżącego (protokół z przesłuchania D. S.) – tym samy nie istniała konieczność przesłuchania Skarżącego w tym zakresie. Organ podatkowy, oceniając wiarygodność zeznań D. S. zasadnie wziął pod uwagę całość jego zeznań, z których wynika także i to Skarżący kontaktował się ze świadkiem w tej sprawie przed złożeniem przez niego zeznań jak i to, że D. S. zaprzeczył wykonaniu spornych prac na rzecz Skarżącego, zeznając pod rygorem odpowiedzialności karnej. Świadek ten zeznał także, że wystawiał sporne faktury jedynie w celach :"kosztowych" a robił to w przedsiębiorstwie Skarżącego. Przy czym jak zasadnie uznał organ podatkowy, zasadne dla oceny wiarygodności ww. zeznań była okoliczność, że świadek ten składając zeznania narażał się na odpowiedzialność karna za wystawianie nierzetelnych faktur VAT na rzecz Skarżącego. Przy czym zeznania tego świadka były spójne z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym i tworzyły z nim logiczną całość. Zasadnie zatem organ uznał za nieistotny dowód z przesłuchania Skarżącego na okoliczność wiarygodności ww. świadka.

Odnosząc się z kolei do zarzutu braku przeprowadzenia przez organy dowodów z zeznań świadków M. Z. i D. D., Sąd uznał, że co prawda organ I instancji nie był w stanie ustalić danych ww. świadków

na podstawie danych wskazanych przez Skarżącego jednakże organ I instancji,

w ocenie Sądu ustalił stan faktyczny sprawy w oparciu o pozostały zgromadzony

w sprawie materiał dowodowy, w stopniu pozwalającym na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, w tym m.in. przeprowadzono dowód z zeznań świadka S. Z., brata M. Z. – przy czym i ten świadek nie potwierdził aby wraz z M. Z. wykonywali dla D. S. sporne prace. Sad zauważ również, że prawidłowość stanowiska organów w zakresie ww. dowodów znalazła potwierdzenie na etapie postępowania odwoławczego, kiedy to D. S., zeznając w powyżej wskazanych okolicznościach, sam zaprzeczył wykonaniu spornych prac na rzecz Skarżącego, potwierdził, że sporne faktury wystawione zostały przez niego na rzecz Skarżącego i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem ich cel był wyłącznie "kosztowy". Powyższe okoliczności zostały wskazane przez D. S. pomimo, jego odpowiedzialności za wystawianie nierzetelnych faktur jak i pouczenia o prawie odmowy udzielania odpowiedzi na poszczególne pytania.

Sąd nie uznał za zasadne twierdzeń Skarżącego odnoszących

się do obowiązków podatnika w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych,

w tym braku rzetelnego dokumentowania przebiegu czynności gospodarczych stanowiących dla Skarżącego podstawę obliczania należności publicznoprawnych,

w tym obniżania należnego podatku VAT. Sąd wskazuje bowiem, że pomimo braku szczegółowych uregulowań prawnych podatnik nie jest zwolniony z obowiązku wykazania, że przyjęte przez podatnika jak i wystawione przez niego dokumenty rozliczeniowe dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Choć organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia stanu faktycznego sprawy to jednak obowiązek ten nie jest nieograniczony i może się zdarzyć, że zgromadzone przez organy dowody przeczą twierdzeniom podatnika. W takim przypadku podatnik, który

nie dochował chociażby należytej staranności w zgromadzeniu dowodów

na prawidłowość ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych, może na skutek własnego zaniechania czy braku staranności narazić się na negatywne tego konsekwencje. A zatem to w interesie Skarżącego było należyte udokumentowanie transakcji dokonywanych ze swoimi kontrahentami, w tym z D. S.. Brak więc dokumentacji w zakresie spornych transakcji z D. S., zasadnie został uznany przez organ podatkowy, w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w rozpoznawanej sprawie, za okoliczność wskazującą na brak odzwierciedlania przez kwestionowane faktury VAT rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W powyższe wpisuje się także wskazywana przez Skarżącego praktyka korzystania z pracowników "zatrudnianych na czarno", braku przedstawiania inwestorom do zatwierdzenia podwykonawców robót budowlanych, podpisywania dokumentacji budowlanej, w tym protokołów odbioru i protokołów zdawczo –odbiorczych nieodzwierciedlającej rzeczywistości w zakresie dat czynności

czy ich zakresów jak i podmiotów je wykonujących a także dokonywane rozliczeń gotówkowych.

Mając na uwadze powyżej wskazane okoliczności, Sąd uznał, że zarzuty skargi w zakresie naruszenia przez organy przepisów postępowania okazały się niezasadne. W ocenie Sądu organu zebrały materiał dowodowy w stopniu pozwalającym na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, dokonały wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym ich powiązaniu a ocena

ta nie naruszyła ani zasad logiki ani doświadczenia życiowego nie stanowiąc tym samym – wbrew zarzutom skargi - oceny dowolnej. Sąd nie dostrzegł powodów, żeby ową ocenę organu podatkowego podważać. Ocena ta znalazła ponadto pełne odzwierciedlanie w uzasadnieniu decyzji organów. Sam fakt, że Skarżący nie zgadza się z argumentacją organów, w szczególności z oceną zeznań niektórych świadków

i jest niezadowolony z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji.

Sad podkreśla jednocześnie, że organy prawidłowo uznały również,

że okoliczności rozpoznawanej sprawy wskazują jednoznacznie, że Skarżący miał,

a co najmniej powinien był mieć świadomość, że sporne transakcje nie miały

w rzeczywistości miejsca a sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona bowiem, przy dość znacznych wartościach zakwestionowanych robót nie była w przedsiębiorstwie D. S., albowiem ten przyjeżdżał do Strony. Ponadto, pomimo krótkiej współpracy i problemów w tym czasie ze strony D. S., jak twierdził Skarżący, nie zabezpieczył on spornych transakcji stosownymi dokumentami m.in. rzetelnymi kosztorysami robót i rzetelnymi protokołami odbiorów robót. Jak ponadto wynika z zeznań samego D. S. sporne prace nie zostały w ogóle przez niego wykonane zaś zakwestionowane faktury wystawiał on jedynie w celach "kosztowych".

Przechodząc zatem do zarzutów w zakresie przepisów prawa materialnego,

Sąd wskazuje, że i tych zarzutów skargi nie podzielił. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko organów.

Na wstępie Sąd wskazuje, że z prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe w sprawie stanu faktycznego, który za podstawę orzekania przyjmuje także skład orzekający, wynika, że sporne faktury wystawione Skarżącemu przez D. S. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego Skarżący miał, a co najmniej winien mieć świadomość.

W konsekwencji, skoro organy udowodniły, że sporne transakcje nie miały miejsca to zasadnie uznały, że nie zachodzą przesłanki aby Skarżący mógł skorzystać z uprawnienia jakim jest odliczenie podatku naliczonego wynikającego

z zakwestionowanych faktur dokumentujących owe fikcyjne zdarzenia. Wobec powyższego, Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały do tak ustalonego stanu faktycznego art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego, a zatem zarzut skargi naruszenia prawa materialnego w postaci tychże przepisów, a ponadto art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 4 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1 pkt 2, art. 29 ust. 4a u.p.t.u. nie może zostać uznany za zasadny.

Zgodnie ze wskazanymi przepisami podatnik co do zasady może korzystać

z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów

lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał

w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania

z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie

nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; 27 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 282/08; 13 października 2009 r., sygn. akt I FSK 829/08; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09; 19 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1772/09; 19 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2079/09, tak: wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2011 r.,

sygn. akt I FSK 821/10, LEX nr 845967.

Uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa materialnego

oraz nie uchybia przepisom postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało, na podstawie przepisu

art. 151 P.p.s.a., orzec o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.