I SA/Rz 90/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2022 r. spraw ze skarg "A." na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2021 r. - nr [...], - nr [...] w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 i 2017 rok oddala skargi.

I SA/Rz 90/22

Uzasadnienie

Decyzjami z dnia {...} grudnia 2021r., nr: [...]

i [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w .... (dalej: SKO) po rozpatrzeniu odwołań Skarbu Państwa Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwa ... (dalej: Nadleśnictwo/Skarżący), od decyzji Burmistrza Miasta i Gminy ... z dnia [...] listopada 2021r., nr: [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016r. i 2017r., utrzymało w mocy decyzje organu I instancji.

Z akt sprawy wynika, że Burmistrz Miasta i Gminy ... wszczął z urzędu wobec Nadleśnictwa postępowania podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016r. i za 2017r. Organ ustalił, że Nadleśnictwo zawarło umowy ustanowienia służebności przesyłu i rozliczenia za korzystanie z gruntu z PGE Dystrybucja S.A w ... (akt notarialny z dnia 11 sierpnia 2014r.) i z PSE S.A. w ... (akt notarialny z dnia 3 marca 2015r.) - dla linii i urządzeń posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa.

Z ww. umów wynika, że grunty pod liniami energetycznymi zajmują łącznie powierzchnię 81.816 m2. Z ewidencji gruntów i budynków wynika, że grunty te sklasyfikowane zostały jako grunty leśne, grunty rolne, użytki ekologiczne na lasach.

W deklaracjach na poczet podatku od nieruchomości za 2016r. i 2017r. Nadleśnictwo wykazało do opodatkowania w poszczególnych jej pozycjach grunty pozostałe oraz budynki mieszkalne, lecz nie wykazano gruntów związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Decyzjami z dnia [...] listopada 2021r. organ I instancji określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016r. i 2017r. w kwotach po 56.453,00zł.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcia, organ I instancji wskazał, że zgodnie

z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2019r., poz. 1170 ze zm. - dalej: u.p.o.l.).w przypadku przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Organ uznał, że obowiązek podatkowy obciąża Nadleśnictwo ponieważ na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa. Zapisy umów jedynie ograniczały Nadleśnictwu korzystanie z gruntów w pasach strefy kontrolowanej

o powierzchni wskazanej w umowach i przyznają mu coroczne wynagrodzenie

w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych przez Nadleśnictwo od części nieruchomości, których korzystanie jest ograniczone

w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu.

Organ stwierdził, że w myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l. grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej prowadzonej przez PGE Dystrybucja S.A. zs. w ... Oddział ... i Polskie Sieci Elektroenergetyczne S.A. z siedzibą w .... w zakresie przesyłu energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zdaniem organu I instancji, sens definicji działalności leśnej, określonej w art. 1 ust.3 u.p.o.l. wskazuje, że inwestycje w postaci budowy linii wysokiego napięcia,

w zależności od długości i parametrów, stanowią inwestycje mogące znacząco lub potencjalnie znacząco oddziaływać na środowisko. Z licznych opracowań wynika, że zarówno w fazie budowy urządzeń, jak i podczas ich eksploatacji, zniszczeniu ulegają gleby znajdujące się wzdłuż trasy przebiegu linii, z racji pracy ciężkiego sprzętu transportowo-budowlanego przy wykopach pod fundamenty, montaż i ustawienie słupów oraz naciąganie przewodów. Uwzględniając definicję działalności leśnej należy przyjąć, że w rejonie pasów technicznych niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

Mając na względzie przedstawione przez Nadleśnictwo zestawienie gruntów pod liniami energetycznymi, deklaracje podatkowe oraz ww. akty notarialne o zawarciu umowy o ustanowieniu służebności przesyłu i rozliczeniu za korzystanie z gruntu, organ I instancji stwierdził, że do opodatkowania należy przyjąć od dnia 1 stycznia 2016r. grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o łącznej powierzchni 81.816 m2.

Od powyższych decyzji organu I instancji Nadleśnictwo wniosło odwołania, po rozpatrzeniu których, SKO - powołanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] grudnia 2021r. - utrzymało je w mocy.

W ocenie SKO, organ I instancji prawidłowo określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w zakresie powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków za 2016r. i 2017r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że kryterium rozgraniczającym opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym lub rolnym jest termin "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", które nie zostało zdefiniowane

w ustawach podatkowych. W tym zakresie organ powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. To skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalny). Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej

w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania

i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych.

SKO wskazało, że ze zgromadzonego materiału dowodowego w aktach sprawy wynika, iż zarówno PGE Dystrybucja S.A. zs. w ....Oddział .... jak i Polskie Sieci Elektroenergetyczne S.A. z siedzibą w ..... prowadzą działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tych operatorów. Wskazani wyżej operatorzy korzystali w 2016 r. i 2017r. z gruntów pod liniami na zasadach określonych

w umowach o ustanowieniu służebności zawartych ze Skarżącym. Polegało to m.in. na utrzymywaniu na nieruchomościach obciążonych urządzeń i instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci w pasach gruntu oraz prowadzeniu ich eksploatacji, a w tym w granicach pasów objętych służebnością dokonywania czynności eksploatacyjnych, modernizacji i przebudowy urządzeń, instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną, oraz ich remontów, usuwania awarii, demontażu oraz usuwaniu drzew, krzewów i gałęzi podczas bieżącej konserwacji urządzeń wraz z prawem dostępu, wejścia, przechodu

i przejazdu po drogach leśnych przez pracowników spółki.

Powyższe, w ocenie Kolegium, przesądza, że grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez PGE Dystrybucja S.A. zs. w ... Oddział ... i Polskie Sieci Elektroenergetyczne S.A. z siedzibą w ....., które prowadzą działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone

w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto Spółki jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach

w ograniczonym zakresie działalności leśnej, czy też działalności związanej

z działalnością leśną.

Zdaniem Kolegium, organ I instancji prawidłowo uznał, że ustanowienie służebności przesyłu na podstawie warunków wskazanych w umowach nie przenosiło posiadania gruntu na spółki i nie miało wpływu na faktyczne władanie nieruchomością, bo służebność jedynie ogranicza prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, ale nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Z zawartych przez Skarżącego umów wynika, że nie przenosiły one posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstw energetycznych, a jedynie ograniczały korzystanie z nich przez Nadleśnictwo w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w tych umowach. Uprawnienia przedsiębiorców przesyłowych do korzystania z gruntu pod liniami energetycznymi wskazują na dopuszczalność korzystania z niego jedynie w zakresie, jaki odpowiada zakresowi służebności przesyłu. Celem umów ustanawiających służebność przesyłu nie było przeniesienie posiadania, albowiem gdyby tak było to obydwie spółki nie zobowiązywałyby się do płacenia wynagrodzenia obejmującego także należności z tytułu podatku, które jako posiadacz musiałyby same zapłacić, a Nadleśnictwo nie mogłoby się ich domagać. Treść tych umów wskazuje, że operatorom sieci elektroenergetycznych na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, bowiem uzyskali oni po ich zawarciu uprawnienie do "korzystania z rzeczy", a nie "władztwo nad rzeczą".

W rozpoznawanej sprawie - mimo iż zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie są przedsiębiorcy, lecz Nadleśnictwo - to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotom prowadzącym taką działalność (zakładom energetycznym zajmującym się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej). Zatem zgodnie z art. 1a pkt 3 u.p.o.l. grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek najwyższych.

Powołując się na stanowisko NSA Kolegium wskazało, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują

w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone

w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Mając na względzie powyższe SKO stwierdziło, że organ I instancji prawidłowo zastosował przepisy prawa podatkowego.

Na powyższe decyzje Nadleśnictwo złożyło skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji

i umorzenie postępowań, ewentualnie o przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono:

1. Naruszenie prawa procesowego:

a. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p., przez przedstawienie niespójnego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia prawnego, w szczególności w zakresie pojęcia "zajęcia" oraz "związania" z działalnością gospodarczą, SKO pomimo odrębnego wnioskowania w zakresie obu pojęć wydaje się je mylić. Nie przedstawia szerszego uzasadnienia z powołaniem się na przepisy prawa m.in. dlaczego stawkę dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy stosować do gruntów zajętych na tę działalność. Co więcej organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego za celowe uznał inne rozumienie pojęcia "posiadanie" użytego w art. 3 pkt 4 lit. a oraz w art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 lit.a, u.p.o.l., pomimo braku podstaw do rozróżnienia tego samego pojęcia

w obrębie jednej ustawy. Zdaniem Nadleśnictwa uzasadnienie prawne decyzji jest pobieżne, a znaczna jego część ogranicza się do zacytowania fragmentów orzeczeń zapadłych w podobnych sprawach;

b. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, m.in. zasady prawdy obiektywnej oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego, przez:

- nieustalenie w jakim zakresie grunty pod liniami napowietrznymi były rzeczywiście zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co uniemożliwia stwierdzenie, że w ogóle były zajęte na działalność gospodarczą;

- przyjęcie, że powierzchnie wynikające z umowy służebności przesyłu z dnia [.] sierpnia 2014r. nr repertorium A [.] /2014, a także umowy służebności przesyłu z dnia [.] marca 2015r. repertorium [.] /2015 zawarte pomiędzy Nadleśnictwem, a PGE Dystrybucja S.A. z siedzibą w ... oraz Polskimi Sieciami Elektroenergetycznymi S.A. z siedzibą w ..., odpowiadają powierzchni faktycznie zajętej lub związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej;

c. art. 2a O.p. w zw. z art. 84 w zw. z art. 2 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP, przez brak ich zastosowania i wydanie decyzji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności

w zakresie rozumienia pojęć "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej i "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej) zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Powyższe spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego, co w efekcie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

2. Naruszenie prawa materialnego tj.:

a. błędną wykładnię art. 2 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1 a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 6 i w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 oraz w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 465 ze zm. – dalej: u.p.l.) oraz w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006r. nr 136, poz. 969 ze zm. – dalej: u.p.r.), przez uznanie, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, grunty rolne, tereny różne i nieużytki przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz na których prowadzona była działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym lub odpowiednio podatkiem rolnym oraz przez przyjęcie, że opodatkowanie gruntu podatkiem leśnym jest możliwe tylko w przypadku gdy jest na nim prowadzona wyłącznie działalność leśna, podczas gdy przepisy nie zawierają takiego ograniczenia – istotne jest samo prowadzenie działalności leśnej, a nie jej zakres;

b. błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez uznanie, że grunty zajęte na działalność gospodarczą są automatycznie związane z tą działalnością, tj. w przypadku zakwalifikowania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zw.

z ich zajęciem na działalność gospodarczą, powinny być one automatycznie opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości tj. stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ wystarczające jest incydentalne korzystanie z nich przez spółkę energetyczną

i nie jest istotny brak ich posiadania przez przedsiębiorcę;

c. błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. przez przyjęcie, że termin posiadania (związania z prowadzeniem działalności gospodarczej) z ww. artykułu powinien być rozumiany w inny sposób niż pojęcie "posiadania" z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.;

d. brak uwzględnienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. poz. 1588), przez uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie nowelizacji było objęcie najwyższymi stawkami podatkowymi gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo że w uzasadnieniu nowelizacji wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości.

W odpowiedziach na skargi SKO podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko

i wniosło o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022r. poz. 329 - dalej: P.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie

w sprawach skarg na decyzje administracyjne, przy czym w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji według wyżej wymienionych kryteriów, Sąd stwierdził, że skargi są niezasadne.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy opodatkowania gruntów Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa, a objętych umowami

o ustanowienie służebności przesyłu, zawartymi z przedsiębiorstwami energetycznymi.

Odnosząc się do przedmiotu opodatkowania, należy zauważyć, że stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych gruntów leśnych jest fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym nie musi istnieć tożsamość pomiędzy podatnikiem, a podmiotem, który zajmuje dany grunt na prowadzenie działalności gospodarczej i ją faktycznie wykonuje. Możliwe są bowiem takie przypadki, że zajmujący grunt nie uzyskuje faktycznego władztwa nad rzeczą i nie staje się jej posiadaczem, a pomimo tego grunt jest zajęty na prowadzenie takiej działalności.

W niniejszej sprawie grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwa przesyłowe, co nie zmienia faktu, że podatnikiem pozostaje jednak dalej Nadleśnictwo jako podmiot wymieniony w art. 3 ust.2 u.p.o.l.

Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, że grunty objęte służebnością przesyłu są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wynika z zapisów umów o ustanowieniu służebności przesyłu, przedmiotowe grunty są obciążone utrzymywaniem urządzeń i instalacji elektroenergetycznych wraz

z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci oraz prowadzeniem ich eksploatacji. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem przesyłanie energii elektrycznej następuje w sposób ciągły. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, który orzekający obecnie Sąd podziela, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorcę energetycznego, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 15 lutego 2019r., II FSK 3205/18; 19 lutego 2019r. II FSK 1325/18; 28 lutego 2019r. II FSK 3204; 29 maja 2018r., sygn. akt II FSK 1846/18; 15 listopada 2017r., sygn. akt II FSK 795/07; 11 sierpnia 2017r., sygn. akt II FSK 2177/15; 4 lipca 2017r., sygn. akt II FSK 1541/15; 17 czerwca 2016r. sygn. akt II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; 9 czerwca 2016r. sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14).

Odnosząc się do podnoszonego przez Skarżącego faktu prowadzenia działalności leśnej na przedmiotowych gruntach, nie ulega wątpliwości, że posadowienie linii przesyłowych oraz ustanowienie służebności przesyłu nie wyklucza prowadzenia gospodarki/działalności leśnej, przynajmniej w niektórych jej aspektach, nie kolidujących z zakresem oddziaływania napowietrznych linii przesyłowych. Skoro bowiem przesył energii z wykorzystaniem infrastruktury elektroenergetycznej oddziałuje na grunt

w większym bądź mniejszym zakresie, nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności, w tym wypadku leśnej, polegającej m.in. na tworzeniu pasów zaporowych, poletek żerowych i zgryzowych, pasów biologicznych, prowadzenia gospodarki łowieckiej, plantacji choinkowych itp.

Z dyspozycji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. W ocenie Sądu, prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że każde zajęcie takich gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Grunty objęte służebnością przesyłu niewątpliwie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę energetycznego. Jeżeli zatem grunty te są lasami, objęte są one wyjątkiem przewidzianym w art. 2 ust. 2 in fine u.p.o.l. Oznacza to, że nie ma do nich zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidziane w art. 2 ust. 2 ab initio u.p.o.l. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. – również wtedy, gdy na zajętym gruncie prowadzona jest działalność leśna, w takim czy innym zakresie.

Przyjęcie wykładni sugerowanej przez Skarżącego oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, skutkowałby opodatkowaniem tych gruntów podatkiem leśnym. Sposób opodatkowania uzależniony byłby zatem od tego, czy na gruncie pod liniami energetycznymi prowadzona jest w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, nie zaś od tego czy grunty te zostały faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie taki zamysł ustawodawcy wnika z treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2018r., sygn. II FSK 2595/18).

Dla określenia przedmiotu opodatkowania istotne jest zakwalifikowanie jako działalności gospodarczej aktywności przedsiębiorcy przesyłowego na przedmiotowych gruntach, nie zaś działalności leśnej prowadzonej przez Nadleśnictwo. Takie ukształtowanie przepisów w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018r. wynika z woli ustawodawcy.

Zmianę w tym zakresie przyniosła dopiero ustawa z dnia 20 lipca 2018r.

o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018r. poz. 1588 – dalej: ustawa zmieniająca), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019r. Nowelą tą dokonano zmiany brzmienia art. 1a ust. 2a u.p.o.l. polegającej na dodaniu punktu 4, a nadto - nowego ustępu 2b.

W zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu, chyba że grunty te są jednocześnie związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż w zakresie m.in. przesyłania energii elektrycznej.

Wbrew jednak twierdzeniom Skarżącego, nie można przyjąć, by dokonana nowelizacja w opisanym powyżej zakresie miała charakter wyłącznie zmiany doprecyzowującej. W ocenie Sądu, omawiana nowelizacja ma charakter normatywny

i wprowadza nowy stan prawny, nie znajdujący zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. W objętym badaniem 2016r. i 2017r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne.

W przekonaniu Sądu, wskazana zmiana prawna dokonana na mocy przepisów ustawy zmieniającej pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących

w latach, których dotyczy niniejsza sprawa i tym samym nie może prowadzić do odmiennego ustalenia stawki podatku od nieruchomości za 2016r. i 2017r. Przyjęcie za słuszne stanowiska Skarżącego pozostawałoby bowiem w sprzeczności z zakazem retrospektywności działania prawa. Okres objęty analizą w rozpoznawanej sprawie pozostaje zakończony i nie można wobec niego doszukiwać się ciągłości stanu faktyczno-prawnego, rozciągającego się na moment dokonywania nowelizacji przepisów podatkowych przez ustawodawcę. Wbrew stanowisku Skarżącego, o wykładni dotychczas obowiązujących przepisów nie może przesądzać treść uzasadnienia do projektu zmian, które może mieć znaczenie jedynie pomocnicze dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2022r., sygn. akt III FSK 2111/21). Treść uzasadnienia projektu ustawy nie ma waloru wykładni autentycznej (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013r., II GSK 2433/11), a już tym bardziej - wykładni oficjalnej (wiążącej). Podkreśla to także Trybunał Konstytucyjny, który wskazuje, że "uzasadnienie projektu ustawy wnoszonej do Sejmu nie jest częścią tego aktu normatywnego. Może ono pomocniczo stać się źródłem dyrektyw wykładni funkcjonalnej, ale wyłącznie dyrektyw niesprzecznych z wykładnią językową i wykładnią systemową" (zob. wyrok TK z dnia 15 października 2008r., P 32/06, OTK-A 2008, nr 8, poz. 138).

W świetle zarzutów skargi należy wskazać, że w uchwale z 9 grudnia 2019r., sygn. akt II FPS 3/19, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018r. W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. powinny być Lasy Państwowe niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy czy też treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego, gdyż poprzez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie "innego tytułu prawnego", a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Rozwijając to stanowisko NSA zauważył, że w przypadku posiadania w jakimkolwiek zakresie nieruchomości stanowiącej mienie państwowe nie jest możliwe uznanie za podatnika tego podmiotu, który zawarł umowę z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe (lub

z jednostką organizacyjną Lasów Państwowych), gdyż ten podmiot prawa podatkowego, będący z mocy art. 3 ust. 1 ab initio u.p.o.l. sam podatnikiem jako jednostka organizacyjna, nie został wymieniony w treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Wobec tego uregulowania Lasy Państwowe jako samodzielny i wymieniony expressis verbis w ustawie podatnik nie mogą niejako w imieniu Skarbu Państwa "przenosić" obowiązku podatkowego na dalszych posiadaczy nieruchomości będących w ich zarządzie i to bez względu na zakres tego posiadania.

Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko przedstawione w przywołanej uchwale NSA.

Ponadto zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, zasadnie uznano, że zajęcie gruntów na działalność gospodarczą oznacza, że są one związane z tą działalnością i odpowiednią stawką podatkową jest stawka właściwa dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Mimo że w uzasadnieniu SKO nie dość dobitnie wskazał na różnice i zależności pomiędzy pojęciem "zajęcia na działalność gospodarczą" i "związania z działalnością gospodarczą", to prawidłowo odwołał się do utrwalonego orzecznictwa sadowoadministracyjnego, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a to skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek (czyli właściwych dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą). U.p.o.l. nie wyodrębnia stawki podatkowej właściwej dla gruntów zajętych na działalność gospodarczą, jednakże pojęcie "związania" ma szerszy zakres znaczeniowy niż pojęcie "zajęcia", w tym sensie, że każde zajęcie na działalność gospodarczą jest związane z tą działalnością, ale w drugą stronę taka zależność nie zachodzi. Stwierdzenie faktu zajęcia, czyli faktycznego wykonywania działalności gospodarczej, ma znaczenie natomiast dla wyłączenia gruntów leśnych spod reżimu ustawy o podatku leśnym i objęcie ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, stosownie do treści art.2 ust.2 u.p.o.l. Jak wyżej wywiedziono, zasadnie uznały organy, że przedmiotowe grunty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorców elektroenergetycznych, a to oznacza, że były też związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Grunty te nie były jednak w posiadaniu przedsiębiorcy, ponieważ korzystał on z gruntu jedynie w zakresie posiadanej służebności przesyłu, a jak słusznie zauważyły orzekające organy, umowa ustanowienia służebności nie przeniosła posiadania gruntów będących w zarządzie Nadleśnictwa.

Z przedstawionych względów niezasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1 a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 6 i w zw.

z art. 1a ust. 1 pkt 7 oraz w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.l. oraz art.1 u.p.r., art. 2 ust. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a), a także braku uwzględnienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy zmieniającej.

Ponadto, w ocenie Sądu, prawidłowość wyniku wykładni dokonanej w niniejszej sprawie potwierdza przepis art. 39a ustawy o lasach, który wskazuje wyraźnie na wolę ustawodawcy opodatkowania nieruchomości w zarządzie Lasów Państwowych w zakresie obejmującym pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi najwyższą stawką podatku od nieruchomości i traktowania nadleśnictw jako podatników podatku od nieruchomości w razie ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu. Zgodnie z art. 39a ust. 2 ustawy o lasach, wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością. Z treści przepisu wprost wynika, że podatki od nieruchomości obciążonej ponoszą Lasy Państwowe, przy czym uszczerbek ten ma być rekompensowany przez przedsiębiorców przesyłowych przez ustalenie wynagrodzenia za ustanowienie służebności w wysokości odpowiadającej wartości tych podatków. Powyższy przepis byłby zbędny, gdyby ustawodawca zakładał możliwość uznania za podatnika podatku od nieruchomości przedsiębiorcę energetycznego.

W odniesieniu natomiast do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 84 w zw.

z art. 2 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP podkreślenia wymaga, że stosowanie przywołanych przepisów następuje w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości" co do treści przepisów prawa podatkowego. W rozpoznawanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Inna interpretacja przez Skarżącego przepisów prawa materialnego niż przyjęto w ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych, nie daje podstaw do zastosowania art. 2a O.p. (por. wyrok NSA z 20 maja 2020r., sygn. akt II FSK 2007/19). Naruszenie zasady in dubio pro tributario wystąpiłoby natomiast wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły organ do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ podatkowy wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (por. B. Brzeziński, "O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika", Przegląd Podatkowy nr 4/2015, s. 17 i n.).

Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca.

W przekonaniu Sądu, niezasadne są również podniesione w skargach zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art.210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p

Zdaniem Sądu, postępowanie prowadzone było z zachowaniem reguł wynikających zarówno z przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Wbrew zarzutom skarg podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy i w sposób wyczerpujący rozpatrzono materiał dowodowy. Postępowanie dowodowe przeprowadzono wnikliwie, ustalając stan faktyczny na podstawie niezbędnych danych. Brak było podstaw do zarzucenia organom braków, co do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej, sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważał Skarżący. Stan faktyczny na gruncie, w tym wykorzystywanie spornego gruntu również na działalność leśną i rolną, nie był kwestionowany. Natomiast faktyczna powierzchnia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, ustalona została na podstawie zalegających w aktach dokumentów, w tym umów o ustanowieniu służebności przesyłu. Skarżący nie uzasadnił w sposób konkretny, w jakim zakresie powierzchnia faktycznie zajęta na prowadzenie działalności jest niezgodna z powierzchnią wskazaną w umowach służebności przesyłu zawartych z przedsiębiorstwami energetycznymi, dlatego zarzuty w tym zakresie uznać należy za gołosłowne.

W ocenie Sądu, prawidłowe ustalenia znalazły wyraz w uzasadnieniach zaskarżonych rozstrzygnięć, które sporządzone zostały zgodnie z wymogami przewidzianymi w art.210 § 1 O.p. Organy obu instancji wskazały na podstawie jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy okoliczności, z jakich powodów nie podzielono argumentacji Skarżącego, wyjaśniono także podstawę prawną wydanych rozstrzygnięć. Sąd nie dostrzegł takich naruszeń procedury podatkowej, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na względzie powyższe brak jest podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonych decyzji, dlatego Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.